I SA/Wr 580/24

I SA/Wr 580/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-12-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Łukasz Cieślak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1,2,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 1,  art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 123,  art. 180 par. 1,  art. 181,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 194 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 11 grudnia 2025 r., sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w K. reprezentowanej przez kuratora r.pr. P.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 maja 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.18.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r.: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. reprezentowanej przez kuratora P. R. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 15 maja 2024 r., nr 0201-IOV-11.4103.18.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 29 stycznia 2024 r., nr 0271-SPP-1.4103.8.2022, w przedmiocie wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej VAT) za I kwartał 2013 r., w której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 287.585,00 zł (przy wartości zawyżonego podatku naliczonego za I kwartał 2013 r. w wysokości 519.242,00 zł), wymierzając jednocześnie wartość podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za:
- styczeń 2013 r. w wysokości 149.301,00 zł,
- luty 2013 r. w wysokości 154.927,00 zł,
- marzec 2013 r. w wysokości 185.700,00 zł.
1.2. Z akt sprawy i decyzji organu I instancji wynika, że najpierw wobec Spółki prowadzona była kontrola podatkowa w przedmiocie VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r., której ustalenia zawarto w protokole kontroli, a następnie postanowieniem z dnia 6 maja 2020 r. DIAS wyznaczył NDUS jako właściwego do przeprowadzenia w tym zakresie postępowania podatkowego.
Postanowienie z dnia 25 maja 2020 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej doręczono w dniu 26 maja 2020 r. ówczesnemu prokurentowi samoistnemu Spółki – J. K. (figurował w tej roli w KRS do dnia 10 maja 2023 r. – por. k. 34-43 akt odwoławczych; dalej jako J. K.).
Organ I instancji uznał, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w VAT za ww. okresy z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego pozostającego w związku z ich niewykonaniem, co spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia, o czym z kolei skutecznie zawiadomiono ją przed upływem tego terminu.
Jak ustalił NDUS, Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej zboża (PKD 46.21.Z), wystawiając i otrzymując faktury, na których jako przedmiot sprzedaży wskazano m.in. śrutę sojową i rzepakową oraz usługi transportowe. Spółka otrzymała faktury zakupu od firm: A.(1) s.r.o. oraz T. sp. z o.o. Faktury sprzedaży tego towaru Spółka wystawiła natomiast na rzecz podmiotów:
- B. sp. z o.o., który to podmiot dokonywał dalszego przefakturowania na rzecz E. sp. z o.o., a ta na F.sp. z o.o.
- E. sp. z o.o., który to podmiot dokonywał dalszego przefakturowania na rzecz B. sp. z o.o., a ta na rzecz ferm drobiu.
Analizując materiał dowodowy w kontekście okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw śruty, NDUS ustalił, że Strona otrzymywała oraz wystawiała faktury mające jedynie dokumentować "papierowy" zakup i sprzedaż śruty sojowej i rzepakowej. Faktury te natomiast nie dokumentują czynności, które zostały na nich wykazane. Stworzony został bowiem sztuczny łańcuch transakcji, w którym kolejni pośrednicy (spółki powiązane osobowo i kapitałowo przez osobę J. K.) jedynie wystawiali dokumenty mające świadczyć o obrocie towarowym. Podmioty wystawiające faktury na rzecz Strony nigdy nie dysponowały towarem jak właściciel, prowadziły fikcyjną działalność gospodarczą, były wykorzystywane do wystawiania kolejnych faktur w sztucznie utworzonych łańcuchach dostaw, aby na ostatnim etapie zostały zafakturowane na rzecz podmiotów prowadzących fermy drobiu. Spółka była jednym z kilku podmiotów, które dokonywały dokumentacyjnego fakturowania śruty. Fizycznie towar nigdy nie znajdował się w posiadaniu poszczególnych uczestników transakcji, gdyż spółki uczestniczące w stworzonym łańcuchu nie posiadały magazynów ani środków transportu umożliwiających przewóz śruty. Dlatego towar był przewożony z zagranicy lub z elewatorów znajdujących się w polskich portach bezpośrednio do końcowych odbiorców, z pominięciem podmiotów wystawiających faktury w zakresie jego zakupu i sprzedaży. Stworzony łańcuch transakcji miał na celu oszustwo podatkowe polegające na osiągnięciu nienależnej korzyści podatkowej poprzez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnych podatników, jak i przez nieuprawnione obniżenie zobowiązań podatkowych przez inne podmioty uczestniczące w transakcjach.
W konsekwencji powyższego organ I instancji zakwestionował faktury otrzymane od krajowego dostawcy T. sp. z o.o. Przedmiotowe faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze (dostawy śruty sojowej i rzepakowej), które nie miały miejsca w rzeczywistości. Podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie świadczył czynności stanowiących podstawę opodatkowania VAT, tym samym wystawione przez niego faktury nie mogły stanowić u kolejnych kontrahentów podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W tych okolicznościach wszystkie faktury dotyczące zakupu śruty sojowej i rzepakowej uznano za nierzetelne i niedokumentujące rzeczywistych transakcji.
NDUS podobnie zakwestionował faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od A.(1) s.r.o. – również z powodu uznania tych transakcji za nierzetelne. W zakresie importu usług, jak zauważył organ I instancji, Strona nie wyjaśniła, jakie usługi transportowe zostały wskazane w fakturach wystawionych przez A.(1) s.r.o., jaki towar był przedmiotem transportu, na jakich trasach transport się odbywał oraz kto faktycznie dokonywał transportu. Nie przedłożono ponadto dokumentów przewozowych do przedmiotowych usług transportowych ani też innej dokumentacji, która pozwalałaby ustalić przebieg transportu oraz związek z prowadzoną działalnością.
