I SA/Wr 779/24

I SA/Wr 779/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący/
Piotr Kieres
Tomasz Trybuszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146, 145 par. 1 lit. c, 153 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 22  ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14 c  par. 1 i 2, 121 par. 1 w zw. z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2025r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.144.2023.7.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi T. K. (dalej: Strona, Skarżący, Wnioskodawca, Podatnik) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 27 sierpnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.144.2023.7.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Postępowanie przed organem.
We wniosku z dnia 14.02.2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaistniałego stanu faktycznego, Skarżący podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Wnioskodawca wskazał, że przedmiot wniosku nie jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w szczególności nie dokonuje obrotu udziałami lub akcjami. Następnie wyjaśnił, że był akcjonariuszem spółki D. Spółka akcyjna (dalej: Spółka) z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, posiadającej nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, powstałej w wyniku przekształcenia spółki D.(1) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka przekształcana). Oprócz Wnioskodawcy akcjonariuszami Spółki były jeszcze trzy inne osoby fizyczne oraz spółka akcyjna z siedzibą na terytorium RP, posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w RP.
Pierwotnie udziały Spółki przekształcanej zostały nabyte przez Wnioskodawcę w 2008 r. w zamian za wkład pieniężny oraz niepieniężny. Następnie do Spółki przystąpiła kolejna osoba fizyczna. W roku 2012 dokonano podwyższenia kapitału zakładowego, w wyniku którego m.in. Wnioskodawca objął udziały w zamian za wkład niepieniężny, stanowiący 294 udziały w kapitale zakładowym spółki I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W roku 2013 do Spółki przekształcanej przystąpił nowy wspólnik - będący spółką akcyjną, który objął nowo utworzone udziały Spółki przekształcanej. W roku 2017 do Spółki przystąpiła kolejna osoba fizyczna. W roku 2020, w ramach przekształcenia Spółki w Spółkę akcyjną, w ramach podniesienia kapitału zakładowego Spółki, wnioskodawca objął akcje Spółki częściowo majątkiem przysługującym mu w Spółce przekształcanej oraz dodatkowo wnosząc wkład pieniężny. Wnioskodawca poniósł tym samym wydatki pierwotne na objęcie udziałów Spółki przekształcanej oraz następnie akcji Spółki.
Podatnik wskazał, że w dniu 17 grudnia 2021 r. wraz z pozostałymi akcjonariuszami podpisali przedwstępną umowę sprzedaży akcji Spółki na rzecz podmiotu niepowiązanego, będącego inwestorem zewnętrznym (dalej: kupujący). Następnie zawarto przyrzeczoną umowę sprzedaży akcji 17 stycznia 2022 r.
Z treści umowy sprzedaży akcji wynikało, że przeniesienie akcji nastąpi w dniu podpisania umowy przyrzeczonej, jak również to, iż cena za akcje została ustalona na określoną kwotę w stałej wysokości jako tzw. Initial Purchase Price, której płatność stanowiąca transzę główną miała nastąpić w dniu podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży akcji.
Wskazana powyżej kwota płatności ceny za akcje, zgodnie z treścią umowy sprzedaży, mogła zostać skorygowana w określonym czasie (odpowiednio w górę lub w dół) - po dniu podpisania umowy przyrzeczonej, wobec wskazanych w umowie warunków związanych m.in. z wartością niewypłaconego zysku oraz zysków przeznaczonych na inne niż kapitał akcyjny kapitały Spółki, wypracowanych za lata 2019 oraz 2020, pomniejszone o zadłużenie Spółki, ustaloną na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2021 - możliwego do wypłaty dla akcjonariuszy.
Niezależnie od ceny ustalonej za sprzedane akcje, akcjonariusze mieli prawo otrzymać dodatkowe wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji - tzw. Earn-out wyliczany w oparciu o wypracowane przez Spółkę zyski po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2021 r.
W wyniku transakcji sprzedaży akcji Spółki, Wnioskodawca (jak również pozostali akcjonariusze) otrzymali cenę ustaloną w walucie polskiej za akcje obejmującą następujące składniki cenotwórcze, płatne w trzech okresach, tj.:
1) ustaloną na dzień 17 stycznia 2022 r. (zgodnie z umową sprzedaży akcji) płatność kwoty stanowiącej kwotę gwarantowaną, określoną w umowie sprzedaży akcji jako Initial Purchase Price z tytułu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży akcji i przeniesienia własności akcji, która została następnie
2) korygowana w oparciu o określone umową sprzedaży akcji warunki dotyczące wskazanego powyżej okresu lat 2019-2020, w wyniku czego wnioskodawca otrzymał zwiększoną cenę za zbyte przez siebie akcje o wyliczoną umownie kwotę oraz
3) kwotę stanowiącą dodatkowe wynagrodzenie (dalej: Earn-out) należne Wnioskodawcy (jak i pozostałym akcjonariuszom), a płatne po spełnieniu określonych warunków finansowych przez Spółkę, przewidzianych w umowie sprzedaży akcji.
