I SA/Wr 574/25

I SA/Wr 574/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka
Piotr Kieres /przewodniczący/
Tadeusz Haberka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 16i ust. 5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 25 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. zs. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2025 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.181.2025.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z 4 czerwca 2025 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.181.2025.1.MK, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.
Postępowanie przed organem.
Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób prawnych od całości swoich przychodów (dochodów), niezależnie od miejsca położenia ich źródła. Spółka na podstawie stosownego zezwolenia prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE), związaną z produkcją kafli i płytek ceramicznych. Wnioskodawca z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT"), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 278; dalej: uCIT, ustawa o CIT). Zwolnienie z CIT stanowi dla spółki pomoc publiczną udzielaną jej zgodnie z przepisami ustawy o CIT oraz aktów prawnych dotyczących funkcjonowania przedsiębiorców w specjalnych strefach ekonomicznych. Zwolnienie z CIT następuje do wysokości przyznanego zezwoleniem limitu pomocy publicznej.
W ramach działalności strefowej prowadzonej na terenie SSE, objętej zakresem posiadanego zezwolenia (dalej: działalność strefowa), spółka korzysta z maszyn i urządzeń, a także budynków i budowli stanowiących środki trwałe podlegające amortyzacji. W ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: ewidencja) wykorzystywanych w działalności strefowej znajdują się środki trwałe wprowadzone do ewidencji zarówno przed 1 stycznia 2021 r. jak i po 31 grudnia 2020 r.
Na mocy uchwały zarządu spółki z 1 stycznia 2025 r. spółka dokonała obniżenia stawek amortyzacyjnych dla wszystkich środków trwałych użytkowanych w zakładzie, które zostały wprowadzone do ewidencji spółki przed 1 stycznia 2021 r. w stosunku do stawek wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego Załącznik nr 1 do ustawy o CIT (dalej: Wykaz). Obniżenia stawek amortyzacyjnych dokonano do poziomu 0,1% ich wartości początkowej w ujęciu rocznym, wyłącznie w stosunku do środków trwałych, które na 1 stycznia 2025 r. nie były w całości zamortyzowane. Obniżenie stawek amortyzacyjnych w tym zakresie nastąpiło na przyszłość tj. począwszy od 1 stycznia 2025 r.
Jak wskazano we wniosku spółka rozważa obniżenie stawek amortyzacyjnych w stosunku do stawek wynikających z Wykazu za okresy poprzedzające 1 stycznia 2025 r. dla wszystkich lub wybranych środków trwałych użytkowanych w zakładzie, które zostały wprowadzone do ewidencji spółki przed 1 stycznia 2021 r. Obniżone stawki byłyby zastosowane dla okresów nieprzedawnionych (tj. lat podatkowych poprzedzających 2025 r.). Obniżenie stawek amortyzacyjnych nastąpiłoby za cały rok podatkowy objęty taką zmianą (tj. od pierwszego miesiąca danego roku podatkowego), byłoby dokonane do poziomu wyższego niż 0% i nastąpiłoby wyłącznie w stosunku do środków trwałych, które w danym roku podatkowym (w stosunku do którego następuje obniżenie stawek amortyzacyjnych) nie były w całości zamortyzowane. W związku z obniżeniem stawek amortyzacyjnych, spółka rozważa korektę deklaracji CIT-8 za dany rok podatkowy.
Niektóre środki trwałe w stosunku do których spółka rozważa obniżenie stawek amortyzacyjnych mogły być ulepszane po dniu 31 grudnia 2020 r.
Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego (stanu sprawy), sformułowano we wniosku następujące pytania:
1. Czy spółka będzie uprawniona do obniżenia stawek amortyzacyjnych za nieprzedawnione lata podatkowe poprzedzające rok 2025 dla wszystkich lub wybranych środków trwałych wykorzystywanych w zakładzie spółki, wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r. (w tym środków trwałych ulepszanych po 31 grudnia 2020 r.), a w konsekwencji spółka będzie uprawniona do złożenia odpowiedniej korekty deklaracji CIT-8 za każdy rok objęty powyższą zmianą?
2. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, czy jest wymagane istnienie związku stosowanych stawek amortyzacyjnych dla celów podatkowych z faktycznym okresem ekonomicznej użyteczności środków trwałych wykorzystywanych w zakładzie?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 strona wskazała, że będzie uprawniona do obniżenia stawek amortyzacyjnych za nieprzedawnione lata podatkowe poprzedzające rok 2025 dla wszystkich lub wybranych środków trwałych wykorzystywanych w zakładzie spółki, wprowadzonych do ewidencji przed dniem 1 stycznia 2021 r. (w tym środków trwałych ulepszanych po dniu 31 grudnia 2020 r.), a w konsekwencji spółka będzie uprawniona do złożenia odpowiedniej korekty deklaracji CIT-8 za każdy rok objęty powyższą zmianą.
Po przytoczeniu przepisów prawa wnioskodawca wywiódł z nich, że spółce - co do zasady - przysługuje prawo do obniżania stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych znajdujących się w ewidencji, począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Powyższe prawo doznaje jednak ograniczenia na mocy art. 16i ust. 8 ustawy o CIT, wprowadzonym do ustawy o CIT z 1 stycznia 2021 r. na podstawie ustawy nowelizującej. Zgodnie ze wskazanym przepisem, uprawnienie do podwyższania i obniżania stawek amortyzacyjnych nie przysługuje spółce wobec środków trwałych wykorzystywanych w działalności zwolnionej z opodatkowania. Przykładem działalności zwolnionej z opodatkowania jest działalność strefowa spółki wykonywana w zakładzie.
Wskazane wyżej ograniczenie z art. 16i ust. 8 ustawy o CIT zostało jednak - na podstawie art. 14 ustawy nowelizującej - wyłączone w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych przez spółkę do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r. Jednocześnie przepis art. 14 ustawy nowelizującej obejmuje wszystkie środki trwałe wprowadzone do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r., niezależnie od tego czy po 31 grudnia 2020 r. były ulepszane. Analizowany bowiem przepis w żaden sposób nie referuje do ulepszenia środków trwałych. Spółka wskazała, że ulepszenie środka trwałego nie prowadzi do powstania nowego środka trwałego dla celów ewidencyjnych (tak jak ma to miejsce przy inwestycji w obcym środku trwałym), a jedynie do zmiany jego wartości początkowej. Kluczowa dla zastosowania art. 14 ustawy nowelizującej jest zatem data wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, dla której bez znaczenia pozostaje ewentualne późniejsze ulepszenie środka trwałego.
Jednocześnie art. 16i ust. 5 ustawy o CIT ani art. 14 ustawy nowelizującej nie wskazują na minimalną wysokość stawki amortyzacyjnej, do której spółka może dokonać obniżenia. Ustawodawca nie przewiduje w tym zakresie żadnych dodatkowych obostrzeń, w szczególności nie wskazuje w ustawie o CIT minimalnego poziomu stawek amortyzacyjnych, które mogłyby być zastosowane przez podatnika w przypadku ich obniżenia. W konsekwencji brak jest jakiegokolwiek limitu, do którego spółka może obniżyć wysokość stawek amortyzacyjnych, co pozwala na dowolne ustalenie ich poziomu, przy założeniu, że będą one nie wyższe niż stawki określone w Wykazie. Jak argumentowano, dopuszczalność ustalenia dowolnie niskiej stawki amortyzacyjnej, nawet na poziomie 0%, potwierdził Dyrektor Krajowy Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2023 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.650.2023.1.KS.
Mając to na uwadze, w ocenie spółki należy przyjąć, że przysługuje jej uprawnienie do obniżenia stawek amortyzacyjnych dla wszystkich lub wybranych środków trwałych użytkowanych w zakładzie, które zostały wprowadzone do ewidencji spółki przed 1 stycznia 2021 r. Obniżenie stawek amortyzacyjnych mogło i może nastąpić również w stosunku do środków trwałych, które były po 31 grudnia 2020 r. ulepszane. Może ono nastąpić do dowolnej wysokości, wyższej niż 0%. Istotne jest jedynie by zmiana stawek amortyzacyjnych przez spółkę następowała począwszy od miesiąca, w którym środki trwale zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
W podsumowaniu stanowiska spółki odnoszącego się do pytania oznaczonego numerem 1 spółka wyraziła pogląd, że należy uznać za prawidłowe stanowisko zgodnie, z którym spółka jest uprawniona do obniżenia z mocą wsteczną stawek amortyzacyjnych za nieprzedawnione lata podatkowe (tj. lata poprzedzające 2025 r.) dla wszystkich lub wybranych środków trwałych wykorzystywanych w zakładzie spółki, wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r. (w tym środków trwałych ulepszanych po 31 grudnia 2020 r.), a w związku z tym spółka jest uprawniona do złożenia odpowiedniej korekty deklaracji CIT-8 za każdy rok objęty powyższą zmianą.
