I SA/WR 588/24

I SA/Wr 588/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-12-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 668/25 - Wyrok NSA z 2025-09-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 15 ust. 1,2,6,  art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2021 r. nr 0201-IOV-1.4103.49.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Gminy Ś. (dalej: strona, skarżąca, Gmina) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIAS) z 15 stycznia 2021 r. nr 0201- IOV1.4103.49.2020, wydana w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie (dalej: NUS, organ I instancji) z 19 sierpnia 2020 r. nr 0212-SPV.4103.1.2020.AHA w sprawie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2015 r. oraz ustalenia na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za sierpień 2015 r.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że po przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz wobec niedokonania przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 zgodnie z ustaleniami kontroli zawartymi w protokole kontroli, NUS wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2015 r. NUS wskazał, że na ustalenia dokonane w przedmiotowym okresie rozliczeniowym wpływ miała konsolidacja rozliczeń Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r., wynikająca z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 (ONSAiWSA 2013/6/96), a także z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:635, oraz z uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15 (ONSAiWSA 2016/1/3). NUS wskazał, że skonsolidowane rozliczenie Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. wynika z ostatecznej decyzji NUS z 30 sierpnia 2018 r. nr 0212-SPV.4103.21.2017.AHA. Konsekwencją skonsolidowanego rozliczenia Gminy za okresy poprzednie, tj. od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r., było dokonanie takiego skonsolidowanego rozliczenia także za kolejne okresy rozliczeniowe wynikające z zaskarżonej decyzji, tj. od sierpnia do grudnia 2015 r.
Organ I instancji podkreślił, że Gmina po zakończeniu procesu skonsolidowanego rozliczenia za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. nie dokonała we własnym zakresie skonsolidowania kolejnych okresów rozliczeniowych i nie złożyła korekt deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe. W tych okolicznościach organ I instancji dokonał konsolidacji rozliczenia Gminy Ś. oraz jej jednostek organizacyjnych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. Do rozliczenia podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. przyjęto wszystkie czynności dokonywane zarówno przez Gminę, jak i jej jednostki organizacyjne podlegające podatkowaniu VAT. W okresie którego dotyczy przedmiotowe postępowanie dwie jednostki, tj. Urząd Miasta i Gminy Ś. oraz Z., uznawały się za czynnych podatników podatku od towarów i usług, rozliczając się samodzielnie i składając deklaracje w zakresie podatku VAT. Organ I instancji ustalił, że w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. gminne jednostki organizacyjne, tj. Urząd Miasta i Gminy w Ś., Szkoła Podstawowa nr [...] w Ś., Szkoła Podstawowa im. [...] w T., Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w Ś., Z. w Ś., Przedszkole Publiczne w Ś. oraz Gimnazjum Publiczne w Ś. dokonywały zakupów oraz uzyskiwały dochody/obroty, co szczegółowo zostało to przedstawione na str. 8-49 decyzji organu I instancji.
Organ podatkowy I instancji w rozliczeniu podatku VAT za wskazany okres ustalił poniższe nieprawidłowości:
I. w ewidencjach zakupów VAT prowadzonych dla Urzędu Miasta i Gminy Ś.:
1) ujęte zostały wydatki niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną (szczegóły przedstawiono na str. 11-14 decyzji organu I instancji), związane ze stadionem/ obiektem sportowym w Ś.,
2) zaewidencjonowane zostały faktury wystawione pomiędzy jednostkami organizacyjnymi, tj. faktury wystawione na rzecz Gminy Ś. przez Z. w Ś. (szczegóły przedstawiono na str. 10-11 decyzji organu I instancji);
II. w ewidencjach zakupów VAT, prowadzonych dla Szkoły Podstawowej nr [...] w Ś., zaewidencjonowane zostały faktury wystawione pomiędzy jednostkami organizacyjnymi, tj. faktury wystawione na rzecz Szkoły Podstawowej nr [...] w Ś. przez Z. w Ś. (szczegóły przedstawiono na str. 22 - 23 decyzji organu I instancji). Ponadto ustalono, że ewidencje sprzedaży VAT dla Szkoły Podstawowej nr [...] w Ś. za okres objęty postępowaniem, nie były prowadzone. Szkoła w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. dokonywała sprzedaży: usług najmu sal (sprzedaż opodatkowana), oraz sprzedaży wyżywienia (sprzedaż zwolniona), co szczegółowo zostało przedstawione na str. 21-22 decyzji organu I instancji. Od sprzedaży usług najmu sal (sprzedaż opodatkowana) nie był odprowadzony VAT, zatem organ podatkowy I instancji sprzedaż tę uznał jako sprzedaż brutto i od tej wartości wyliczył podatek należny jako iloczyn wartości dostawy i stawki 18,70%;