Warunkiem otrzymania wypłaty kwoty wskazanej w pkt 3 powyżej było osiągnięcie przez Spółkę założonego poziomu wyniku finansowego przez Spółkę za rok 2021 według stanu na 31 grudnia 2021 roku. Umowa sprzedaży akcji Spółki określała szczegółowy sposób ustalenia progu, od którego Earn-out byłby należny oraz wyliczenia jego wartości w przypadku przekroczenia tego progu.
Wskazane wyżej kwoty w pkt 1-3 zapłacone zostały na rzecz Wnioskodawcy, proporcjonalnie, w stosunku do procentowego posiadania przez niego akcji w kapitale zakładowym Spółki (Wnioskodawca posiadał 20,95% akcji w kapitale zakładowym) i nastąpiły w roku 2022, odpowiednio kwota głównej transzy dnia 17 stycznia 2022 roku oraz kwota skorygowanej ceny za akcje w kwietniu 2022 roku. Z kolei płatność dodatkowego wynagrodzenia Earn-out nastąpiła 6 lipca 2022 r.
Strony nie uwarunkowały przeniesienia własności akcji od zapłaty wynagrodzenia za akcje.
W związku z planowaną sprzedażą akcji Spółki, Wnioskodawca oraz pozostali akcjonariusze Spółki objęli grupę 48 osób fizycznych programem motywacyjnym (systemem premiującym). Uprawnionych łączyły ze Spółką: stosunki pracy, umów o współpracę w ramach prowadzonych indywidualnych działalności gospodarczych oraz na podstawie powołania do pełnienia funkcji (w przypadku członków zarządu). Działania uprawnionych w ramach programu motywacyjnego nie leżały w zakresie ich obowiązków pracowniczych czy z zawartych umów współpracy.
W ramach programu motywacyjnego uprawnieni mogli otrzymać wynagrodzenie w przypadku udanego przeprowadzenia transakcji sprzedaży akcji Spółki, co wiązało się bezpośrednio z podejmowanymi przez uprawnionych działaniami związanymi z planowaną transakcją. Celem akcjonariuszy było bowiem stworzenie programu motywacyjnego - systemu premiującego wysiłek uprawnionych, podejmujących działania zmierzające do maksymalizacji wartości Spółki, osiągnięcia najwyższego wyniku finansowego, a tym samym zysku wnioskodawcy oraz pozostałych akcjonariuszy w związku z ich planem wyjścia ze Spółki i planowaną sprzedażą akcji na rzecz inwestora wyszukanego przez uprawnionych.
Z każdym z uprawnionych w ramach programu motywacyjnego zawarto 17 grudnia 2021 roku umowy o objęcie instrumentu finansowego, w ramach których otrzymali oni jednostki uczestnictwa stanowiące pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dale jako: ustawa o PIT) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2c i art. 3 pkt 28a ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Otrzymane jednostki stanowiły podstawę do uzyskania przez uprawnionych wyłącznie określonej kwoty pieniężnej w sytuacji dojścia do skutku transakcji zbycia 100% posiadanych przez akcjonariuszy akcji Spółki. Na żadnym etapie realizacji programu motywacyjnego uprawnieni nie otrzymali akcji, ani innych niż wskazane powyżej instrumentów (przedmiotem realizacji były wyłącznie jednostki uczestnictwa), a powiązane z nimi świadczenie zostało w całości wypłacone uprawnionym w formie pieniężnej.
Działania uprawnionych obejmowały aktywne uczestnictwo w pracach dotyczących transakcji oraz wsparcia wnioskodawcy i pozostałych akcjonariuszy w wyżej opisanym procesie sprzedaży akcji Spółki poprzez zebranie i opracowanie szeregu dokumentów i informacji m.in. ogólnych materiałów dotyczących funkcjonowania Spółki, jej otoczenia rynkowego, konkurencji, samego rynku, na którym funkcjonuje, jak i szczegółowych informacji dotyczących stanu prawnego, ekonomicznego, finansowego, jak również sytuacji podatkowej Spółki. W ramach tych czynności uprawnieni przygotowywali niezbędną dokumentację wymaganą przez kupującego, w tym na potrzeby badania due diligence, uczestniczyli w spotkaniach z kupującym, przygotowywali odpowiedzi na pytania zadane przez kupującego w toku procesu sprzedaży akcji Spółki.