Tym samym w decyzji organ I instancji stwierdził, że Podatnikowi – zgodnie z art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 28b ust. 1, art. 19 ust. 19a, art. 29 ust. 11, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) – nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które nie były dowodem faktycznego nabycia towarów oraz importu usług, zaś korzystając z prawa do odliczenia Spółka zawyżyła podatek naliczony:
- z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów otrzymanych od A.(1) s.r.o. w kwocie podatku naliczonego 48.597,00 zł,
- z tytułu importu usług otrzymanych od A.(1) s.r.o. w kwocie podatku naliczonego 6.111,00 zł,
- wynikający z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. w kwocie podatku naliczonego 464.534,11 zł.
W konsekwencji powyższego NDUS, kwestionując wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz import usług stwierdził zawyżenie podatku należnego poprzez naruszenie przepisów prawa art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:
- z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów otrzymanych od A.(1) s.r.o. w kwocie podatku należnego 48.597,00 zł,
- z tytułu importu usług otrzymanych od A.(1) s.r.o. w kwocie podatku należnego 6.111,00 zł.
Organ I instancji stwierdził, że Strona bezpodstawnie wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego kwestionowane faktury VAT. Wystawienie faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej nie skutkuje bowiem powstaniem obowiązku podatkowego. Z tego względu Spółka zawyżyła podatek należny z tytułu transakcji, na których jako przedmiot sprzedaży wykazano śrutę sojową i rzepakową, objętych fakturami wystawionymi na rzecz B. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. o kwotę 489.927,56 zł. W związku uznaniem przez organ podatkowy, że Strona świadomie uczestniczyła w celowo utworzonych łańcuchach dostaw z udziałem innych spółek (B. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.), które wykazywały wzajemne nabycia i dostawy tych samych towarów, posługując się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Spółka zgodnie z art. 108 ustawy o VAT obowiązana jest do zapłaty podatku należnego, wynikającego z wystawionych nierzetelnych faktur sprzedaży. Organ I instancji określił więc za I kwartał 2013 r. kwoty podatku do zapłaty z "pustych" faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego: - za styczeń 2013 r. w kwocie 149.301,00 zł, - za luty 2013 r. w kwocie 154.927,00 zł, - za marzec 2013 r. w kwocie 185.700,00 zł.
NDUS, w konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego, wydał w dniu 29 stycznia 2024 r. decyzję w zakresie VAT za I kwartał 2013 r. określającą Podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2013 r. w kwocie 287.585,00 zł oraz określił kwoty podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT za miesiące od stycznia do marca 2013 r. w łącznej wysokości 489.928,00 zł.
1.3. W odwołaniu od ww. decyzji Strona zarzuciła naruszenie:
1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.) – poprzez ich błędną interpretację, skutkującą przyjęciem przez organ podatkowy, że nie doszło do przedawnienia ustalonych w zaskarżonej decyzji zobowiązań podatkowych Podatnika,
2. art. 191, art. 122 i art. 123 w związku z art. 121 oraz art. 187 § 1 O.p. – poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w postaci przyjęcia, że transakcje Podatnika z kontrahentami były fikcyjne w sytuacji, kiedy posiadał on fizycznie towar, który zakupił od kontrahentów i zbył na rzecz dalszego kontrahenta,
3. art. 121 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Podatnika oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia,
4. art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 oraz art 88 ustawy o VAT – poprzez błędne zastosowanie, wyrażające się w uznaniu, że Podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahentów, z którymi transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne.
1.4. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję NDUS.
Na wstępie DIAS odniósł się do kwestii upływu terminu przedawnienia spornych zobowiązań VAT, wskazując, że bieg terminu uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z ich niewykonaniem. Wyjaśnił, że Prokuratura Okręgowa w S., postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (poz. 24/25-26 w tomie nr 6 akt administracyjnych), wszczęła śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie przyjmowania, przekazywania, pomagania do przenoszenia własności, podejmowania przez reprezentantów firmy A.(2) sp. z o.o. czynności mających na celu utrudnianie stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych związanych z wyłudzeniem podatku VAT w okresie 2012 - 2014, tj. o przestępstwo z art. 229 §1 i 5 k.k. zw. z art. 76 § 1 k.k.s. W konsekwencji wszczętego śledztwa w dniu 30 grudnia 2016 r. postawiono zarzuty J. K. – byłemu prezesowi zarządu A. sp. z o.o., kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, rozszerzone postanowieniem z dnia 26 czerwca 2020 r. na okres od stycznia 2011 r. do czerwca 2015 r. DIAS zaznaczył, że również w piśmie z Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 28 czerwca 2018 r. (poz. 24/6-7 w tomie nr 6 akt administracyjnych) potwierdzono, że śledztwem zostało objętych 13 osób z zarzutami karnymi i karnymi skarbowymi oraz że zakresem śledztwa objęto – między innymi – Spółkę. W konsekwencji tego, realizując obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę omyłkowo wskazano, że był to NDUS) – pismem nr [...] – z dnia 13 września 2018 r. zawiadomił Spółkę (poz. 48/6 w tomie nr 6 akt administracyjnych), że z dniem 17 marca 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w przedmiocie VAT za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o czyny z art. 258 § 1 k.k., art. 299 § 1 i § 5 k.k., art. 271 § 1 i § 3 k.k., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. i inne, związane z niewykonaniem ww. zobowiązań. Zawiadomienie zostało uznane za skutecznie odebrane w trybie doręczenia zastępczego pod adresem siedziby Spółki w dniu 2 października 2018 r. Dodatkowo w dniu 13 września 2018 r. zawiadomienie o tej samej treści zostało wysłane na adres prokurenta samoistnego Spółki – J. K., ul. [...], [...] Ś., które odebrano w dniu 8 października 2018 r. (poz. 48/9 w tomie nr 6 akt administracyjnych).