W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 spółka wskazała, że w jej ocenie nie jest wymagane istnienie związku stosowanych stawek amortyzacyjnych dla celów podatkowych z faktycznym okresem ekonomicznej użyteczności środków trwałych wykorzystywanych w zakładzie.
W interpretacji z 4 czerwca 2025 r. DKIS ocenił stanowisko spółki za nieprawidłowe (w zakresie pytania nr 1) i odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 2. Jak wyjaśnił DKIS stanowisko dotyczące pytania nr 2 było sformułowane warunkowo i wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie, gdyby stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało ocenione jako prawidłowe.
Po przytoczeniu przepisów prawa DKIS wyjaśnił, że na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT powinna być również dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Zatem, ww. przepisy umożliwiły podatnikom obniżenie stawek amortyzacyjnych, nie określając przy tym szczegółowych zasad tego procesu, za wyjątkiem określenia terminów, w których może do tych zmian dojść (czyli począwszy od miesiąca wprowadzenia do ewidencji lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego) oraz w przypadku stosowania dla tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową. W ocenie DKIS, zasady zawarte w art. 16i ust. 4 i 5 ustawy o CIT nie oznaczają, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać "wstecz". Wyrażenie "następny", zdaniem organu, oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc obniżenia/podwyższenia stawek amortyzacji środków trwałych, które zostały wprowadzone do ewidencji we wcześniejszym okresie można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym.
Zdaniem DKIS wskazuje na to także treść uzasadnienia projektu ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) "zgodnie z założeniami pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość" zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania".
W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano zatem na możliwość zaplanowania obniżonych stawek amortyzacji dla celów podatkowych w okresie ponoszenia strat, a tym samym wpływania na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania. Nie można jednak uznać, że art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, zezwala na modyfikowanie odpisów amortyzacyjnych (a więc w konsekwencji wysokości kosztów podatkowych) za okresy wcześniejsze. Analogiczne zasady należy przyjąć do podwyższenia stawek amortyzacyjnych. Podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji.
Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy DKIS stwierdził, że zgodnie z rozumieniem art. 16i ust. 4 i ust. 5 omawianej ustawy, zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ustawodawca stworzył więc możliwość obniżenia/podwyższenia stawek określonych w Wykazie, a decyzję w tym zakresie pozostawił podatnikowi. Jednocześnie brzmienie art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, nie pozostawia wątpliwości co do momentu, w którym może nastąpić modyfikacja stawki z Wykazu - jest to (w odniesieniu do środków będących już w ewidencji) - pierwszy miesiąc każdego następnego roku podatkowego. Zmiana stawki nie może być więc dokonana, jak twierdzi wnioskodawca, "wstecznie" od momentu wprowadzenia środków trwałych do ewidencji. Gdyby istniała taka możliwość przepis art. 16i ust. 4 i ust. 5 musiałby mieć brzmienie: "zmiany stawki można dokonać "wstecz" lub w trakcie roku podatkowego ze skutkiem począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego".
Zatem, literalna wykładnia przepisu art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, nie daje w ocenie DKIS podstaw do dokonania modyfikacji stawki amortyzacyjnej, a więc podjęcia przez podatnika decyzji w tym zakresie, w miesiącu innym niż pierwszy miesiąc każdego roku podatkowego.
W konkluzji DKIS nie zgodzi się ze stanowiskiem spółki, że będzie uprawniona do obniżenia stawek amortyzacyjnych za nieprzedawnione lata podatkowe poprzedzające rok 2025 dla wszystkich lub wybranych środków trwałych wykorzystywanych w zakładzie spółki, wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r. (w tym środków trwałych ulepszanych po 31 grudnia 2020 r.), a w konsekwencji spółka będzie uprawniona do złożenia odpowiedniej korekty deklaracji CIT-8 za każdy rok objęty powyższą zmianą.
Postępowanie przed Sądem.