III. Szkoła Podstawowa im. [...] w T. w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. nie prowadziła ewidencji zakupów, natomiast uzyskiwała obroty z tytułu sprzedaży wyżywienia dla uczniów - sprzedaż zwolniona od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT (szczegóły przedstawiono na str.23-24 decyzji organu I instancji);
IV. Miejsko Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. nie prowadziła ewidencji zakupów, natomiast uzyskiwała obroty z tytułu pobierania opłaty za pobyt w domu opieki społecznej oraz za usługi opiekuńcze - sprzedaż zwolniona od VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT (szczegóły przedstawiono na str. 24 decyzji organu I instancji);
V. w prowadzonych przez Z. w Ś. ewidencjach VAT (tj. rejestrach sprzedaży i zakupów) za okres od sierpnia do grudnia 2015 r.:
1) zaewidencjonowano w rejestrze sprzedaży faktury VAT wystawione pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy, zawyżając podatek należny (szczegóły przedstawiono na str. 25-30 decyzji organu I instancji).
2) nie zaewidencjonowano w rejestrze sprzedaży całej sprzedaży biletów wstępu na basen miejski "[...]" (szczegóły przedstawiono na str. 33-40 decyzji organu I instancji). Ponadto ustalono, że Z. w Ś. sprzedaży biletów wstępu na basen nie ewidencjonował za pośrednictwem kasy rejestrującej, powodując, w myśl art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, utratę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wobec powyższego organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za sierpień w wysokości 1464 zł (szczegóły przedstawiono na str. 40-41 decyzji organu I instancji),
3) nie wykazano w deklaracjach podatkowych VAT-7K za III i IV kwartał 2015 r. sprzedaży zwolnionej (szczegóły przedstawiono na str. 31-32 decyzji organu I instancji),
4) nie wykazano w rejestrze sprzedaży wg stawki 23% sprzedaży opodatkowanej z tytułu najmu lokalu za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. - sprzedaż ta przez Z. uznana została jako sprzedaż zwolniona (szczegóły przedstawiono na str. 31-32 decyzji organu I instancji),
5) w rejestrze zakupów ujęto wydatki niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Z.(1), powodując zawyżenie podatku naliczonego (szczegóły przedstawiono na str. 42-43 decyzji organu I instancji),
6) w rejestrze zakupów za grudzień 2015 r. ujęto kwotę podatku VAT w wysokości 9,35 zł bez okazania dowodu potwierdzającego jego poniesienie, w ewidencji brak wpisu dotyczącego numeru dowodu, na podstawie którego dokonano wpisu oraz brak danych dotyczących kontrahenta (szczegóły przedstawiono na str. 31-32 decyzji organu I instancji),
7) w rejestrze zakupów ujęto faktury VAT dokumentujące nabycie środków trwałych, dokonując od nich odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości bez uwzględnienia proporcji, czym zawyżono podatek naliczony o kwoty (szczegóły przedstawiono na str. 43-45 decyzji organu I instancji);
VI. Przedszkole Publiczne w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. nie prowadziło ewidencji zakupów, natomiast uzyskiwało obroty z tytułu sprzedaży wyżywienia dla uczniów, która jest zwolniona od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT (szczegóły przedstawiono na str. 45 decyzji organu I instancji);
VII. w ewidencjach zakupów VAT, prowadzonych dla Gimnazjum Publicznego w Ś., zaewidencjonowane zostały faktury wystawione pomiędzy jednostkami organizacyjnymi, tj. faktury wystawione na rzecz Gimnazjum Publicznego w Ś. przez Z. w Ś. (szczegóły przedstawiono na str. 49 decyzji organu I instancji). Ponadto ustalono, że Gimnazjum Publiczne w Ś. w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. dokonywało sprzedaży: usług najmu sal (sprzedaż opodatkowana), oraz sprzedaży wyżywienia dla uczniów (sprzedaż zwolniona). Od sprzedaży usług najmu sal (sprzedaż opodatkowana), nie był odprowadzony podatek VAT, zatem organ podatkowy I instancji sprzedaż tę uznał jako sprzedaż brutto i od tej wartości wyliczył podatek należny jako iloczyn wartości dostawy i stawki 18,70% (szczegóły przedstawiono na str. 46 decyzji organu I instancji).