Przeprowadzając z kolei analizę ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych w oparciu o zgromadzony materiału dowodowy, DIAS ustalił, że większa cześć podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji była powiązana z osobą J. K. Organ II instancji stwierdził, że taki sposób organizacji spółek – poprzez wykorzystanie istniejących pomiędzy nimi powiązań osobowych – umożliwiał wzajemną orientację w sprawach tych spółek, pomimo ich formalnej odrębności. Zdaniem DIAS potwierdza to również szczególne znaczenie i rolę w grupie tych podmiotów osoby J. K., posiadającego szeroką wiedzę w zakresie działania spółek, prowadzonej polityki handlowej, zaopatrzeniowej, celów zarówno operacyjnych, jak i strategicznych, a także polityki i kondycji finansowej, nie tylko Podatnika, w strukturze którego pełnił funkcję prezesa zarządu, ale także w pozostałych powiązanych podmiotach. Takie powiązania – istniejące pomiędzy podmiotami biorącymi udział w kwestionowanych transakcjach – mają z kolei istotne znaczenie, gdyż dawały Stronie dużą swobodę działania w kształtowaniu stosunków gospodarczych, które nie wystąpiłyby w rzetelnym obrocie gospodarczym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, w ocenie DIAS, że śruta sojowa i rzepakowa była dokumentacyjnie fakturowana poprzez szereg tych samych podmiotów, uczestniczących w sztucznie utworzonym łańcuchu, aby na ostatnim etapie miała zostać zafakturowana na rzecz podmiotów prowadzących fermy drobiu. Do faktur załączano sporządzone komputerowo dokumenty wydania towaru WZ, na których powielano dane zawarte na fakturach, to jest określenie sprzedawcy i nabywcy oraz rodzaju, ceny i ilości towaru. Jak jednak ustalono, nie były to dokumenty magazynowe, gdyż brak na nich miejsca wydania/przyjęcia towaru oraz osób faktycznie wydających/przyjmujących towar (poz. nr 3/2043-2047 w tomie nr 6 akt administracyjnych). Dokumenty te służyły jedynie uwiarygodnieniu transakcji, gdyż spółki uczestniczące w stworzonym łańcuchu, w tym Strona, nie posiadały magazynów ani środków transportu umożliwiających przewóz śruty.
Organ odwoławczy zauważył, że podmioty znajdujące się na początku sztucznie utworzonego łańcucha fakturowały towar na rzecz kolejnych podmiotów poniżej ceny zakupu. Powyższy zabieg, czyli obniżenie cen na początku łańcucha dostaw, pozwalał na wydłużenie tego łańcucha oraz nieprzekroczenie cen rynkowych na ostatnim etapie. Uzyskanie niższej ceny na ww. towary – w wysokości odbiegającej od wartości rynkowej, możliwe było wyłącznie dzięki temu, że na pierwszym etapie dokumentacyjnego obrotu występowała cena sprzedaży niższa od ceny zakupu. Rzeczywistym celem takiego działania nie było zatem generowanie obrotów w powiązanych spółkach, ale kształtowanie wartości nabyć i dostaw w taki sposób, aby uniknąć zapłacenia podatku należnego przez te spółki i umożliwić kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego lub wypłacenie nadwyżek pieniężnych powstałych wskutek takiego procederu. Z kolei Podatnik, uczestnicząc w tak ukształtowanym fikcyjnym łańcuchu dostaw, zdawał sobie sprawę, że ten sam towar był przedmiotem wielokrotnych wzajemnych transakcji pomiędzy powiązanymi podmiotami, dokonywanych tylko po to, aby umożliwić wykazywanie nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Spółka dokonywała sprzedaży poniżej cen rynkowych i tylko do określonej grupy podmiotów powiązanych.
Oceniając zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy wskazał na zaplanowany i z góry ustalony mechanizm działania, mający na celu takie ukształtowanie wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, które odniosłoby z góry zamierzony skutek w postaci wyłudzenia VAT. Podmioty biorące udział w obrocie śrutą miały świadomość, a co najmniej powinny były zdawać sobie sprawę z tego, że uczestniczą w nielegalnym procederze. Niewątpliwie świadomość taką miała Strona, ponieważ organizatorem przedsięwzięcia był prezes jej zarządu – J. K., który z pomocą powiązanych i zaufanych osób stworzył sieć spółek, świadomie uczestniczących w łańcuchu fikcyjnych transakcji z zamiarem wyłudzenia. Organ odwoławczy wskazał, że stwierdzone w sprawie okoliczności faktyczne, towarzyszące zawieranym przez Podatnika transakcjom obrotu śrutą, świadczą o świadomym uczestnictwie w nielegalnym procederze polegającym na pozorowaniu działalności handlowej dla uzyskania korzyści podatkowej wspólnie z innymi podmiotami, które były ze sobą powiązane poprzez osobę J. K.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Spółka, reprezentowana przez kuratora w osobie radcy prawnego P. R., złożyła skargę na powyższą decyzję DIAS, formułując wobec niej te same zarzuty, co uprzednio – w odwołaniu decyzji NDUS, w postaci naruszenia:
1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. – poprzez ich błędną interpretację, skutkującą przyjęciem, że nie doszło do przedawnienia ustalonych w zaskarżonej decyzji zobowiązań podatkowych Podatnika,
2. art. 191, art. 122 i art. 123 w związku z art. 121 oraz art. 187 § 1 O.p. – poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w postaci przyjęcia, że transakcje Podatnika z kontrahentami były fikcyjne w sytuacji, kiedy posiadał on fizycznie towar, który zakupił od kontrahentów i zbył na rzecz dalszego kontrahenta,
3. art. 121 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Podatnika oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia,
4. art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie, wyrażające się w uznaniu, że Podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahentów, z którymi transakcje zostały przez organy obu instancji uznane za fikcyjne.