Aktywne działania uprawnionych przyczyniły się do sfinalizowania transakcji zbycia 100% akcji Spółki na rzecz kupującego.
Kwota pieniężna przynależna uprawnionym, a wynikająca z zawartej umowy objęcia instrumentu finansowego, ustalona została wg wzoru określonego ww. umową objęcia instrumentu finansowego.
Wnioskodawca wskazał, że jednostki uczestnictwa podlegały realizacji (w formie wypłaty pieniężnej w walucie polskiej) pod warunkiem zakończenia transakcji sprzedaży akcji Spółki i uzyskania przez wnioskodawcę oraz pozostałych akcjonariuszy głównej transzy. Dodatkowo w późniejszym terminie zostało również przeprowadzone rozliczenie wyrównujące ewentualne różnice wynikające z ustalenia ostatecznej wartości transakcji, w szczególności w przypadku spełnienia warunków uprawniających wszystkich Akcjonariuszy Spółki do otrzymania Earn-out'u.
Nadto w umowie objęcia instrumentu finansowego określono stan posiadanych akcji Spółki przez każdego akcjonariusza, w tym Wnioskodawcę. W konsekwencji w oparciu o postanowienia umowy o objęcie instrumentu finansowego każdy z akcjonariuszy zobowiązany był ze środków własnych, o ile osoba uprawniona zdecydowała o realizacji przyznanych osobie uprawnionej jednostek, do wypłaty osobie uprawnionej kwot odpowiadających % (procentowemu) udziałowi każdego z akcjonariuszy w kapitale zakładowym Spółki.
Niezależnie od powyższych kwestii kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, a związanych z programem motywacyjnym, tytułem pierwotnego nabycia posiadanych 20,95% akcji Spółki, poniósł on także określone wydatki na zakup tych akcji Spółki, w tym koszty nabycia akcji, a także koszty notarialne oraz koszty podatku od czynności cywilnoprawnych od nabycia akcji.
Dalej podatnik wyjaśnił, że na potrzeby przeprowadzenia transakcji wyjścia ze Spółki, wnioskodawca, jak i pozostali akcjonariusze ponieśli także koszty pośrednie, tzw. koszty okołotransakcyjne, w tym w szczególności:
1) udokumentowane i poniesione przez wnioskodawcę koszty doradztwa finansowego (umowa z doradcą transakcyjnym), zgodnie z którą wynagrodzenie zostało ustalone jako wynagrodzenie od sukcesu; kwota wynagrodzenia przewidywała minimalną kwotę wynagrodzenia, dodatkowo część wynagrodzenia uzależniona była od wypłaty wynagrodzenia Earn-out należnego akcjonariuszom;
2) udokumentowane i poniesione przez wnioskodawcę koszty doradztwa prawnego (umowa z kancelarią prawną), zgodnie z którą wynagrodzenie rozliczane będzie według spędzonego czasu oraz stawek godzinowych, w tym m.in. koszty opinii prawnych i podatkowych.
Z umów zawartych z każdym z doradców wynikał procentowy udział wnioskodawcy i pozostałych akcjonariuszy w kosztach doradztwa finansowego oraz prawnego. Nadto doradcy wystawili faktury VAT z tytułu świadczonych przez siebie usług i skierowali je do poszczególnych akcjonariuszy Spółki, obciążając płatnością każdego z nich w stosunku procentowym do posiadanych przez nich akcji w Spółce, albo faktura VAT była wystawiana przez doradców na akcjonariusza głównego będącego spółką akcyjną, który następnie dokonywał refaktury poniesionych kosztów na wnioskodawcę i pozostałych akcjonariuszy. Tym samym wnioskodawca był zobowiązany i dokonał płatności na rzecz doradców we własnym zakresie, ze środków własnych, wobec obowiązku uiszczenia kosztów doradztwa okołotransakcyjnego wynikających z zawartych umów oraz otrzymanych faktur VAT.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wnosząc o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku w zakresie prawidłowego określenia źródła przychodów wynikających ze sprzedaży akcji Spółki i otrzymanej z tego tytułu płatności głównej transzy, następnie skorygowanej oraz wynagrodzenia dodatkowego (Earn-out), momentu rozpoznania wskazanego powyżej przychodu, konieczności doliczenia przychodu ze zbycia akcji do podstawy opodatkowania daniną solidarnościową oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Wnioskodawcę określonych we wniosku kosztów bezpośrednich i pośrednich związanych z posiadanymi przez Wnioskodawcę akcjami Spółki. Wniosek dotyczy roku podatkowego 2022.
