I SA/WR 582/24

I SA/Wr 582/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-11-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Łukasz Cieślak
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II FSK 298/25 - Wyrok NSA z 2025-07-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 2a,  art. 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 5a pkt 28 lit. c,  art. 30a ust. 1 pkt 4,  art. 30a ust. 6a,  art. 41 ust. 4e
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 19
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , Protokolant Starszy specjalista Edyta Luniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi T.P.R. Sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2024 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.196.2024.2.KKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla interpretację indywidualną w części, w której stanowisko strony skarżącej wyrażone we wniosku o jej wydanie uznano za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem administracji publicznej.
1.1. Przedmiotem skargi T. Sp.k. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS lub organ) z dnia 23 maja 2024 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.196.2024.2.KKA, dotycząca skutków podatkowych związanych z wypłatą komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczek na poczet zysku.
1.2. W dniu 11 marca 2024 r. strona wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej i wskazała, że jako spółka komandytowa będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) rozliczanego przez uiszczanie do urzędu skarbowego zaliczek na poczet tego podatku. Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.; dalej uPIT), spółka będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej PIT) należnego od występującego w niej zawsze co najmniej jednego komplementariusza będącego osobą fizyczną z tytułu wypłaty zysku na jego rzecz. W trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, spółka wypłacać będzie ze swoich bieżących środków obrotowych wspólnikom zaliczki na poczet zysku. Spółka nie będzie zaciągać zobowiązań w celu wypłaty wspólnikom ww. zaliczek. Będą one zatem wypłacane z bieżących środków obrotowych należących do spółki.
W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego, na skutek wezwania DKIS, strona wskazała, że:
- jeśli chodzi o wypłatę tej części należnego komplementariuszowi zysku, o której to części mowa w pytaniu nr 2, to wypłata ta dokonywana będzie w kolejnym roku podatkowym po roku, za który ustalono udział w zysku;
- jeśli chodzi o wypłatę pozostałej części należnego komplementariuszowi udziału w zyskach, dotychczas niewypłaconego i odniesionego po danym roku na kapitał zapasowy, to wypłata następować będzie w kolejnych latach podatkowych, przy czym nie nastąpi to na pewno później niż w przeciągu 6 lat podatkowych od zakończenia roku podatkowego, za który został ustalony udział w zysku.
W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym strona zadała następujące pytania:
1) Czy spółka, jako płatnik PIT, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, zobowiązana będzie do pobierania zaliczek na ten podatek lub PIT od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku?
2) Czy spółka, jako płatnik PIT, wypłacając komplementariuszowi część należnego mu udziału w zysku, będzie mogła pomniejszyć zryczałtowany PIT należny z tego tytułu o całą kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i CIT należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, a nie tylko o część tej kwoty?
3) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2, czy w przyszłości spółka, wypłacając komplementariuszowi pozostałą część należnego mu zysku za dany rok (wcześniej niewypłaconą), będzie mogła, jako płatnik PIT, pomniejszyć zryczałtowany PIT należny z tego tytułu o pozostałą część kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i CIT należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, z którego pochodzi wypłacany udział w zysku?
W zakresie pytania nr 1, zdaniem strony, będącej płatnikiem PIT, nie będzie ona zobowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek ani PIT od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku zaliczek na poczet zysku. Podatek może zostać pobrany przez płatnika dopiero po złożeniu przez spółkę zeznania CIT-8 oraz podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok.
W zakresie pytania nr 2, zdaniem strony, będącej płatnikiem PIT, wypłacając komplementariuszowi część należnego mu udziału w zysku, będzie Ona mogła pomniejszyć zryczałtowany podatek PIT należny z tego tytułu o całą kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku CIT należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy, a nie tylko o część tej kwoty, przy czym pomniejszenie może maksymalnie osiągnąć kwotę obliczonego podatku.
W zakresie pytania nr 3, zdaniem strony, będącej płatnikiem PIT, w przyszłości, wypłacając komplementariuszowi pozostałą część należnego mu zysku za dany rok (wcześniej niewypłaconą), będzie Ona mogła, jako płatnik podatku PIT, pomniejszyć zryczałtowany podatek PIT należny z tego tytułu o pozostałą część kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku CIT należnego od dochodu za rok podatkowy, z którego pochodzi wypłacany udział w zysku.
1.3. DKIS nie podzielił w pełni stanowiska spółki, uznając je za:
- nieprawidłowe – w części dotyczącej obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku,
- prawidłowe – w pozostałym zakresie.