W związku z powyższym, Skarżąca wniosła zatem o:
1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,
2) ewentualnie – w przypadku nieuwzględnienia żądania z pkt. 1 – o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji,
3) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji do jego wygaśnięcia. Zdarzenia procesowe, które zawieszają bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny bowiem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można zatem zaakceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być jednakowoż postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 1285/17, CBOSA).
Strona nie zgodziła się z tym, że wszczęte w dniu 17 marca 2015 r. przez Prokuraturę Okręgową w S. śledztwo miało bezpośredni związek z zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem decyzji organu I instancji. Zauważyła, że w toku śledztwa o sygn. [...] nie wydano odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego względem niewykonania zobowiązań podatkowych ciążących na Spółce, a przedmiotowe śledztwo prowadzone jest przeciwko 22 podejrzanym, w tym przeciwko J. K.
Skarżąca zakwestionowała okoliczność, że wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w S., postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 k.k. w związku z art. 76 § 1 k.k.s. przeciwko A.(2) sp. z o.o., a następnie wydanie w dniu 30 grudnia 2016 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. K., czyli osobie, która w badanym okresie pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, miało bezpośredni związek z zobowiązaniem podatkowym określonym w zaskarżonej decyzji. Strona, odwołując się do orzecznictwa sądowo-administracyjnego w ww. zakresie, zauważyła, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego, została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. i dopiero jej wynik pozwala na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Na uzasadnienie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok WSA w Opolu z dnia 24 czerwca 2021 r. o sygn. I SA/Op 87/21, CBOSA. W ocenie Skarżącej brak w niniejszej sprawie bezpośredniego związku pomiędzy zarzutami, jakie pojawiły się niejako "przy okazji" wszczętego przez Prokuraturę Okręgową w S. w 2015 r. na dużą skalę postępowania przygotowawczego. Przedmiotem tego śledztwa była bowiem działalność zorganizowanej grupy przestępczej, ukierunkowanej na popełnianie przestępstw, które polegały na przyjmowaniu, przekazywaniu, pomocy przy przenoszeniu własności środków płatniczych przez szereg spółek z terenu województwa [...], [...], [...] i innych, w tym podejmowania innych czynności mających na celu udaremnienie lub utrudnienie stwierdzenia ich przestępnego pochodzenia.
Ponadto w skardze wskazano, że Strona – pismem z dnia 27 grudnia 2019 r. – wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, kwestionując ustalenia NDUCS, polegające na przyjęciu, że zdarzenia gospodarcze podejmowane przez Spółkę miały charakter pozorny, przez co wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że towar faktycznie istniał i był przedmiotem sprzedaży, w tym także pomiędzy powiązanymi spółkami. Wprawdzie kolejni uczestnicy obrotu byli powiązani osobowo lub kapitałowo, ale nie może to przesądzać o pozorności transakcji, zaś obrót między takimi podmiotami jest legalny. Na ww. okoliczność Strona przywołała wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I SA/GI 417/19, CBOSA. Dalej wskazała, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, konieczne jest wykazanie (udowodnienie), że nie nabyto towaru wskazanego w kwestionowanych fakturach, wobec czego nie mogło dojść do dalszego rozporządzania towarem, a w związku z tym nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z tego powodu Strona konsekwentnie uważa, że nie udowodniono fikcyjności transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, jako nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.
2.2. Odpowiadając na skargę, DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest bezzasadna.
3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
3.3. DIAS zasadnie stwierdził, że w skardze powielono zarzuty podniesione w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji, które były przedmiotem oceny już na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, czemu dano odpowiedni wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Osią sporu w sprawie jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy niewykonaniem spornych zobowiązań VAT przez Spółkę, a zarzutami wobec jej byłego prezesa zarządu (J. K.), jakie pojawiły się – zdaniem Strony – niejako "przy okazji" wszczętego na dużą skalę prokuratorskiego postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Okręgową w S. w 2015 r., którego przedmiotem była działalność zorganizowanej grupy przestępczej, ukierunkowanej na popełnianie przestępstw polegających na przyjmowaniu, przekazywaniu, pomocy przy przenoszeniu własności środków płatniczych przez szereg spółek z terenu województwa [...], [...], [...] i innych, w tym podejmowanie innych czynności mających na celu udaremnienie lub utrudnienie stwierdzenia ich przestępnego pochodzenia. Organy obu instancji uważają, że taki związek zachodzi, podczas gdy Skarżąca go neguje.
Podatnik zarzuca również, że w sprawie konieczne jest wykazanie (udowodnienie), że nie nabyto towaru wykazanego za pomocą spornych faktur VAT, czemu organy obu instancji nie podołały. Strona konsekwentnie twierdzi, że towar faktycznie istniał i był przedmiotem sprzedaży pomiędzy ww. spółkami, a – eksponowana w kwestionowanych rozstrzygnięciach – okoliczność, że uczestnicy obrotu byli powiązani osobowo lub kapitałowo nie może przesądzać o pozorności transakcji. Na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego kompleksowej oceny, NDUS i DIAS prezentują natomiast odmienne stanowisko.
3.4. Przywołując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Przypomnieć wobec tego należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/03, uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W kolejnej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FPS 1/12, NSA orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Stanowisko to podtrzymano w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r. o sygn. akt II FPS 4/13.
W świetle powyższego zobowiązanie podatkowe z tytułu PIT za 2013 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2019 r. Tymczasem zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję NUS wydano kilka lat po upływie zasadniczego terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.