W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1) Czy przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę, opisany w stanie faktycznym wniosku, obejmujący każdy składnik cenotwórczy wynagrodzenia za akcje, należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy?
2) W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód, o którym mowa w pytaniu 1?
3) Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do doliczenia dochodu osiągniętego z tytułu przychodu, określonego w pytaniu 1, do podstawy opodatkowania z tytułu daniny solidarnościowej, zgodnie z art. 30h ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 30b ustawy o PIT?
4) Czy właściwym jest zakwalifikowanie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz uprawnionych w postaci opisanych wyżej kosztów realizacji, związanych z Programem motywacyjnym wskazanym we wniosku, do kosztów bezpośrednio związanych ze zbyciem akcji Spółki?
5) Czy Wnioskodawca ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, wskazanego w pytaniu 1, udokumentowane koszty poniesione ze środków własnych przez Wnioskodawcę, pośrednio związane z osiągnięciem ww. przychodu, tzw. okołotransakcyjnych, do których zalicza takie jak:
– koszty związane z kosztami doradztwa finansowego oraz prawnego;
– koszty opinii prawnych i podatkowych oraz
– ewentualnie koszty programu motywacyjnego, o ile stanowisko podatnika do pytania 4 zostanie uznane za nieprawidłowe, w dacie poniesienia?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca uznał, że przychód osiągnięty przez niego, opisany w stanie faktycznym wniosku, obejmujący każdy składnik cenotwórczy wynagrodzenia za akcje, należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Natomiast przychód, o którym mowa w pytaniu 1, należy rozpoznać z momentem przeniesienia na nabywcę własności akcji, tj. dzień podpisania umowy przyrzeczonej.
Wnioskodawca uznał także, że będzie on zobowiązany do doliczenia dochodu osiągniętego z tytułu zbycia akcji do podstawy opodatkowania z tytułu daniny solidarnościowej zgodnie z art. 30h ust. 1-2 w związku z art. 30b ustawy o PIT.
W dalszej kolejności Podatnik uznał, że poniesione przez niego wydatki na rzecz uprawnionych w postaci opisanych wyżej kosztów realizacji, związanych z programem motywacyjnym wskazanym we wniosku, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych ze zbyciem akcji Spółki. W tym zakresie argumentował, że program motywacyjny i warunki jego uczestnictwa były stricte powiązane z planowaną transakcją zbycia akcji Spółki. Intencja stworzenia tego programu i skierowania go do wybranych osób wynikała wprost z treści umów zawartych z uprawnionymi. Przyznane jednostki uczestnictwa mogły zostać wyłącznie spieniężone w sytuacji udanego i efektywnego finansowo przeprowadzenia transakcji zbycia akcji, do czego doszło przy aktywnym udziale uprawnionych. Zakres spraw pozostawionych dla działań uprawnionych wynikał wprost z umów uczestnictwa.
Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając dochód do opodatkowania, ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wskazanego w pytaniu 1, w dacie poniesienia, udokumentowane koszty poniesione ze środków własnych, pośrednio związane z osiągnięciem ww. przychodu, tzw. okołotransakcyjne, do których zalicza m.in. koszty związane z kosztami doradztwa finansowego oraz prawnego, koszty opinii prawnych i podatkowych oraz ewentualnie koszty programu motywacyjnego, zakładając, że stanowisko wnioskodawcy do pytania 4 kwalifikujące ten wydatek do kosztów bezpośrednich jest nieprawidłowe.
Biorąc pod uwagę poniesione przez Wnioskodawcę koszty pośrednie stanowiące koszty okołotransakcyjne związane z obsługą prawno-podatkową oraz finansową w zakresie prawidłowego przeprowadzenia transakcji z kupującym, będącym inwestorem zewnętrznym, faktycznie nie stanowiły one kosztów, które w bezpośredni sposób wpłynęły na osiągnięty przychód ze sprzedaży akcji. Niemniej poniesienie kosztów wiązało się przede wszystkim z potrzebą prawidłowego przeprowadzenia transakcji, której dopiero finalizacja doprowadziła do powstania określonego przychodu.
W dniu 19 maja 2023r. DKIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko Strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych jest:
- nieprawidłowe w zakresie pytania czwartego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów opinii podatkowych i wypłat należności z tytułu realizacji Programu Motywacyjnego;
- prawidłowe w pozostałym zakresie.