NUS wskazał, że ustalenia dotyczące struktury sprzedaży jednostek Gminy dokonano na podstawie przekazanych przez Gminę zestawień sprzedaży poszczególnych jednostek. Organ I instancji ustalił, jak kształtowała się w 2014 r. i 2015 r. sprzedaż opodatkowana i zwolniona oraz przy dokonywaniu scentralizowanego rozliczenia podatku VAT oraz ustalił proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (szczegóły przedstawiono na str. 49-52 decyzji organu I instancji).
Powyższe ustalenia stały się podstawą opisanej na wstępie decyzji organu I instancji z 19 sierpnia 2020 r., w której określono Gminie rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2015 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego, tj.:
1) za sierpień 2015 r.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 13.049 zł, nadpłatę w wysokości 3.648 zł oraz na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w wysokości 1.464 zł,
2) za wrzesień 2015 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 11.726 zł,
3) za październik 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 8.333 zł,
4) za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 4.628 zł,
5) za grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 24.883 zł
Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ II instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z 15 stycznia 2021 r., którą: 1) uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia nadpłaty za sierpień 2015 r. i określił nadpłatę w kwocie 3.918 zł, 2) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, wskazując, że podziela ustalenia faktyczne i oceny prawne poczynione przez organ I instancji.
Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów skarżącej, wskazał dodatkowo na ustawę z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280; dalej: ustawa centralizacyjna, ustawa konsolidacyjna). W ocenie organu odwoławczego, kluczowe dla oceny stanu faktycznego dotyczącego okresu od sierpnia do grudnia 2015 r., w tym oceny co do konieczności dokonania skonsolidowanego rozliczenia tego okresu rozliczeniowego, jest fakt, że skarżąca w zakresie rozliczenia podatku VAT za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r., uznała siebie oraz jednostkę organizacyjną (tj. Z.) za jednego podatnika podatku VAT, dokonując jedynie częściowej centralizacji rozliczeń. Gmina złożyła przedmiotowe korekty deklaracji podatkowych w dniu 15 lutego 2016 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy konsolidacyjnej. Wobec dokonania przez skarżącą takiego wybiórczego rozliczenia, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. zakończone ostateczną decyzją NUS z 30 lipca 2018 r. nr 0212-SPV.4103.21.2017.AHA, która obejmowała skonsolidowane rozliczenie skarżącej i jej jednostek organizacyjnych. Decyzja została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku z wyrokiem WSA we Wrocławiu z 4 maja 2017 r., I SA/Wr 1212/16. Skarżąca nie zakwestionowała ww. decyzji i nie złożyła odwołania, nie zaskarżyła też przedmiotowego wyroku. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, Gmina zainicjowała tym samym konsolidację ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, w świetle przepisów art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c i art. 23 ustawy centralizacyjnej, który to proces, zdaniem organu odwoławczego, musi obejmować kolejne okresy rozliczeniowe.
Gmina Ś., nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem DIAS, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:
1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), poprzez uznanie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia do października 2015 r., w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wydanie decyzji, pomimo wygaśnięcia zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia,
2. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, wynikające z niezawieszenia przez DIAS postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ oraz sąd,
3. art. 11 ustawy centralizacyjnej – poprzez nieuprawnione zastosowanie przedmiotowego przepisu ustawy, co doprowadziło do bezpodstawnego i niezgodnego z obowiązującymi przepisami scentralizowania rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy z podległymi jej jednostkami organizacyjnymi – w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT – poprzez bezpodstawne kwestionowanie opodatkowania sprzedaży realizowanej pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy oraz bezpodstawne kwestionowanie dokonania przez jednostki organizacyjne Gminy odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktu wystawionych przez Z. w Ś. – oraz w związku z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem podatkowym) – poprzez uznanie, że jednostki oświatowe Gminy, wynajmujące/wydzierżawiające powierzchnie podmiotom trzecim występowały jako podatnicy VAT czynni, podczas gdy korzystały ze zwolnienia podmiotowego z VAT,
4. art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Gminę w związku z budową, modernizacją i remontem stadionu w Ś. nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a tym samym Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT związanych ze stadionem,
5. art. 43 ust. 1 pkt 24 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wyżywienie dzieci w szkołach i przedszkolach podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT,
6. art. 23 § 1, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez DIAS, że organ I instancji prawidłowo określił Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu sprzedaży biletów na basen miejski "[...]", przy braku przesłanek do zastosowania przedmiotowego przepisu,
7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez niezebranie i niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o: 1) stwierdzenie nieważności w całości decyzji w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego skarżącej lub uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, 2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 22 lipca 2022 r. (I SA/Wr 308/21) uchylił w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., że organ odwoławczy odniósł się do ustawy konsolidacyjnej co do zasady jedynie w zakresie, w jakim strona zarzuciła naruszenie jej przepisów, lecz nie dokonał dogłębnej analizy stanu faktycznego, jak i prawnego w zakresie, w jakim uznać by należało, czy korekty deklaracji złożone były w związku z wyrokiem TSUE, i czy istotnie zastosowanie ma art. 23 ustawy centralizacyjnej, a ponadto nie oceniono w zakresie analizy przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy były podstawy do uznania, że postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte instrumentalnie.
Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez DIAS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 marca 2024 r. (I FSK 554/23) uchylił ww. wyrok WSA we Wrocławiu w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdzono m.in., że DIAS zajął jednoznaczne stanowisko co do stosowania w sprawie ustawy centralizacyjnej, a rolą Sądu pierwszej instancji była ocena czy jest ono zgodne z prawem, a nie obligowanie organu podatkowego do ponownego przeanalizowania, czy istotnie deklaracje korygujące zostały złożone w związku z powołanym wyrokiem TSUE, i czy tym samym będzie miał zastosowanie art. 23 ustawy centralizacyjnej. Kolejno, zdaniem NSA, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69), należy przyjąć, że brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego. W rezultacie nie można skutecznie zarzucić organowi – jak uczynił to Sąd I instancji – że w badanej sprawie nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji winien w pierwszej kolejności ocenić, czy kwestia instrumentalności może być analizowana, czy mamy do czynienia z przypadkiem "wątpliwym". NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 23 ustawy konsolidacyjnej oraz czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem niezasadne było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym naruszenia art. 23 oraz art. 14 ust. 1 pkt i ust. 2 ustawy konsolidacyjnej.
Po zwrocie akt z Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawę zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Wr 588/24. Podczas rozprawy w dniu 14 listopada 2024 r. pełnomocnik DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.
Przechodząc do omówienia motywów wyroku w niniejszej sprawie, należy wskazać, że tut. Sąd rozpoznaje sprawę ponownie na skutek tego, że Naczelny Sąd Administracyjny cytowanym już prawomocnym wyrokiem z 22 marca 2024 r. (I FSK 554/23) uchylił poprzednio wydany wyrok WSA we Wrocławiu w tej sprawie. W tym kontekście trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 170).
Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego, wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również – wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. – w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej, a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl).
Kolejno trzeba podnieść, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowany odpowiednio, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu także na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby się okazało, że sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 p.p.s.a. zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną wykładnią prawa na podstawie art. 190 p.p.s.a., przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, op. cit., art. 185). Przywołany przepis art. 153 p.p.s.a. przewiduje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy zauważyć, że między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, op. cit., art. 153).
Należy również zaznaczyć, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej, jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawa stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Podobnie istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność i co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, op. cit., art. 153, i powołane tam orzecznictwo). Mając na względzie przytoczone przepisy prawa oraz poglądy orzecznictwa i doktryny, stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził przede wszystkim, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w ww. prawomocnym wyroku NSA z 22 marca 2024 r., ponieważ nie doszło do zmiany stanu prawnego ani stanu faktycznego, które uzasadniałyby takie wyłączenie.
Przechodząc natomiast do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach i według wskazań wynikających z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2024 r., przede wszystkim Sąd ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ponieważ w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia do października 2015 r., a co za tym idzie nie doszło do wydania decyzji w tej części, pomimo wygaśnięcia zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia. Odwołując się w tym względzie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69), która dotyczy możliwości kontroli przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., należy podkreślić, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu omawianej uchwały podkreślono, że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnej skarbowej. Należy również dodać, że w uchwale tej nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnego skarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. Ponadto, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki, lecz ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego.
Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazuje na to, aby w sprawie wystąpił przypadek "wątpliwy", o jakim mowa w cytowanej uchwale NSA. Trzeba podkreślić, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu postanowieniem z 18 czerwca 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych NUS przez Gminę za okres od sierpnia do grudnia 2015 r., tj. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. art. 61 §1 k.k.s., art. 62 § 1, § 4 k.k.s. oraz art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strona została zawiadomiona pismem NUS z 13 lipca 2020 r. (doręczonym 15 lipca 2020 r.). Biorąc zaś pod uwagę, że termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych upływał z 31 grudnia 2020 r. nie można uznać, że czynności organów podatkowych w tym zakresie zostały dokonane na krótko przed upływem terminu przedawnienia. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi też wątpliwości, że zachodziło uzasadnione podejrzenie, że ww. przestępstwo skarbowe mogło zostać popełnione. Mając na uwadze, że wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo skarbowe, w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych Gminy w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres. Podstawowy warunek skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym strona została zawiadomiona, został spełniony, a zatem zarzut o nieskutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania był bezpodstawny.
Przechodząc dalej, należy wskazać, że co do stanu faktycznego ustalonego przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe, zważając na wynikający z przepisu art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy art. 210 § 4 o.p.). Strona skarżąca zarzuca błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Tak sformułowane zarzuty, przy uwzględnieniu zawartej w skardze argumentacji, świadczącej w ocenie strony o ich zasadności, nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, zarówno każdy z dowodów z osobna, jak i w łączności – w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, że organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie (art. 120 o.p.). Okoliczność, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę skarżącą do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Stanowisko wywiedzione przez organy podatkowe znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a strona skarżąca nie zdołała go podważyć.
Kolejno trzeba wskazać na zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było, w ocenie skarżącej, uzależnione od rozstrzygnięcia wstępnego przez inny organ oraz sąd, albowiem skarżąca wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnych, co do których organ odmówił wszczęcia postępowania. Rozstrzygnięcia te stały się przedmiotem skarg do WSA we Wrocławiu, który wyrokami z 31 sierpnia 2018 r. (I SA/Wr 527/18 oraz I SA/Wr 531/18) uchylił zaskarżone postanowienia. Na skutek skarg kasacyjnych organu sprawy zawisły przed NSA. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie wystąpiła jednak w omówionych okolicznościach przesłanka do zawieszenia postępowania podatkowego z opisanych przez skarżącą powodów. Jak trafnie zauważył, DIAS, przedmiotem postępowania podatkowego jest rozliczenie w VAT za okres od sierpnia do grudnia 2015 r., a wnioski o wydanie interpretacji strona wniosła w listopadzie 2017 r. Ponadto postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie ma charakteru "rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumieć należy sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Z taką sytuacją niewątpliwie organy podatkowe nie miały do czynienia w niniejszej sprawie, ponieważ związek między sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania w sprawie wydania lub odmowy wydania interpretacji indywidualnej przez inny organ nie polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu prejudycjalnym stanowi obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Odnosząc się kolejno do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów ustawy centralizacyjnej, trzeba zauważyć, że niniejsza sprawa jest jedną z pięciu, które były przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznane wyrokami z 22 marca 2024 r. NSA wydał nie tylko wyrok w sprawie niniejszej (I FSK 554/23), ale również wyroki dotyczące innych okresów rozliczeniowych Gminy w podatku od towarów i usług (wyroki w sprawach: I FSK 203/20, I FSK 839/20, I FSK 136/21, I FSK 625/23). Na zasadzie wynikającej z art. 170 p.p.s.a. Sąd w niniejszej sprawie związany jest również tymi wyrokami. Dlatego należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2024 r. (I FSK 625/23) stwierdził m.in., że mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c, ust. 2 i art. 23 ustawy centralizacyjnej, zasadnie uznał organ podatkowy, że Gmina zainicjowała proces konsolidacji rozliczenia z jej jednostkami organizacyjnymi w zakresie podatku VAT, poczynając od okresu od lipca 2014 r. do lipca 2015 r., który to proces konsolidacji musi obejmować także kolejne okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek. W ocenie NSA, skoro ustawodawca w art. 23 ustawy centralizacyjnej uregulował sytuację jednostek samorządu terytorialnego, które przed wejściem w życie tej ustawy dokonały korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, to musiał mieć świadomość, że korekty te siłą rzeczy nie mogły spełniać warunków określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. NSA zwrócił również uwagę, że dla oceny obligatoryjności konsolidacji rozliczeń Gminy w realiach przedmiotowej sprawy nie ma decydującego znaczenia okoliczność, że organ formalnie nie wezwał Gminy do złożenia korekt deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe, bowiem po przeprowadzonej kontroli podatkowej Gmina miała prawo do złożenia korekt deklaracji uwzględniających skonsolidowane rozliczenie z jej jednostkami organizacyjnymi, ale z tego prawa nie skorzystała, uznając, że nie jest zobligowana do konsolidacji rozliczeń z tytułu podatku VAT. Jednakże, uwzględniając, że korekty dotyczące okresu od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. zainicjowały proces konsolidacji Gminy, należy przyjąć, że w związku z powyższym były podstawy do tego, aby organy podatkowe dokonały konsolidacji rozliczeń Gminy z jej jednostkami organizacyjnym za okres od stycznia do grudnia 2016 r.
Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, powyższa wykładnia prawa dokonana przez NSA winna znaleźć zastosowanie również w niniejszej sprawie, bowiem nie sposób przyjąć, że stanowisko NSA miałoby tyczyć się jedynie okresu od stycznia do grudnia 2016 r., podczas gdy argumentacja prawna obejmuje centralizację rozliczeń Gminy w VAT w ogólności. Innymi słowy, skoro skarżąca korekty deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości złożyła 15 lutego 2016 r. (tj. przed dniem wejścia w życie ustawy centralizacyjnej, a złożone korekty deklaracji dotyczyły okresów rozliczeniowych od lipca 2014 r. do lipca 2015 r., tj. okresów rozliczeniowych bezpośrednio sprzed okresu, którego dotyczy zaskarżona decyzja, tj. od sierpnia do grudnia 2015 r., to mając na uwadze uregulowania wynikające z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c, ust. 2 i art. 23 omawianej ustawy, skarżąca zainicjowała proces konsolidacji rozliczenia z jej jednostkami organizacyjnymi w zakresie VAT, poczynając od okresu od lipca 2014 r. do lipca 2015 r., który to proces konsolidacji musi obejmować także kolejne okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek. Zatem Sąd przyjął, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 11 ustawy centralizacyjnej, a organy podatkowe prawidłowo dokonały skonsolidowanego rozliczenia Gminy w VAT.
Dalej, należy zauważyć, że odnośnie do wydatków ponoszonych przez Gminę na budowę, modernizację i remont stadionu w Ś. wypowiedział się już WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 23 marca 2023 r. (I SA/Wr 22/22), w którym stwierdzono między innymi, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych przez Gminę na remont i bieżące utrzymanie stadionu sportowego, bowiem stadion nie służył działalności gospodarczej, a umowa jego dzierżawy została zawarta z C. dopiero 7 listopada 2017 r., tj. po okresie objętym sporem. Gmina uzasadniała w postępowaniu, że ponosiła wydatki dotyczące stadionu z zamiarem wykorzystania ich do czynności związanych z prowadzoną działalnością, co wynika m.in. ze wskazanej wyżej uchwały nr [...] Rady Miejskiej z [...] września 2015 r. w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie nieruchomości (dot. stadionu), która potwierdza zamiar pobierania z tego tytułu opłat; zgody Ministra Sportu i Turystyki na wydzierżawienie stadionu; oraz protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego datę zakończenia inwestycji. Sąd wskazał, że jeżeli Gmina zrealizuje wynikający z tych dokumentów zamiar wykorzystania tej inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a taką czynnością będzie wydzierżawienie stadionu na rzecz C., to wówczas (po 7 listopada 2017 r.) – w przypadku zmiany przeznaczenia stadionu, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty rozliczenia (dot. towarów i usług nabytych na modernizację stadionu) na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że Gmina w spornym okresie nie wykorzystywała stadionu do wykonywania czynności opodatkowanych. W okresie tym, co wynika z dokumentów, stadion był modernizowany. Z powołanej wyżej uchwały nr [...] Rady Miejskiej z [...] września 2015 r. w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie nieruchomości (stadionu) wynika, że Gmina zamierzała wykorzystywać w przyszłości stadion do działalności gospodarczej. Zamiar ten, jak wynika z akt sprawy, Gmina zrealizowała dopiero zawierając 7 listopada 2017 r. umowę dzierżawy z C., co oznacza, że dopiero wówczas mogła dokonać stosownych korekt w rozliczeniu podatku naliczonego.