Dalej wskazać trzeba, że – jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, Sąd uznał, że zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.
3.5. Sąd, oceniając zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy O.p., poprzez błędną ich interpretację, skutkującą przyjęciem, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony, ocenia je jako chybione.
DIAS przeprowadził analizę niniejszej sprawy na podstawie zebranych materiałów źródłowych, ustalając, że Prokuratura Okręgowa w S., postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (poz. 24/25-26 w tomie nr 6 akt administracyjnych), wszczęła śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie przyjmowania, przekazywania, pomagania do przenoszenia własności, podejmowania przez reprezentantów firmy A.(2) sp. z o.o. czynności mających na celu utrudnianie stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych związanych z wyłudzeniem podatku VAT w okresie 2012-2014, to jest o przestępstwo z art. 229 §1 i 5 k.k. zw. z art. 76 § 1 k.k.s. Informacje z Prokuratury Okręgowej w S., przede wszystkim w piśmie z dnia 28 czerwca 2018 r. (poz. 24/61 w tomie 6 akt administracyjnych), przesłanym do organu I instancji niewątpliwie przed ustawowym terminem przedawnienia, a także w piśmie z dnia 7 października 2021 r. (poz. 24/21 w tomie 6 akt administracyjnych) wynika, że zarzuty zostały rozszerzone i śledztwem objęto również inne podmioty, w tym A. sp. z o.o. za I kwartał 2013 r.
Realizując obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę omyłkowo wskazano, że był to NDUS) – pismem nr [...] – z dnia 13 września 2018 r. zawiadomił Spółkę (poz. 48/6 w tomie 6 akt administracyjnych), że z dniem 17 marca 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w przedmiocie VAT za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o czyny z art. 258 § 1 k.k., art. 299 § 1 i § 5 k.k., art. 271 § 1 i § 3 k.k., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. i inne, związane z niewykonaniem ww. zobowiązań. Zawiadomienie zostało uznane za skutecznie odebrane w trybie doręczenia zastępczego pod adresem siedziby Spółki w dniu 2 października 2018 r. Dodatkowo w dniu 13 września 2018 r. zawiadomienie o tej samej treści zostało wysłane na adres prokurenta samoistnego Spółki – J. K., ul. [...], [...] Ś., które odebrano w dniu 8 października 2018 r. (poz. 48/9 w tomie 6 akt administracyjnych).
W prowadzonym przez prokuraturę śledztwie, postanowieniem z dnia 30 grudnia 2016 r. (poz. 24/27-36 w tomie 6 akt administracyjnych), postawiono zarzuty J. K., działającemu m.in. jako prezes zarządu A. sp. z o.o., które zostały ogłoszone w dniu 18 stycznia 2017 r. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał analizy treści ww. postanowienia, wskazując, że w punkcie II tego postanowienia na podstawie przepisów Kodeksu karnego postanowiono zarzuty, których zakres przedmiotowy i związek czynów stanowiących ich przedmiot jest ściśle związany z zobowiązaniem podatkowym objętym zakresem skarżonej decyzji i wcześniejszej decyzji organu I instancji. Ustalono, iż zarzuty przedstawione J. K. w postanowieniu z dnia 30 grudnia 2016 r., dotyczące okresu od października 2011 r. do maja 2013 r. związane są z działaniami, mającymi na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków płatniczych, pochodzących z korzyści związanych z popełnianiem czynów zabronionych. Czyny te polegały na narażeniu na uszczuplenie oraz na nienależny zwrot podatku poprzez wystawianie i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT oraz składanie nierzetelnych deklaracji (punkty II-VII postanowienia). Pozostałe zarzuty (pkt I), dotyczące m.in. okresu od marca 2011 r. do grudnia 2014 r., wiążą się z popełnianiem czynów zabronionych, polegających na kierowaniu zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie m.in. przestępstw skarbowych, polegających na praniu pieniędzy pochodzących z korzyści związanych z wystawianiem oraz posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami.
Organ odwoławczy przyznał, że zarzuty postawione J. K. w punkcie II postanowienia z dnia 30 grudnia 2016 r., mogą być niewystarczające, aby można stwierdzić w sposób jednoznaczny na podstawie tego dowodu zawieszenie biegu przedawnienia, jakkolwiek w uzasadnieniu zarzutów jest odwołanie do naruszenia przepisów podatkowych, to jednak sam przepis art. 299 k.k. penalizuje zachowania określone mianem "prania pieniędzy". Sam zarzut "prania pieniędzy", niepowiązany z zarzutem uszczuplenia należności podatkowych, nie ma bezpośredniego związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Strony w zakresie VAT za okresy od października 2011 r. do maja 2013 r. W opinii organu II instancji nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a Sąd ocenę tę podziela.
DIAS trafnie zauważył bowiem, że Prokurator Okręgowy w S. – pismem z dnia 28 czerwca 2018 r. (24/6-7 w tomie 6 akt administracyjnych) – potwierdził, że Spółka jest objęta przedmiotem postępowania przygotowawczego, czyli śledztwa o sygn. akt [...], wszczętego w dniu 17 marca 2015 r., w którym działania związane są z czynnościami mającymi na celu utrudnienie stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełnianiem czynów zabronionych związanych z wyłudzaniem VAT poprzez uzyskiwanie z urzędu skarbowego nienależnego zwrotu podatku przy wykorzystywaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w postaci śruty sojowej i rzepakowej w latach 2012-2014 i wyrządzenia szkody Skarbowi Państwa z tytułu wyłudzenia, to jest o czyn z art. 299 § 1 i 5 k.k. w związku z art. 76 § 1 k.k.s., rozszerzone przeciwko 13 podejrzanym o czyny z art. 258 § 1 k.k., art. 299 § 1 i 5 k.k., art. 271 § 1 i § 3 k.k., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. i inne. Tym samym należy uznać, że Spółka została objęta danym śledztwem, co powoduje, że w powiązaniu z ww. zarzutami, postawionymi J. K., reprezentującemu m.in. Stronę, powyższe okoliczności skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Co istotne, jak wynika z powołanego pisma z dnia 28 czerwca 2018 r., rozszerzenie śledztwa nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.