DKIS uznał, że wydatki poniesione w związku z uczestnictwem uprawnionych w programie motywacyjnym nie były konieczne, aby transakcja sprzedaży akcji mogła dojść do skutku, a tym samym nie stanowią kosztu odpłatnego zbycia akcji (element pomniejszający wartość przychodu z takiego zbycia), o których mowa w art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT.
Uznał jednocześnie, że kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie stanowią wydatki poniesione na opinie podatkowe dotyczące transakcji sprzedaży akcji. Przyjął w tym względzie organ, że poniesienie ww. wydatków nie było konieczne w celu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Taki przychód mógłby bowiem zostać osiągnięty również w sytuacji braku korzystania przez Wnioskodawcę z usług doradztwa podatkowego w powyższym zakresie.
Z tych samych przyczyn organ uznał, że kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie stanowią wydatki poniesione na realizację programu motywacyjnego.
Strona wniosła na ww. interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19.03.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 685/23 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego. Wyrok Sądu jest prawomocny.
Po ponownym rozpatrzeniu wniosku, DKIS wydał w dniu 27.08.2024 r. zaskarżoną interpretację indywidualna, w którym uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku za:
- nieprawidłowe w zakresie pytania czwartego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów opinii podatkowych i wypłat należności z tytułu realizacji Programu Motywacyjnego (pytanie nr 5) i
- prawidłowe w pozostałym zakresie.
Oceniając stanowisko Strony w spornym zakresie dotyczącym pytania:
- nr 4 organ wyjaśnił, że wydatki poniesione przez Stronę na rzecz uprawnionych w postaci opisanych w opisie zdarzenia kosztów realizacji, związanych z programem motywacyjnym nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o PIT. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia wydatków ponoszonych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich. Wydatki te , w ocenie DKIS, nie były niezbędne do sfinalizowania transakcji, a możliwość przyczynienia się ich do osiągnięcia przychodu jest czysto teoretyczna. Z istoty rzeczy przy takich transakcjach podatnik musi ponieść koszt przygotowania informacji, dokumentacji, czy też spotkań z ewentualnym inwestorem. Nie da się obiektywnie potwierdzić, że gdyby podatnik nie poniósł tych kosztów, transakcja nie doszłaby do satysfakcjonującego skutku. Zdaniem organu wydatków poniesionych przez Stronę na rzecz uprawnionych w postaci wskazanych w opisie zdarzenia kosztów realizacji, związanych z programem motywacyjnym nie można wprost przypisać do osiągniętego przychodu, wydatki te nie wiążą się także pośrednio z osiągniętym przychodem,
- nr 5 w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Stronę na koszty doradztwa finansowego, prawnego oraz koszty opinii prawnych, zdaniem organu można uznać, że pozostają one w związku przyczynowym z funkcjonowaniem źródła przychodu z odpłatnego zbycia akcji i jako niewymienione w art. 23 ustawy o PIT mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy. Koszty te z pewnością przyczyniły się do bezpiecznego i korzystnego "przejścia" przez skomplikowany formalnoprawnie proces zmian właścicielskich.
Zdaniem DKIS kosztów uzyskania przychodów nie stanowią – wbrew stanowisku Strony – wydatki poniesione przez Nią na opinie podatkowe. W tym przypadku przychód mógłby bowiem zostać osiągnięty również w sytuacji braku korzystania przez Stronę z tych usług. Opinie podatkowe, w ocenie organu, dotyczą bowiem następczych skutków sprzedaży akcji, a nie samego przeprowadzenia procesu zmian właścicielskich. Aby można było mówić o skutkach podatkowych jakiejkolwiek transakcji, najpierw transakcja ta musi zaistnieć. Z pewnością opinie podatkowe przedstawiają zbywcy konsekwencje na gruncie określonych ustaw podatkowych takiej transakcji, ale same w sobie nie są niezbędne, ani potrzebne do jej przeprowadzenia.