Od powyższej interpretacji indywidualnej, pismem z 11 lipca 2025 r., spółka – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 16i ust. 5 uCIT w zw. z art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111; dalej: o.p.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka nie może dokonać zmiany stawek amortyzacyjnych "wstecz", tj. za przeszłe nieprzedawnione lata podatkowe, a tym samym nie jest uprawniona do dokonania korekty deklaracji podatkowych za te lata, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że nie ograniczają one prawa spółki do obniżenia stawek amortyzacyjnych za przeszłe nieprzedawnione lata podatkowe, w konsekwencji czego spółka jest uprawniona do korekty deklaracji podatkowych za każdy rok objęty powyższą zmianą;
2. przepisów postępowania tj.:
a. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. polegające na nieprzedstawieniu w uzasadnieniu wydanej interpretacji wyjaśnienia stanowiska zajętego przez organ w sposób wyczerpujący, przekonujący i logiczny świadczący o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy zasada zaufania do organów podatkowych, a także wymóg przedstawienia uzasadnienia prawnego w interpretacji powodują konieczność wyczerpującego i przekonującego uzasadnienia stanowiska organu z uwzględnieniem stanu faktycznego i argumentów przedstawionych przez wnioskodawcę.
b. art. 14b § 1 w zw. z art. 208 w zw. z art. 14h o.p. poprzez przyjęcie, że ocena stanowiska skarżącej w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stała się bezprzedmiotowa z uwagi na uznanie stanowiska skarżącej w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe, podczas, gdy spółka będzie uprawniona do obniżenia stawek amortyzacyjnych za nieprzedawnione lata podatkowe poprzedzające rok 2025, w związku z czym organ nie miał prawa do uznania, że postępowanie w przedmiocie pytania oznaczonego numer 2 we wniosku stało się bezprzedmiotowe.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, wyjaśniając, że w skarżonej interpretacji indywidualnej dokonano prawidłowej wykładni przepisów, dlatego DKIS uznał za nieuprawnione zarzuty zawarte w skardze.
W piśmie z 1 października 2025 r., skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione w skardze, odnoszące się do zarzutu naruszenia przez DKIS przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Przywołując ramy prawne sprawy, wyjaśnić trzeba, że w myśl art. 14h ust. 4 uCIT, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego. Stosownie do art. 16i ust. 1 uCIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Zgodnie z art. 16i ust. 5 uCIT podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Zasadniczym przedmiotem sporu jest to, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym sprawy, skarżąca jest uprawniona na mocy art. 16i ust. 5 uCIT do wstecznego obniżenia stawek amortyzacyjnych od przyjętych do amortyzacji środków trwałych za nieprzedawnione lata podatkowe. Zdaniem skarżącej przysługuje jej takie uprawnienie. Odmiennego zdania jest DKIS. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać skarżącej.
Tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednolicie przyjmuje, że wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych (wyroki NSA z: 3 lutego 2022 r., II FSK 1413/19; 25 stycznia 2024 r., II FSK 545/2 i II FSK 807/21; 16 lutego 2024 r., II FSK 708/21; 18 lutego 2025 r., II FSK 633/22; 19 marca 2025 r., II FSK 856/22; 7 sierpnia 2025 r., II FSK 305/23; 24 września 2025 r., II FSK 593/25). Analizowane zagadnienie było również przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyrokach z 24 kwietnia 2025 r., I SA/Wr 838/24; z 22 maja 2025 r., I SA/Wr 34/25 oraz z 20 listopada 2025 r., I SA/Wr 539/25, w których przyjęto pogląd zbieżny z wyżej przywołanym stanowiskiem NSA. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach, a argumentację w nich zawartą przyjmuje jako własną.