Jak trafnie zaznaczył organ odwoławczy, również pismo Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 7 października 2021 r. (24/21-22 w tomie 6 akt administracyjnych) potwierdza, że śledztwo [...] toczy się m.in. przeciwko J. K., jako podejrzanemu o czyny z kodeksu karnego i kodeksu karnego skarbowego. Spółki wymienione w piśmie NDUS z dnia 16 sierpnia 2021 r. (24/15-18 w tomie 6 akt administracyjnych), w tym Strona, są objęte zakresem przedmiotowym i podmiotowym danego śledztwa, albowiem były sukcesywnie uwzględniane w jego toku. Podkreślenia wymaga, że przedmiotowe śledztwo było wszczęte i jest prowadzone pod tą samą sygnaturą, to jest sygn. akt [...]. Na postanowieniu o wszczęciu śledztwa z dnia 17 marca 2015 r., na postanowieniu prokuratorskim z dnia 30 grudnia 2016 r. o postawieniu zarzutów J. K. oraz na piśmie z dnia 28 czerwca 2018 r. widnieje ta sama sygnatura akt sprawy, czyli [...].
To z kolei zarzut Skarżącej, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem postępowanie nie obejmowało wprost zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem, pozwala uznać za niezasadny.
Jak wynika z dokumentów źródłowych śledztwo wszczęte zostało w dniu 17 marca 2015 r. wobec firmy A.(2) sp. z o.o., w związku z zawiadomieniem Centralnego Biura Śledczego z dnia 12 lutego 2015 r. (poz. 24/25-26 w tomie 6 akt administracyjnych), że mogło dojść do podjęcia czynności mających na celu utrudnienie stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków pieniężnych z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych związanych z wyłudzeniem VAT w okresie od 2012 r. do 2014 r., tym samym mogło dojść do przestępstwa z art. 299 § 1 i 5 k.k. w związku z art. 76 § 1 k.k.s. Konsekwencją rozwoju wszczętego śledztwa i dokonywanych w nim czynności procesowych stało się w dniu 30 grudnia 2016 r. postanowienie o postawieniu zarzutów J. K. – byłemu prezesowi zarządu Spółki, kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, które następnie rozszerzono, postanowieniem z dnia 26 czerwca 2020 r., na okres od stycznia 2011 r. do czerwca 2015 r. Również w piśmie z Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 28 czerwca 2018 r. (poz. 24/6-7 w tomie 6 akt administracyjnych) potwierdzono, że śledztwem zostało objętych 13 osób z zarzutami karnymi i karnymi skarbowymi oraz że zakresem śledztwa objęto – między innymi – Spółkę. W następstwie powyższego do Strony skierowane zostało zawiadomienie z dnia 13 września 2018 r. w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
W tym kontekście fałszywe jest przekonanie Skarżącej, że brak jest bezpośredniego związku pomiędzy niewykonaniem przez nią spornych w tej sprawie zobowiązań z tytułu VAT a zarzutami, jakie pojawiły się niejako "przy okazji" wszczętego na dużą skalę prokuratorskiego postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Okręgową w S. w 2015 r. Przedmiotem tego śledztwa była bowiem działalność zorganizowanej grupy przestępczej, ukierunkowanej na popełnianie przestępstw polegających na przyjmowaniu, przekazywaniu, pomocy przy przenoszeniu własności środków płatniczych przez szereg spółek z terenu województwa [...], [...], [...] i innych, w tym podejmowanie innych czynności mających na celu udaremnienie lub utrudnienie stwierdzenia ich przestępnego pochodzenia.
W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji wywiedziono bezspornie fakt objęcia postępowaniem karnym skarbowym Spółki za I kwartał 2013 r. z tytułu niewykonania zobowiązania podatkowego VAT, które dotyczy okresu objętego postępowaniem podatkowym w zakresie czynów z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.
Również zarzuty postawione J. K. dotyczą faktur wystawianych w ramach zorganizowanej grupy przestępczej i obejmują posługiwanie się fakturami VAT niemającymi odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Przede wszystkim jednak Prokuratura Okręgowa w S. – pismem z dnia 28 czerwca 2018 r. (poz. 24/6-7 w tomie 6 akt administracyjnych) – potwierdziła, że przedmiotem zainteresowania śledztwa prokuratorskiego o sygn. akt [...] jest działalność Spółki w tym za l kwartał 2013 r. Natomiast Prokurator Prokuratury Okręgowej w S., pismem z dnia 29 września 2022 r. (poz. 34/7-9 w tomie 6 akt administracyjnych), poinformował NDUS, że przedmiotem śledztwa o sygn. [...] jest działalność zorganizowanej grupy przestępczej, ukierunkowanej na popełnianie przestępstw polegających na przyjmowaniu, przekazywaniu, pomocy przy przenoszeniu własności środków płatniczych przez szereg spółek. Okoliczności sprawy uzasadniają podejrzenie, że ww. grupa czerpała korzyści z popełnienia czynów zabronionych związanych z wyłudzeniem podatków poprzez składanie nierzetelnych deklaracji i uzyskiwanie z urzędów skarbowych zwrotu nienależnego VAT, przy wykorzystywaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów w postaci śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej oraz innych produktów pochodzenia roślinnego w latach 2011-2015. Wśród podmiotów gospodarczych zaangażowanych w składanie nieprawdziwych deklaracji VAT oraz utrudnianie stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków płatniczych związanych z regulowaniem nierzetelnych faktur była m.in. Spółka.