Organ wyjaśnił, że będący osobami fizycznymi wspólnicy (komplementariusze), podlegających CIT, spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółek komandytowych, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 uPIT. Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak, wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 uPIT jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 uPIT. Wypłata przez spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19 %. Spółka jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.
Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. – stan prawny na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; dalej uCIT) jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 uCIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Kwota pomniejszenia nie może przy tym przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT. Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a uPIT prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość CIT należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na CIT należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 uCIT, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Regulacja art. 30a ust. 6a uPIT uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy.
Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń: spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym; po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy; po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok; wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok. Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a uPIT w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).
Zatem spółka, jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e uPIT – będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje bowiem powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 uPIT. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c uPIT. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 uCIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka – jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.
Organ zaznaczył przy tym, że brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza jednak, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c uPIT. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy spółki komandytowej, a nie strony jako płatnika.
W kwestii pytania nr 2, DKIS wyjaśnił, że spółka – wypłacając komplementariuszowi część należnego mu udziału w zysku po zakończeniu roku podatkowego – będzie mogła pomniejszyć zryczałtowany podatek dochodowy o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 uCIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT.
Natomiast w odniesieniu do pytania trzeciego, w zakresie wypłaty komplementariuszowi pozostałej części należnego mu zysku za dany rok (wcześniej niewypłaconej), kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a uPIT w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego w części wcześniej nieodliczonej.
2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2.1. Od powyższej interpretacji indywidualnej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej O.p.) w związku z art. 5a pkt 28 lit. c w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e uPIT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skoro nie będzie możliwe ustalenie w trakcie roku podatkowego wysokości pomniejszenia PIT o kwotę CIT obliczonego proporcjonalnie do udziału komplementariusza spółki komandytowej w zysku tej spółki, to spółka komandytowa, jako płatnik PIT z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariusza, obowiązana jest pobrać ten podatek w całości, bez pomniejszeń, pomimo tego, że skoro wysokość PIT podlegającego poborowi znana jest dopiero po określeniu wysokości pomniejszającego go CIT spółki komandytowej, a więc po zakończonym roku podatkowym i złożeniu zeznania CIT-8, to ze względu na brak konkretyzacji zobowiązania podatkowego i znajomości wysokości podatku, jaki należy pobrać od podatnika, nie sposób uznać, że powstaje zobowiązanie podatkowe, zwłaszcza że żaden z przepisów podatkowych rangi ustawy nie przewiduje opodatkowania PIT wypłat zaliczek na poczet zysku komplementariusza wypłacanych mu w ciągu roku obrotowego;
2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 O.p. w związku z art. 5a pkt 28 lit. c w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e uPIT poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają zaliczki na poczet zysku komplementariusza wypłacane w ciągu roku obrotowego, podczas gdy stanowisko takie jest nieuzasadnione i sprzeczne z przepisami uPIT, bowiem przedmiotem opodatkowania jest udział komplementariusza w zysku spółki, zaś powstanie przychodu z tego tytułu następuje dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego spółki;
3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 uPIT poprzez przyjęcie, że zaliczka na poczet udziału w zysku komplementariusza jest przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy przedmiotem opodatkowania może być jedynie dochód rozumiany jako definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a zaliczka na poczet udziału w zysku, z uwagi na swój zwrotny charakter, takim dochodem (przychodem) nie jest;
4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a o.p. w związku z art. 5a pkt 28 lit. c w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e uPIT poprzez uznanie, że skoro nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku podatkowego wysokości CIT, który pomniejszałby PIT od zaliczki na poczet zysku komplementariusza, to spółka komandytowa powinna pobrać podatek bez pomniejszeń, co uznać należy za naruszenie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której organ uznał stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, oparte – jego zdaniem – na spójnej i kompleksowej wykładni przywołanych przepisów prawa podatkowego.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
3.3. Sporne zagadnienie dotyczące wypłaconych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku i ocena konsekwencji podatkowych tych wypłat, tj. ewentualnego obowiązku poboru przez płatnika, przed końcem roku podatkowego, PIT albo zaliczek na PIT, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. – między innymi – wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia: 26 lipca 2022 r., I SA/Wr 203/22; 15 listopada 2022 r., I SA/Wr 336/22; 4.01.2023 r., I SA/Wr 581/22; WSA w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2022 r., I SA/Rz 256/22; WSA w Krakowie z dnia: 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; WSA w Łodzi z dnia 8 czerwca 2022 r., I SA/Łd 223/22; WSA w Gliwicach z dnia: 5 lipca 2022 r., I SA/Gl 525/22 i 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; WSA w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21: WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; WSA w Gdańsku z dnia 10 listopada 2021 r., SA/Gd 1126/21 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18; 9 maja 2023 r., II FSK 1326/22; 6 czerwca 2024 r., II FSK 95/24 i dalsze; przy czym wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie ukształtowała się zatem jednolita linia orzecznicza, a Sąd podziela wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach poglądy i posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia.