Należy uznać, że wykładnia art. 16i ust. 5 uCIT, zaprezentowana przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Z językowego znaczenia ww. regulacji wynika bowiem wprost, że podatnicy mogą zmienić (podwyższyć – art. 16i ust. 4 uCIT – lub obniżyć) stosowane stawki, zaczynając od danego miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) – rozumianego jako punkt w czasie – w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji (czyli siłą rzeczy "na bieżąco", a także wstecz) albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Brzmienie wykładanego przepisu (zdania drugiego art. 16i ust. 5 uCIT) nie zawiera jakichkolwiek przesłanek do wprowadzenia ograniczenia postulowanego przez organ podatkowy, którego podstawę miałoby stanowić wyrwane z szerszego kontekstu sformułowanie "od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego". To końcowe sformułowanie zawarte w wykładanym przepisie dotyczy bowiem tylko części normy prawnej (przyszłości). Natomiast wcześniejsze sformułowanie zawarte w zdaniu drugim art. 16i ust. 5 uCIT ("począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji") jednoznacznie wskazuje zarówno na czas teraźniejszy, jak i umożliwia działanie wstecz (z zastrzeżeniem przewidzianym dla ograniczenia w postaci przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, którego owo wsteczne działanie może dotyczyć). Wykładnia gramatyczna art. 16i ust. 5 uCIT uzasadnia zatem wniosek, że wolą ustawodawcy było (i jest) stworzenie podatnikom możliwości modyfikowania podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy w sposób elastyczny, poprzez możliwość korygowania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Istotne ograniczenia w stosowaniu wykładanego przepisu dotyczą zatem okresu początkowego, którym jest miesiąc ujawnienia środka trwałego w ewidencji, a także konieczność stosowania jednej stawki w rozliczeniu za dany rok podatkowy. W ramach wykładni systemowej uznać zaś należy, że wsteczna możliwość modyfikowania wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (kosztów uzyskania przychodów), a przez to również podstawy opodatkowania, ograniczona jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 o.p.).
Powyższe stanowisko zgodne jest z art. 81 § 1 o.p., który dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust. 5 uCIT nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze.
Podkreślić należy, że gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również - wbrew stanowisku organu - treść uzasadnienia projektu nowelizacji uCIT, w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 uCIT (druk sejmowy nr 411 z 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że "podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania". Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ewentualnej wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 uCIT, o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji uCIT, możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej. Brak jest w konsekwencji podstaw prawnych uzasadniających wniosek, że wykładany przepis uniemożliwia dokonanie zmiany stawki amortyzacyjnej w trakcie danego roku podatkowego, z zastrzeżeniem dotyczącym konieczności zastosowania tej samej stawki amortyzacyjnej za wszystkie okresy rozliczeniowe danego roku podatkowego.
Wbrew zarzutom skargi DKIS nie naruszył zasad opisanych art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. w szczególności przez brak przedstawienia w zaskarżonej interpretacji wyjaśnienia stanowiska zajętego przez organ w sposób wyczerpujący, przekonujący i logiczny. W ocenie Sądu w skarżonej interpretacji DKIS – oceniając negatywnie stanowisko wnioskodawcy – wskazał jednocześnie stanowisko, które uznaje za prawidłowe. Wyjaśnił mianowicie, że zasady zawarte w art. 16i ust. 4 i ust. 5 uCIT nie oznaczają, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać "wstecz". Następnie wskazał, że "następny", oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc DKIS wyjaśnił, że w jego opinii podwyższenia/obniżenia stawek amortyzacji środków trwałych, które zostały wprowadzone do ewidencji we wcześniejszym okresie można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. DKIS w konsekwencji nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, ze będzie ona uprawniona do złożenia odpowiedniej korekty deklaracji CIT-8 za każdy rok objęty powyższą zmianą. W świetle powyższego, stanowisko organu odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, mimo, że w ocenie Sądu błędne, zostało w sposób jednoznaczny wyartykułowane w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.
Sąd nie podzielił również zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia przez DKIS kolejnych przepisów postępowania, tj. b. art. 14b § 1 w zw. z art. 208 w zw. z art. 14h o.p., poprzez przyjęcie, że ocena stanowiska skarżącej w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stała się bezprzedmiotowa z uwagi na uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie pytania oznaczonego numerem 1. Przede wszystkim należy odnotować, że DKIS w skarżonej interpretacji nie uznał odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1 określając je wprost jako "bezprzedmiotowe". DKIS "odstąpił" od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 2, bowiem wskazał, że pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 było sformułowane warunkowo i wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie, gdyby stanowisko w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 zostało ocenione jako prawidłowe. Taka konstatacja organu w świetle treści złożonego wniosku (gdzie wprost wskazano: "w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe") nie stanowi o naruszeniu wyżej powołanych przepisów postępowania. Odnotować także należy, że opisane naruszenie przepisów procesowych strona w istocie ściśle łączy z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, który to z kolei zarzut Sąd ocenił jako słuszny.
Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 16i ust. 5 uCIT przez jego błędną wykładnię, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku.
O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).