W wyroku z dnia 30 marca 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 47/22 tutejszy Sąd orzekł, że z przepisów regulujących instytucję przedawnienia wynika, że aby doszło na jej podstawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą wystąpić dwa zdarzenia: wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz powiadomienie o tym fakcie podatnika, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie podatnika powinno nastąpić pomiędzy dniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia a dniem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dopiero dopełnienie warunku zawiadomienia wywiera skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
W ocenie DIAS przedmiotowej sprawie związek pomiędzy śledztwem a Stroną ziścił się bezsprzecznie najpóźniej przed dniem 28 czerwca 2018 r. (ww. pismo prokuratora informujące o objęciu śledztwem Spółki), zaś stosowne zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone Stronie w dniu 2 października 2018 r. oraz w dniu 8 października 2018 r. prokurentowi Spółki. Tym samym zawiadomienie to doręczono po otrzymaniu z prokuratury informacji, że śledztwo m.in. na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego, toczy się również wobec Strony, a przy tym przed dniem upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (czyli 31 grudnia 2018 r.). W świetle powyższego doszło do skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd podziela pogląd DIAS, że wskazanie w treści zawiadomienia z dnia 13 września 2018 r. daty 17 marca 2015 r., jako początkowego dnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie ma wpływu na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem w sposób niewątpliwy, że zarzuty postawione w dniu 30 grudnia 2016 r. przez Prokuraturę byłemu prezesowi zarządu Spółki oraz pismo z dnia 28 czerwca 2018 r. świadczące o objęciu śledztwem Spółki dotyczą okresu, za jaki toczy się przedmiotowe postępowanie i są konsekwencją wszczęcia śledztwa w dniu 17 marca 2015 r. Bez znaczenia natomiast pozostaje data wskazana na zawiadomieniu, bowiem nie zmienia ona stanu prawnego sprawy.
Nie można również tracić z pola widzenia faktu, że Strona posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także z uwagi na przedstawienie zarzutów byłemu prezesowi zarządu Spółki (J. K.) postanowieniem z dnia 30 grudnia 2016 r. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że wskazana w przedmiotowym zawiadomieniu, wydanym w trybie art. 70c O.p., początkowa data zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy również z tego powodu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Nie ma zatem żadnej wątpliwości, że decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważyć także trzeba, że organy podatkowe mają wpływ marginalny, jeśli w ogóle jakikolwiek, na działania prokuratora i sposób prowadzenia przez niego śledztwa. To w gestii prokuratora i do jego wyłącznej kompetencji należy stwierdzenie, czy dane działanie wyczerpuje ustawowe znamiona czynu zabronionego określonego w k.k.s., kto i jaki miał w nim udział oraz jak się to przekłada na zakres niewykonywanych zobowiązań podatkowych pozostających w związku ze ściganym oszukańczym procederem. W sprawie organy podatkowe nie inicjowały śledztwa prokuratorskiego. Stosownie do jego rozwojowego i bardzo skomplikowanego charakteru, to wyłącznie prokurator decydował o poszerzeniu podmiotowych, przedmiotowych i czasowych granic śledztwa, obejmując jego zakresem sukcesywnie kolejne czyny i kolejne podmioty poprzez formułowanie postanowień o przedstawieniu zarzutów – jak w przypadku J. K. reprezentującego wiele spółek, które uczestniczyły w ustalonym oszustwie VAT, w tym i Skarżącą. Okoliczność, że Spółka nie została jeszcze wówczas wymieniona z nazwy w postanowieniu z dnia 30 grudnia 2016 r., w żaden sposób nie może przesądzać o braku związku śledztwa z niewykonywaniem przez nią spornych zobowiązań VAT. Prokurator użył tutaj bowiem odniesienia do "innych podmiotów" reprezentowanych przez J. K., tradycyjnie stosowanego w początkowej (rozwojowej) fazie każdego wielkiego śledztwa, którego krąg podmiotów na tym etapie jest dopiero odkrywany.
Jak wskazują jednostki prokuratury powszechnej, w toku wszczętego śledztwa nie jest wydawane postanowienie (czy inny akt), z którego treści wynikałoby, że śledztwem tym byłby objęty dodatkowy czasookres lub dodatkowy podmiot. Prokuratura, prowadząc postępowanie przygotowawcze, podejmuje czynności procesowe, w trakcie których może rozszerzyć zakres śledztwa o inne podmioty, które zostają wyłonione w trakcie tych czynności, jako podmioty, wobec których istnieje podejrzenie udziału w czynie przestępnym, którego dotyczy śledztwo. W oparciu o te czynności prokuratura rozszerza śledztwo, nie wydając w tym zakresie żadnego postanowienia.
Jak już wskazano istotne znaczenie w sprawie ma fakt zaistnienia okoliczności stanowiących podstawę do przekształcenia wszczętego postępowania "in rem", w postępowanie "ad personam", z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia winy Strony w popełnieniu czynu zabronionego. Jednak, aby postawić takie zarzuty, należy przeprowadzić określone czynności dowodowe czy procesowe, które dałyby podstawę do ich postawienia. Organ postępowania przygotowawczego gromadzi materiały, które pozwalają na ewentualne postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 k.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dowody uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa, niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06). W przedmiotowym przypadku zarzuty takie, po przeprowadzonej analizie zebranego wcześniej materiału, postawione zostały w dniu 30 grudnia 2016 r., co świadczy o tym, że w ramach śledztwa o sygnaturze [...] w roku 2017 r. lub nawet wcześniej, lecz już z pewnością nie później niż w czerwcu 2018 r. przedmiotem zainteresowania procesowego w ww. prokuratorskim śledztwie, dotyczącym także zarzutów ww. przestępstw karnych skarbowych, była również Spółka jako jeden z wielu podmiotów, którego działanie kontrolował J. K.