3.4. Wskazując ramy prawne niniejszej sprawy, należy podkreślić na wstępie, że na mocy przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123) spółki komandytowe z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatników podatku dochodowego od osób prawnych.
Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1 uPIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem zaś z danego źródła jest nadwyżka przychodów nad kosztami z tegoż źródła przychodów. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika spółki komandytowej przychodu, a w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 uPIT W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 6a, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 uCIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Jak stanowi art. 41 ust. 4e uPIT, spółki komandytowe obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
3.5. Powołane wyżej przepisy wskazują na pewne odmienności w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z zysku spółki komandytowej, dokonywanych na rzecz komplementariusza. W szczególności stosownie do art. 30a ust. 6a uPIT podatek ten ulega pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
O ile sam mechanizm pomniejszenia podatku na podstawie ww. przepisów jest niekwestionowany, o tyle spór dotyczy momentu, w którym ten podatek spółka - jako płatnik - powinna pobrać od wypłacanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku.
Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 uPIT. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe.
3.6. Zgodnie z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast – stosownie do art. 5 O.p. – zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e uPIT. Zgodnie z tym przepisem, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 uCIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
W świetle powyższego obowiązek wynikający z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a uPIT. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18: "Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.".
Wprawdzie to orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od dnia 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów.
Skoro spółka ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, to powinna go wyliczyć z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e uPIT, a więc - o czym mowa wprost w tym przepisie - z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e uPIT, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 uCIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (ust. 6a).
Spółka zasadnie zatem twierdzi, że skoro określenie wysokości podatku jest jednym z warunków przewidzianych, aby powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p., a w realiach sprawy niniejszej nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku obrotowego wysokości CIT należnego od dochodów spółki, to w sytuacji, w której nie jest możliwe określenie wysokości podatku, nie jest również możliwe pobranie tego podatku przez płatnika (str. 8-9 skargi).
Tak więc do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a uPIT, niezbędne jest rozpoznanie wysokości podatku należnego spółki, a zatem obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 uCIT. Dopiero wówczas znana będzie bowiem wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Brak jest podstaw do pozbawienia w opisanym zdarzeniu przyszłym, wartości normatywnej art. 41 ust. 4e uPIT przy odwoływaniu się do zasad art. 30a ust. 6a-6e uPIT.
W powoływanym wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 30a ust. 6a uPIT nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art 30a ust. 6a uPIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 uCIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki CIT mającego odzwierciedlenie/wynikające z zeznania rocznego spółki (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust. 6a uPIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 uCIT. Wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu.
3.7. Powtórzyć zatem należy, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 uPIT.
Przedstawiony sposób rozumienia relacji między art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e uPIT, odpowiada zakazowi podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Ani spółka, ani komplementariusz nie będą opodatkowani na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.
3.8. Równocześnie Sąd nie podziela zarzutu skarżącej w zakresie naruszenia art. 2a O.p., w związku z powołanymi przez spółkę przepisami uPIT. W sprawie nie występują bowiem niedające się usunąć wątpliwości, co do przepisów prawa podatkowego, które DKIS winien rozstrzygnąć na korzyść podatnika.
3.9. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza powołane w skardze przepisy prawa materialnego dotyczące: zobowiązania podatkowego, momentu opodatkowania zysku i przychodu z tytułu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 uPIT oraz terminu wykonania przez spółkę obowiązku płatnika, a w szczególności art. 5 O.p. w związku z art. 5a pkt 28 lit. c w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e uPIT – przez błędną wykładnię wskazanych przepisów, co wprost zadecydowało o stanowisku DKIS, wyrażonym w zaskarżonej interpretacji. To z kolei stanowiło podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku, opartą na utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym NSA.
3.10. O kosztach postępowania sądowego w wysokości 697 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając: uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).