Postępowanie przed Sądem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący, zaskarżył w/w interpretację indywidulną w części tj. w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Strona zarzuciła organowi naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:
a) błędną wykładnią art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, polegającą na zakwestionowaniu poniesionych przez Skarżącego kosztów dotyczących programu motywacyjnego w postaci wypłat pieniężnych (zwanej we wniosku: kwotą realizacji) na rzecz uprawnionych oraz kosztów poniesionych na wydanie opinii podatkowych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie są one niezbędne do przeprowadzenia transakcji sprzedaży akcji,
2) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie:
a) art. 14c § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1540, dalej jako O.p.) poprzez naruszenie obowiązku oceny stanowiska Skarżącego do pytania 5, które mogło doprowadzić do uznania, że organ uznał za w pełni prawidłowe stanowisko Skarżącego w odniesieniu do tego pytania;
b) art. 120 OP oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, które nastąpiło w wyniku przyjęcia przez organ stanowiska nie mającego odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa, a także braku określenia, iż stanowisko do pytania 5 nie jest w pełni prawidłowe, a tym samym wyrażeniu w sentencji mylącej oceny stanowiska Skarżącego, tj. w oderwaniu od pytania 5.
Jednocześnie Strona wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej organ uznał stanowisko za nieprawidłowe,
2. zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Powołany wyżej art. 57a p.p.s.a. zakreśla zatem granice rozpoznania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, ograniczając kompetencje sądu w tym zakresie do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, definiowanych ich podstawą prawną. Oznacza to więc, że w przypadku skarg na tego rodzaju akty sąd nie może dokonywać całościowej oceny legalności konkretnej interpretacji, jak to ma miejsce chociażby w przypadku skarg na decyzje. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ramach podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ została ona wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd wskazuje, że interpretacja organu została zaskarżona w jej części, w jakiej organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zważywszy więc na działanie Sądu w granicach skargi i jej zarzutów, wyrok wydany w sprawie dotyczył interpretacji w zaskarżonej części, kontrolowanej w zakresie zgodności z prawem w zakresie zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej.
Dodatkowo przedmiotem kontroli Sądu była ocena czy interpretacja w zaskarżonej części nie naruszała art.153 p.p.s.a. Podkreślenia bowiem wymaga, że zaskarżona interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19.03.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 585/23, którym uchylono poprzednią interpretację, z uwagi na wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa procesowego. W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe wskazać należy, że przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.".
Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez "ocenę prawną", o której mowa w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak również kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (zob. komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: WK 2016).
Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (zob. np. wyroki NSA z 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12, i z 30 lipca 2009 r., II FSK 451/08). Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom, by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności (zob. wyrok WSA w Łodzi z 5 lutego 2015 r., I SA/Łd 1101/14).
Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, i wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12). Jeżeli zatem strona postępowania (zarówno strona skarżąca, jak i skarżony organ) z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (zob. wyrok NSA z 9 października 2014 r., II FSK 2523/12). Skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą zatem każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji (zob. wyrok WSA w Łodzi z 17 marca 2009 r., I SA/Łd 1230/08). Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej/decyzji do oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Natomiast związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (zob. komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej interpretacji indywidualnej (zob. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12). Podkreślić należy, że jeżeli sąd administracyjny – rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugą interpretację) – nie uwzględniłby oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok WSA w Białymstoku z 10 lutego 2011 r., II SA/Bk 608/10).
Sąd w składzie orzekającym, podkreśla, że obowiązek zbadania przez Sąd, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, czy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej, z prawomocnego wyroku, stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej interpretacji indywidualnej, niezależnie od treści art.57a p.p.s.a. i ciąży na Sądzie ex lege, również w przypadku gdy w skardze nie podniesiono zarzutu naruszenia art.153 p.p.s.a.
Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08 (zob. komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.).
Zgodnie z powyższym, wobec niestwierdzenia zaistnienia żadnej z przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 marca 2024 r., I SA/Wr 585/23, Sąd obecnie rozpoznający sprawę związany jest ustaleniami zawartymi w tym orzeczeniu.
Powyższe oznacza, że ocena legalności zaskarżonej interpretacji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać się będzie poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej orzeczeniu WSA wydanym w sprawie.
W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga Strony zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe prowadzi do wniosku, że DKIS nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń WSA co do dalszego postępowania w sprawie wskazanych w ww. prawomocnym wyroku i nie uwzględnił zawartej w nim oceny prawnej, wobec czego doszło do naruszenia art. 153, art.170 i art.171 p.p.s.a. Ponownie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie do art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.
Sąd w ww. prawomocnym wyroku zajął stanowisko, że:
- "uzasadnienie stanowiska organu przedstawione w interpretacji indywidualnej musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego."
Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie zaskarżona interpretacja, podobnie jak poprzednio wydana, nie została sformułowana w sposób odpowiadający dyrektywom wynikającym z art.14c O.p. przedstawionym w prawomocnym wyroku. Organ ponownie nie dokonał bowiem przewidzianej w art. 14c § 1 O.p. oceny stanowiska Skarżącego, jak również nie sporządził uzasadnienia odpowiadającego wymogom przewidzianym w tym przepisie;
- "Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie wynika wyczerpujący i adekwatny do przedstawionego stanu faktycznego tok rozumowania organu, który doprowadził do zanegowania stanowiska Skarżącego, a jednocześnie do przyjęcia przez organ interpretacyjny stanowiska odmiennego od wywiedzionego we wniosku."
Zdaniem Sądu, organ z naruszeniem art.153 p.p.s.a., ponownie nie wskazał rzetelnych argumentów, z uwagi na zaistnienie których określone przez Skarżącego przepisy w przywołanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania, a więc nie wyjaśnił dlaczego nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych na realizację programu motywacyjnego do kosztów bezpośrednio związanych ze zbyciem akcji Spółki, a więc kosztów odpłatnego zbycia akcji, jak również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji wydatków poniesionych na opinie podatkowe oraz realizację programu motywacyjnego.
W zaskarżonej interpretacji organ, nie ustosunkował się do okoliczności opisanych w stanie faktycznym wniosku, że aktywne działania uprawnionych przyczyniły się do sfinalizowania transakcji zbycia 100% akcji Spółki na rzecz kupującego oraz związanej z nimi argumentacji Strony, że wydatki poniesione na rzecz uprawnionych w sposób bezpośredni przyczyniły się do maksymalizacji ceny za akcję. Organ zajmując w zaskarżonej interpretacji stanowisko, że wydatki na realizację programu motywacyjnego nie były niezbędne do sfinalizowania transakcji, stanowiska tego nie uzasadnił. Oprócz powyższego arbitralnego stwierdzenia, którego organ nie uzasadnił, zarzucić należy brak ustosunkowania się do argumentacji i stanowisko Strony w spornym zakresie (pytanie nr 4 i nr 5), w szczególności niewyjaśnienie dlaczego DKIS nie podziela w tym zakresie poglądów Skarżącego;
- Sąd w poprzednim wyroku wskazał również, że "nie sposób uznać, aby samo powołanie w uzasadnieniu interpretacji właściwych przepisów prawa oraz wskazanie na ich podstawie, że wydatki na realizację programu motywacyjnego nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia akcji, mogło stanowić właściwe uzasadnienie dla uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, tym bardziej, iż powołany na tę okoliczność art. 19 ust. 1 ustawy o PIT nie definiuje pojęcia "kosztów odpłatnego zbycia". W tej sytuacji, zdaniem Sądu dla oceny stanowiska Wnioskodawcy niezbędne było przedstawienie przez organ sposobu jego interpretacji. Dopiero na tej podstawie organ mógł dokonać oceny możliwości uznania poniesionych wydatków za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu powołanego przepisu." Sąd orzekający w kontrolowanej sprawie wyjaśnia, że w zaskarżonej interpretacji, nie uwzględniono cytowanej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania i wbrew wyraźnemu stanowisku Sądu wyrażonemu w prawomocnym wyroku - nie przedstawiono sposobu interpretacji art.19 ust.1 w zw. z art.17 ust.2 ustawy o PIT i nie dokonano oceny, czy wydatki Strony związane z realizacją programu motywacyjnego, opisane w ramach pytania nr 4 wniosku, mogą być uznane za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu powołanego przepisu art.19 ust.1 ustawy o PIT, Stanowi to niewątpliwe naruszenie art.153 p.p.s.a.;
- W prawomocnym wyroku stwierdzono również, że "organ interpretacyjny nie wskazał także w zaskarżonej interpretacji przyczyn zakwestionowania stanowiska Podatnika odnośnie do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, wydatków poniesionych na opinie podatkowe czy realizację programu motywacyjnego, a także nie odniósł się do przytoczonej przez Skarżącego argumentacji. Jak wyjaśnił Sąd stanowisko organu jest w tym przypadku niejasne, niepełne, a także noszące znamiona dowolności, w szczególności z tego powodu, że podobnych wątpliwości co do kwalifikacji wydatków organ nie zgłaszał w stosunku do kosztów opinii prawnych, które skarżący również umieścił w opisie stanu faktycznego, i które – jego zdaniem – należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, organ dokonał rozgraniczenia opinii prawnych od opinii podatkowych, jednakże bez wyraźnego uzasadnienia wynikającego z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku. Skarżący wskazał bowiem wprost, że były one wykonywane w ramach doradztwa prawnego, a więc brak było podstaw do domniemania, iż opinie podatkowe stanowiły odrębny element po stronie wydatków, stanowiąc – przykładowo – czynności doradztwa podatkowego w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2117)."