Reasumując, zarzuty Skarżącej, zawarte w skardze dotyczące przedawnienia się rozliczenia podatkowego w VAT za I kwartał 2013 r., są niezasadne.
3.6. Odnosząc się z kolei do zarzutów Strony dotyczących naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r. o sygn. II FSK 2310/15). W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym lub poprzez powołanie biegłego. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności z materiałów zebranych w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych, karnych skarbowych) nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 5 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 795/17, 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, 18 maja 2006 r. o sygn. akt I FSK 831/05 oraz WSA w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 666/20).
Jak to już podkreślał tutejszy Sąd (por. wyrok z dnia 6 lipca 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 842/22), warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzone dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego imają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się w sprawie podnoszonych przez Skarżącą naruszeń przepisów art. 191, art. 121, art. 123, art. 187 § 1 O.p. W toku postępowania umożliwiono Stronie zapoznanie się z materiałami dowodowymi oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Organy obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sprawie, dokonując jego analizy, odtwarzając w niezbędnym zakresie stan faktyczny i podciągając go pod odpowiednie normy prawne, co w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało właściwie przedstawione. Tym samym także dyspozycja art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zostały w sprawie prawidłowo zastosowane.
Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu powołanych w skardze zasad postępowania podatkowego.
Zgodnie z art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, traktowania ich jako zjawisk obiektywnych, które należy analizować przez pryzmat zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.
DIAS słusznie zaznaczył, że nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.
Przenosząc powyższe zasady, rządzące ciężarem dowodzenia oraz swobodną oceną dowodów, na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że postępowanie organu podatkowego nie wykraczało poza przewidziane prawem granice. Organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności ani błędności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą art. 191 O.p. W toku postępowania organy podatkowe dokonywały oceny sytuacji, w jakiej znalazła się, kierując się opisanymi regułami i wziąwszy pod uwagę treść zaoferowanych przez nią lakonicznych (oszczędnych) wyjaśnień. Tym samym zarzut Skarżącej pominięcia przez organ dowodów i faktów wskazujących odmienne okoliczności mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia jest całkowicie niezasadny. Zebrany obszerny materiał dowodowy – w ocenie Sądu – był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia. Zarzuty podnoszone w skardze, bez jednoczesnego przedstawienia przez Skarżącą dowodów prowadzących do możliwości poczynienia odmiennych ustaleń w sprawie, są jedynie słabą polemiką z oceną materiału dowodowego, poczynioną przez organy obu instancji, która pozostaje zgodna z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, przez co stanowią jedynie bezowocną próbę podważenia prawidłowych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Polemice tej nie towarzyszy bowiem ani przekonująca merytorycznie argumentacja, ani nie została ona wsparta wskazaniem jakichkolwiek okoliczności i dowodów, które obiektywnie mogłyby uzasadniać stanowisko Strony.
3.7. Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i był kompletny, a poddany właściwej ocenie pozwolił na dokładne wyjaśnienie oraz jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, który następnie trafnie podciągnięto pod hipotezy norm prawnych prawidłowo odtworzonych na podstawie właściwej wykładni odpowiednich przepisów prawa, które przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd podziela ocenę DIAS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki umożliwiające zastosowanie dyspozycji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ kwestionowane faktury dokumentowały czynności jedynie pozorujące dostawę o znacznej wartości. Argument Podatnika, że ustaleni uczestnicy obrotu śrutą sojową i rzepakową byli powiązani osobowo lub kapitałowo – sam w sobie – nie może przesądzać o pozorności transakcji, w czym zresztą DIAS przyznał rację Stronie, nie jest przekonujący. Skarżąca w tej kwestii bowiem niesłusznie deprecjonuje wagę innych okoliczności, towarzyszących przebiegowi zakwestionowanych łańcuchów transakcji, których łączna ocena oraz we wzajemnym powiązaniu zasadnie doprowadziła organy obu instancji do oceny odmiennej niż ta, która jest z kolei przez nią prezentowana w skardze, a uprzednio w odwołaniu. Swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy w sposób dostatecznie przekonujący uzasadnił w zaskarżonej decyzji, ustalając kto brał udział w oszustwie i jaką miał w nim rolę, jaki miało ono przebieg i na czym polegało, wskazując, że Spółce przypadła rola świadomego bufora, którego zadaniem było zwiększyć ilość ogniw w łańcuchu oszukańczych transakcji pomiędzy tzw. znikającym podatnikiem (nierzetelnym lub niepłacącym swoich deklarowanych zobowiązań) a brokerem, który z kolei "konsumuje" ekonomiczną korzyść z oszustwa (por. w szczególności okoliczności i wnioski prezentowane na str. 46-57 decyzji DIAS).
W tym stanie rzeczy, skoro w skardze nie przywołano żadnych nowych argumentów mogących mieć wpływ na zmianę podjętego rozstrzygnięcia (są one bowiem powieleniem zarzutów z odwołania od decyzji organu I instancji), za prawidłowe uznać należy również stanowisko DIAS, wyrażone w zaskarżonej decyzji, jako podjęte na podstawie całego i kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który został prawidłowo oceniony, czyli w sposób swobodny, a nie dowolny.
3.8. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę – jako całkowicie nieuzasadnioną – oddalono w całości, przy czym Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek innych, niż podniesione w skardze, uchybień przepisom prawa materialnego lub procesowego o choćby potencjalnym, a tym bardziej istotnym, wpływie na wynik sprawy.