Zdaniem Sądu, na gruncie niniejszej sprawy stanowisko to należy przyjąć jako adekwatne również co do rozliczenia Gminy w VAT za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. Ze stanu faktycznego sprawy, który nie jest w sprawie sporny, wynika, że stadion w Ś. jest obiektem ogólnodostępnym i całorocznym, czynnym w godzinach od 8:00 do 22:00. wykorzystywanym do zaspokajania potrzeb zbiorowych ludności w zakresie sportu, rekreacji, treningów. Skarżąca, w toku inwestycji (inwestycja została zakończona 15 października 2017 r.). wystąpiła do instytucji dofinansowującej wydatki inwestycyjne na modernizację stadionu (tj. Ministerstwa Sportu i Turystyki) o wyrażenie zgody na udostępnienie stadionu w formie dzierżawy. We wniosku tym skarżąca wskazała, iż wielofunkcyjność boiska pozwoli rozgrywać mecze piłki nożnej, siatkowej, ręcznej i tenisa. Co pozwoli na rozwijanie wszechstronnych talentów sportowych dzieci i młodzieży szkolnej, a także osób dorosłych. Zmodernizowany obiekt wykorzystywany będzie przez cały dzień, do południa przez dzieci z pobliskich placówek oświatowych, po południu przez młodzież i dorosłych z terenu miasta i gminy Ś. Nowoczesny obiekt również skłoni osoby, które rzadko uprawiają sport do częstszych wizyt na obiekcie, a ogólnodostępna siłownia zewnętrzna zachęci do ćwiczeń ruchowych osoby w różnym wieku. Za utrzymanie obiektu odpowiedzialna będzie skarżąca. Trafnie organy podatkowe przyjęły zatem, że z powyższego wynika, iż na stadionie prowadzone były działania służące wyłącznie zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, zatem w tym przypadku skarżąca występowała jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i ponoszone wydatki związane ze stadionem (inwestycyjne, jak i związane z jego bieżącym utrzymaniem), nie były wydatkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast oddanie obiektu w dzierżawę innemu podmiotowi na podstawie umowy zawartej 7 listopada 2017 r. (tj. w okresie późniejszym niż okres, którego dotyczy niniejsze postępowanie), jedynie potwierdza, że wydatki ponoszone na jego remont i bieżące utrzymanie związane były z realizacją zadań własnych skarżącej, a nie z zawartą w okresie późniejszym umową dzierżawy. Zatem w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje, podjęty w 2015 r., zamiar oddania w dzierżawę obiektu sportowego, bowiem nie została zmieniona jego funkcja ani przeznaczenie. Zauważyć należy, że w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. skarżąca nie pobierała odpłatności za korzystanie ze stadionu, ani też w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja stadion ten nie został wydzierżawiony. Zatem w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. nie wystąpił związek dokonanych zakupów towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną (działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), który uprawnia do skorzystania z prawa do rozliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki związane ze stadionem. Wskazać przy tym należy, że po ewentualnej zmianie przez skarżącą sposobu wykorzystywania obiektu (stadionu), powodującej powstanie obrotu generującego podatek należny, związek taki w odniesieniu do dokonanych wcześniej zakupów towarów i usług na modernizację stadionu wystąpi i wówczas skarżąca będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego zgodnie z przepisami wskazanymi w art. 91 ustawy o VAT.
W konsekwencji powyższego, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wydatki związane z budową, modernizacją i remontem stadionu w Ś. w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie były związane z działalnością gospodarczą Gminy.
Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 24 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż wyżywienie dzieci w szkołach i przedszkolach podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, tj. nie miał on wpływu na wynik sprawy. Skarżąca podkreśliła, że nie występowała w charakterze podatnika VAT, realizując nałożone na nią zadania z zakresu edukacji publicznej, lecz działała jako organ władzy publicznej, a pobierane opłaty przez jednostki oświatowe w związku z zapewnieniem wyżywienia, nie stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT, a tym samym nie podlegały opodatkowaniu VAT. Skarżąca zarzuciła, że organ w zaskarżonej decyzji powinien wskazać, że przedmiotowa sprzedaż nie powinna być wykazana przez te jednostki jako zwolniona z VAT, gdyż w ogóle nie podlegała normom ustawy o VAT. W tym aspekcie ze skarżącą można się zgodzić, jednak należy zauważyć, że stanowisko to w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja nie było jednolicie przyjmowane prze organy podatkowe i sądy administracyjne, na co zwrócono uwagę w przywołanej przez skarżącą interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r. nr PT 1.7101.3.2019. Dlatego też nie można uznać za wadliwe stanowisko organu, który rozpoznał dostawę posiłków wykonywaną przez szkoły i przedszkola na rzecz swoich uczniów, jako korzystające ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Istotne jest przy tym, że celem badania przez organ powyższej sprzedaży zwolnionej od podatku VAT było ustalenie proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem (w związku z dokonywaną centralizacją rozliczeń skarżącej z jej jednostkami organizacyjnymi), a tym samym określenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Na powyższą proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem powyższa kwestia sporna dotycząca traktowania dostawy posiłków wykonywanych przez szkoły i przedszkola na rzecz swoich uczniów, jako działalność zwolniona z podatku VAT czy też działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, nie ma znaczenia, bowiem zakupy związane z tymi czynnościami nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji zatem zarzuty skarżącej w tym zakresie nie mogły skutkować uwzględnieniem skargi.
Dodatkowo skarżąca podnosiła, że skutkiem scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, w tym jednostek oświatowych, było opodatkowanie stawką podstawową VAT z tytułu najmu powierzchni, świadczonych przez jednostki oświatowe Gminy, które w okresie objętym postępowaniem korzystały ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego należy wskazać, że z art. 15 ust. 2 ustawy centralizacyjnej wynika, że w ramach korekty scaleniowej czynności jednostek organizacyjnych, które były przez nie traktowane jako zwolnione z podatku na podstawie art. 113 ustawy o VAT, powinny zostać wykazane w korekcie scaleniowej jako opodatkowane właściwą dla nich stawką. W przypadku takich czynności dotychczasowe wynagrodzenie należy potraktować jako kwotę brutto, zawierającą w sobie podatek (wg stawki właściwej dla danej czynności), co wynika z odpowiedniego stosowania art. 85 i 146b ustawy o VAT. W związku z zastosowaniem przy dokonywanej centralizacji rozliczenia skarżącej z jej jednostkami organizacyjnym wskazanych powyżej przepisów wynikających z ustawy o VAT, nie można zgodzić się z zarzutem o niesłusznym przyjęciu, że świadczenia najmu powierzchni przez jednostki oświatowe (uprzednio korzystające ze zwolnienia podmiotowego), po scentralizowaniu rozliczenia nie będą opodatkowane stawką VAT 23%.
Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 23 § 1, § 3 i § 5 o.p., dotyczącego określenia Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu sprzedaży biletów na basen miejski "[...]". Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały wskazane przepisy prawidłowo, a to wobec ustalenia, że ewidencje sprzedaży VAT za okres sierpień-wrzesień 2015 r. prowadzone były w sposób wadliwy poprzez m.in. niezaewidencjonowanie całej sprzedaży biletów wstępu na basen miejski, co wynikało z tego, że stwierdzono brak biletów w ilości 11.500 szt. Zatem zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, prawidłowo organy oceniły, że skoro wartość wynikająca z bloczków biletowych różni się od wartości zadeklarowanej przez Z., a jednocześnie skarżąca nie wyjaśniła (mimo zadawanych przez organ pytań w tym zakresie) powstałej rozbieżności, to świadczy to o nierzetelności dokumentowania sprzedaży biletów na basen. Prawidłowo również do wyliczenia podstawy opodatkowania z tytułu brakujących 11.500 biletów na basen organ przyjął różnicę pomiędzy kwotą ustaloną ze sprzedaży biletów a kwotą zadeklarowaną przez stronę. Szczegóły dokonanego wyliczenia organ przedstawił w zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organ analiza danych w oparciu o prowadzone przez skarżącą ewidencje podatkowe oraz okazane dokumenty źródłowe, wobec braku możliwości określenia podstawy opodatkowania na ich podstawie oraz przy braku wyjaśnień skarżącej, uzasadniała określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując w sposób przekonujący sposób dokonanego wyliczenia, który zmierzał do określenia podstawy opodatkowania w wartości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Przyjęta metoda doprowadziła do określenia wysokości podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej wielkości. W konsekwencji Sąd stwierdził, że zarzuty skargi w tej części również nie zasługiwały na uwzględnienie.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.