Również we wskazanym zakresie DKIS nie uwzględnił oceny prawnej Sądu w wydanej ponownie interpretacji, naruszając w związku z tym art. 153 p.p.s.a. DKIS w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnił i nie uzasadnił na tle stanu faktycznego opisanego w interpretacji dlaczego dokonał rozgraniczenia (rozróżnienia) opinii prawnych od opinii podatkowych, uznając pierwsze z nich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.1 ustawy o PIT, w przeciwieństwie do opinii podatkowych. Argumentacja organu, że opinie podatkowe, dotyczą następczych skutków sprzedaży akcji, a nie samego przeprowadzenia procesu zmian właścicielskich, nie ma żadnego oparcia w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację i stoi w sprzeczności z treścią tego wniosku. DKIS w omawianym zakresie, ponownie nie uwzględnił stanowiska tutejszego Sądu przedstawionego w prawomocnym wyroku i nie wyjaśnił dlaczego nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko wnioskodawcy. Strona argumentowała we wniosku , że poniesione przez Wnioskodawcę koszty pośrednie stanowiące koszty okołotransakcyjne związane z obsługą prawno-podatkową oraz finansową w zakresie prawidłowego przeprowadzenia transakcji z Kupującym (pogrubienie Sądu) będącym inwestorem zewnętrznym faktycznie nie stanowiły kosztów, które w bezpośredni sposób wpłynęły na osiągnięty przychód ze sprzedaży akcji. Niemniej poniesienie kosztów wiązało się, w ocenie Wnioskodawcy, przede wszystkim z potrzebą prawidłowego przeprowadzenia transakcji (pogrubienie Sądu), której dopiero finalizacja doprowadziła do powstania określonego przychodu. DKIS – wbrew ocenie prawnej tutejszego Sądu - nie dokonał przewidzianej w art. 14c § 1 O.p. oceny stanowiska Skarżącego w zakresie punktu 5.
Podkreślić należy - zgodnie z prawomocnym wyrokiem Sądu - że rzeczą organu jest wskazać, dlaczego – w świetle określonych przepisów prawa – pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do stanu faktycznego i - przede wszystkim - do przedstawionej argumentacji Strony z wniosku. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, DKIS w zaskarżonej interpretacji nie sprostał wskazanym wymogom wydania prawidłowej interpretacji. W ocenie Sądu świadczy to o naruszeniu przez DKIS art.153 p.p.s.a. oraz art.14c § 1 O.p.
Jak wyjaśniono w prawomocnym wyroku Skarżący, w treści wniosku o wydanie interpretacji, powołuje się na konkretne, uprzednio wydane, interpretacje indywidualne, podając ich numery i daty, do których organ interpretacyjny w żaden sposób się nie odniósł. Wskazano także, że słusznie wywodzi WSA w Krakowie, że brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ do stanowiska organów interpretacyjnych zawartego we wskazanych interpretacjach, na które to stanowisko powołuje się Wnioskodawca, uznając je za własne (wzmacniające argumentację) można w tym przypadku uznać również za naruszenie art. 14c O.p. poprzez brak wykazania, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd Wnioskodawcy zawarty w interpretacjach, na które się on powołuje, jest wadliwy lub poprzez brak uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska skarżącego. Wytyczne Sądu w omawianym zakresie nie zostały zrealizowane przez organ w zaskarżonej interpretacji.
WSA nakazał aby w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ przeprowadził prawidłowe postępowanie podatkowe (interpretacyjne), w wyniku którego powinien wydać interpretację spełniająca wymogi art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. wskazane w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Reasumując, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organ wydając zaskarżoną interpretację nie uwzględnił oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w ww. prawomocnym wyroku tut. Sądu, co stanowi naruszenie art.153 i art.170 p.p.s.a.
Zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. W tym zakresie Sąd uznaje za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego podniesione w skardze. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji DKIS nie odniósł się w sposób wyczerpujący i kompleksowy do stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o interpretację.
Wydając ponowną interpretację DKIS zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ przeprowadzi prawidłowe postępowanie podatkowe (interpretacyjne), w wyniku którego powinien wydać interpretację spełniającą wymogi art.153 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. wskazane w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Uznając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
Z tego powodu Sąd odstąpił jednocześnie od oceny zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro w analizowanym przypadku zaskarżona interpretacja okazała się niezgodna z przepisami prawa procesowego, dokonywanie oceny merytorycznej było przedwczesne.
O kosztach postępowania, orzeczonych w punkcie II sentencji wyroku, Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa