I SA/Wr 57/19

I SA/Wr 57/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2019-12-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-01-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Kamila Paszowska-Wojnar /przewodniczący/
Maria Tkacz-Rutkowska /sprawozdawca/
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1514/20 - Wyrok NSA z 2024-11-07
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 43 ust. 1 pkt 29; ust. 17, 17a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. uchylił w całości wydaną w pierwszej instancji przez ten organ decyzję z 21 czerwca 2018 r. nr [...] i określił E.R.-B. (A.) zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w kwocie 181.275 zł, za II kwartał 2013 r. w kwocie 304.565 zł, za III kwartał 2013 r. w kwocie 145.648 zł, za IV kwartał 2013 r. w kwocie 127.989 zł.
Z akt sprawy wynika, że przeprowadzona przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego kontrola wobec firmy A. E.R.- P. (dalej: Strona, Skarżąca) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2013 r., zakończona wynikiem kontroli z 21 grudnia 2017 r., wykazała, że
- Strona, w następstwie błędnego zakwalifikowania świadczonych na rzecz B. spółki z o.o. z siedzibą. we W. (dalej: spółka B.) usług edukacyjnych, jako zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaniżyła w poszczególnych kwartałach 2013 r. podatek należny;
- Strona zawyżyła podatek naliczony gdyż nie dokonała korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. w kwocie 300 zł od wykazanego w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r. zakupu samochodu osobowego marki Porsche Cayenne, w związku z jego zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedażą (faktura nr [...] z dnie 19.12.2013 r. na kwotę netto 175.000 zł).
Ponieważ Strona nie skorygowała deklaracji podatkowych za okres objęty kontrolą, Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie art. 83 ust. 1 i 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.), przekształcił 29 stycznia 2018 r. kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W ramach tego postępowania sporządzono 5 kwietnia 2018 r. protokół badanie ksiąg, w którym z uwagi na stwierdzone ww. nieprawidłowości zakwestionowano rzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych, tj. rejestrów VAT.
Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 21 czerwca 2018 r. określił Stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług: za I kwartał w kwocie 194.733 zł, za II kwartał w kwocie 315.048 zł, za III kwartał w kwocie 153.318 zł, za IV kwartał w kwocie 139.628 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżąca w 2013 r. wystawiła na rzecz spółki B. 58 faktur o łącznej wartości 4.037.412,33 zł (wykaz tabela str.18-19), na których jako podstawę zwolnienia z podatku od towarów i usług podano PKWiU 2008 85.59.B "Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzieindziej nie sklasyfikowane". Strona wyjaśniła, że świadczone przez nią usługi na rzecz spółki B. mieszczą się w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT), które obejmuje usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Powołała się też na przepisy ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty dotyczące zasad zakładania szkół niepublicznych. Wskazała, że szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych były prowadzone przez spółkę B., a usługi jakie świadczyła na rzecz spółki B. dotyczyły:
- rejestracji szkoły/szkół/nowych zawodów w ramach prowadzonych szkół, wyrejestrowanie szkół, działania w tym zakresie polegały na: opracowaniu statutu szkoły, przygotowaniu planów nauczania, zabezpieczeniu kadry, szukaniu odpowiedniej bazy dydaktycznej;
- szkolnictwa zawodowego, działania polegały m in. na: opracowaniu aktualnego projektu oferty edukacyjnej dla poszczególnych szkół (Zawodowe Szkoły Policealne/Medyczne, Policealne/Licea dla Dorosłych), ustalaniu wymiaru obowiązkowych zajęć edukacyjnych kształcenia zawodowego dla poszczególnych zawodów, wykonaniu szkolnych planów nauczania dla poszczególnych zawodów z podziałem na zajęcia teoretyczne i praktyczne, rozpisaniu i ustalenia planów kwalifikacyjnych kursów zawodowych niezbędnych do realizacji projektu edukacyjnego, wykonaniu dzienników praktyki zawodowej dla poszczególnych zawodów;
- organizacji pracy szkoły uwzględniającej projekt edukacyjny, działania w tym zakresie to: wykonania projektu organizacji szkoły (weryfikacja kwalifikacji nauczycieli, podział godzinowy na przedmioty, przyporządkowanie zajęć do pracowni, numery programów nauczania, realizacja godzin w poszczególnych miesiącach, informacje o rodzaju egzaminów itp.) wykonanie planów zajęć dla słuchaczy i wdrożenie wewnętrznych procedur egzaminów potwierdzających kwalifikacje, wykonanie informatorów dla nauczycieli przedmiotu, wykonanie danych statystycznych kwalifikacji i promocji semestralnej.
Ponadto w okresie od września 2012 r. do czerwca 2014 r. usługi koncentrowały się na wdrożeniu reformy kształcenia zawodowego w szkołach, w tym, opracowanie nowej struktury szkół B. Strona wyjaśniała także, że świadczone przez nią usługi były niezbędne do procesu i funkcjonowania szkół B., były warunkiem realizacji podstawowej usługi edukacyjnej. Bez tych usług spółka B. nie mogła prowadzić szkół i otrzymywać dotacji, nie byłoby bowiem ich rejestracji i nie posiadałyby uprawnień szkół publicznych. Model współpracy między spółką B. a Stroną polegał na tym, że spółka B. była podmiotem operacyjnym, z pomocą którego realizowany był proces kształcenia wykreowany przez Stronę. Strona jako podmiot centralny realizowała usługę kształcenia przy wykorzystaniu podmiotu operacyjnego poprzez wykreowanie sposobu kształcenia realizowanego przez podmiot operacyjny bezpośrednio na rzecz uczniów. Spółka B. posiadała jedynie odpowiednią infrastrukturę (baza edukacyjna, kadra, obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna), tj. świadczyła usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego bezpośrednio na rzecz uczniów. Strona była podmiotem posiadającym odpowiednią wiedzę, która pozwoliła na wskazanie spółce B. jakie warunki muszą być spełnione aby spółka mogła świadczyć usługi.
Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ I instancji, stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT i usługi świadczone przez Stronę na rzecz spółki B. nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Strona występowała bowiem w charakterze podmiotu organizującego zaplecze niezbędne do realizacji procesu nauczania, nie realizowała natomiast samego procesu nauczania, jako usługi podstawowej. Ta usługa była wykonywana przez spółkę B. uprawnioną do prowadzenia szkół na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Spółka B., prowadząca szkoły zatrudniała kadrę, kształciła uczniów, wydawała świadectwa i dyplomy ukończenia szkół, byłą odpowiedzialna za działalność szkół. Zdaniem organu podatkowego nie zostały spełnione przesłanki uprawniające Stronę do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. pkt 29 lit .c ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 17 i 17 tej ustawy. Strona zobowiązana była zatem opodatkować wartość świadczonych na rzecz spółki B. usług według 23% stawki podatku., co znalazło odzwierciedlania w decyzji w zakresie kwot podatku należnego.
W zakresie podatku naliczonego Strona dokonywała rozliczenia uwzględniając wskaźnik proporcji w wys. 5% (udział obrotu opodatkowanego w całym obrocie) na podstawie art. 90 ustawy o VAT. Z dokonanych ustaleń wynika, że Strona w marcu 2013 r. na potrzeby działalności gospodarczej nabyła samochód osobowy i rozliczyła podatek naliczony z tego tytułu w kwocie 300 zł. Ponieważ w grudniu 2013 r. samochód ten Strona sprzedała, a sprzedaż ta była zwolniona z podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (D., U. nr 73, poz. 392 ze zm. – dalej: rozporządzenie z dnia 4.04.2011 r.) Strona, stosownie do art. 92 ust. i ust. 5 ustawy o VAT, zobowiązana była w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. do korekty podatku naliczonego w kwocie 300 zł, czego nie uczyniła. Korekty tej dokonał organ I instancji. Za inne okresy rozliczeniowe nie korygowano podatku naliczonego do odliczenia.
Organ I instancji odmówił (postanowienie z dnia 21.03.2018 r.) przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. P. (w latach 2007-2018 prokurent lub prezes zarządu spółki B.) oraz pobrania oświadczenia od K. P. (w latach 2007-2010 przeze zarządu i udziałowiec spółka B.) na okoliczność potwierdzenia, że Strona była pomysłodawcą i twórcą wszystkich szkół prowadzonych przez spółkę B. Stwierdził bowiem, że okoliczności te nie były w sprawie sporne, a zatem zeznania nie mają znaczenia w sprawie.
W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji, Strona wskazała na naruszenie przepisów procesowych przez brak zebrania pełnego materiału dowowego i brak jego prawidłowej oceny (odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków) oraz niewyjaśnienie w sposób wystarczający rozstrzygnięcia, szczególnie brak odniesienia się do argumentów Strony. Zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że świadczone przez Stronę usługi nie mieszczą się w kategorii usługi kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego. Odwołała się w tym zakresie do brzmienia art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/211 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dokładnie na użyty zwrot: "obejmują nauczanie", który wg Strony wskazuje na możliwość zaliczenia do usług kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego także innego rodzaju czynności poza samym nauczaniem. Podniosła także, że przejęta w decyzji interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT skutkuje w ogóle brakiem możliwości korzystania ze zwolnienia. Podmioty operacyjne ze zwolnienia tego nie muszą korzystać bo nie wystawiają faktur dla swoich uczniów i dla dysponentów środków publicznych (finansowane w ramach dotacji). Jeśli zatem w ustalonym w sprawie stanie faktycznym ze zwolnienia nie może korzystać Strona, to w istocie ww. przepis nie ma adresata, zatem staje się zbędny, a główny cel zwolnienia z podatku od towarów i usług świadczonych w interesie publicznym – uwolnienie od podatku odbiorców – nie zostaje osiągnięty.
Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania stosownie do art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w całości i określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2013 r. w niższych kwotach. Przy czym podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji co do podatku należnego, a zakwestionował rozliczenia w zakresie podatku naliczonego. Stwierdził bowiem, że skoro świadczone przez Stronę usługi na rzecz spółki B. nie są zwolnione z VAT, to Strona ma prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do rozliczenia całego podatku naliczonego w zakresie w jakim służy tym czynnościom, przyjął, że podatek naliczony w poszczególnych miesiącach wynika z rejestru zakupów, z uwzględnieniem VAT naliczonego wynikającego z zakupu środków trwałych. Podzielił stanowisko organu I instancji co do konieczności korekty podatku naliczonego od środka trwałego (samochód osobowy nabyty w marcu 2013 r.), który został sprzedany w grudniu 2013 r.
Organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie świadczyła usług kształcenia ani nauczania, nie wykonywała usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadziła działalność, jak wynika z danych rejestrowych oraz wyjaśnień Strony, w zakresie – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarzadzania – faktycznie przygotowywała "merytoryczne zaplecza" działalności szkół prowadzonych przez spółkę B. (przygotowywała plany i programy nauczania, tabele efektów kształcenia, organizowała zaplecze kadrowe dla szkoły, wykonywała informatory dla nauczycieli, materiały informacyjne szkól, organizowała działalność sekretariatów itp.). Świadczone przez Stronę usługi nie były też usługami ściśle związanymi z usługami kształcenia zawodowego. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 14.06.2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College (ECLI:EU:C:2007:343) organ odwoławczy stwierdził, że: (1) zarówno główna działalność edukacyjna jak i dostawa towarów lub usług ściśle związanych z tą działalnością muszą być wykonywane przez ten sam podmiot, o którym mowa w art. 132 ust. 1 li. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 dalej: Dyrektywy 2006/112/WE) (2) świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związane z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonania transakcji podlegających zwolnieniu (3) świadczenie usług lub dostawa towarów są wyłączone z zakresy zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą objętą VAT.
Po analizie opisanych przez Stronę usług, z uwzględnieniem powyższych kryteriów, organ II instancji uznał, że trzy z wymienionych usług można zakwalifikować jako czynności ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego (tj. przedstawienie bazy dydaktycznej odpowiedniej do odbywania przez uczniów praktyk zawodowych; ustalenie wymiaru obowiązkowych zajęć edukacyjnych kształcenia zawodowego dla poszczególnych zawodów; wykonanie dzienników praktyki zawodowej dla poszczególnych zawodów). Pozostałe składają się na szeroko rozumianą organizację procesu dydaktycznego, nie można ich ściśle powiązać z usługami, których adresatem jest nabywca usługi edukacyjnej, ale podmiot gospodarczy realizujący usługi edukacyjne (organizacja merytorycznego zaplecza, obsługa procesu dydaktycznego). Są to usługi organizacyjne dotyczące funkcjonowania odbiorcy usługi jako podmiotu gospodarczego (konsumenta końcowego usługi). Zwrócono też uwagę, że świadczone przez Stronę usługi były usługami ciągłymi, czyli bieżącą obsługą podmiotu świadczącego usługę główną. Czynności takie mogła wykonywać zarówno spółka B., jak i podmiot zewnętrzny nie koniecznie Strona. Jednocześnie organ nie znalazł możliwości odrębnego opodatkowania ww. trzech zakresów usług, jako usług ściśle zwianych z usługa kształcenia zawodowego, ponieważ Strona wystawiając faktury wskazała w nich jedną pozycję, tj. "usługi edukacyjne" bez ich wyszczególnienia. W związku z tym uznano, że zasadniczym celem było świadczenie usługi z zakresu zarządzania, a stanowiące element tej usługi świadczenia adresowane do procesu kształcenia składały się na tę usługę kompleksową i jako element świadczenia zasadniczego nie korzystały ze zwolnienia. W konsekwencji przyjęto, że Strona świadczyła usług polegających na organizacji merytorycznego zaplecza, czy obsługi procesu dydaktycznego i nie są to usługi kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego, ani usługi ściśle związane ze świadczoną usługa główna. Organ podatkowy wskazał też na art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa m in. w art. 43 ust. 1 pkt 29 nie ma zastosowania do dostawy towarów lub usług ściśle związanych z usługami podstawowymi jeśli: (1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej z VAT (2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponieważ zakwestionowane usługi stanowią u Strony zasadniczy przedmiot obrotu, to są zasadniczym celem prowadzonej działalności, jako podstawowe źródło realizowanego dochodu. Organ podatkowy wskazał też na art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy o VAT (dodany od dnia 1.04.2011 r.), z którego wynika, że zwolnienie, o którym mowa m in. w art. 43 ust. pkt 29 ma zastosowanie do dostawy towarów i usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmiot świadczący usługi podstawowe. Przepis ten, jak wskazano, usuwa ewentualne wątpliwości w zakresie tożsamości podmiotu wykonującego usługi podstawowe z podmiotem świadczącym usługi z nimi związane. Potwierdza tym samym, że usługi świadczone przez Stronę na rzecz spółki B. winny być opodatkowane wg 23 % stawki podatku VAT. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów procesowych oraz prawa materialnego. Szczegółowe rozliczenie przedstawiono na str.23-24 decyzji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu E. R.-P., wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucała naruszenie :
- art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi na rzecz spółki B. nie stanowią świadczeń złożonych (kompleksowych) m in. z uwagi na fakt, że cześć tych czynności mogłaby być wykonywana przez podmiot trzeci, co, wg organu II instancji, miało decydujący wpływ na kwalifikacje wykonywanych przez Skarżącą czynności;
- art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi na rzecz spółki B. są usługami zarządzania i w konsekwencji opodatkowanie tych usług stawką podstawową;
- art. 43 ust. 17 ustawy o VAT przez uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi na rzecz spółka B. nie są usługami ścisłe związanymi z usługami w zakresie kształcenia zawodowego, świadczonymi przez spółkę B. i w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT;
- art. 43 ust. 17 ustawy o VAT przez uznanie, iż świadczone usługi przez Skarżącą na rzecz spółki B. nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu z powodu: (i) braku tożsamości podmiotu świadczącego usługę podstawową (spółka B.) i usługę ściśle związaną z usługą podstawową (Skarżąca), (ii) przyjęcie stanowiska, że zwolnienie usług świadczonych przez Skarżącą prowadziłoby do naruszenia warunków konkurencji (iii) uzyskiwania z tych usług dochodu, jako stanowiących główny cel prowadzonej działalności;
- art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowania się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegającej na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy orzecznictwa TSUE odnoszącego się do zagadnienia świadczeń złożonych i wskazanych przez TSUE przesłanek ich kwalifikacji, a także warunków/przesłanek uznania wykonywanych przez Skarżącą czynności jako ściśle związanych z czynnościami w zakresie kształcenia zawodowego, mogącymi korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT;
- art. 99 ust. 11 ustawy o VAT poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne kwartały 2013 r. w kwotach odmiennych, niż zostały zadeklarowane w pierwotnych deklaracjach VAT-7K;
- art. 121 w związku z art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) przez: (a) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności kluczowych dla zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy i jego pobieżną ocenę, w szczególności pominięcie wszelkich okoliczności związanych ze świadczeniem usług; (b) dobór faktów i okoliczności w taki sposób, by potwierdzały z góry przyjętą tezę o konieczności opodatkowania usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz spółki B.; (c) dokonanie dowolnej oceny materiału dowowego, co skutkowało przyjęciem za podstawę rozstrzygnięcia błędnych ustaleń faktycznych lub też dokonanie ich błędnej oceny.
W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że istotne w sprawie jest przesądzenie czy wykonane przez nią usługi mogą być traktowane jako kompleksowe (złożone), czy każda winna być traktowana odrębnie, powołała się w tym zakresie na orzecznictwo TSUE i stwierdziła, że istotny jest nie tylko zakres czynności wykonywanych przez Skarżąca ale zakres wiążącej ze spółka B. umowy, oczekiwania nabywcy usług i cel gospodarczy. Istotny jest też model prowadzonej działalności. Skarżąca uważa, że wykonywane przez nią czynności były świadczeniem kompleksowym, wszystkie były wykonywane w jednym celu (tj. zapewnienie sprawnego realizowania usług kształcenia w placówkach dydaktycznych), wszystkie były ze sobą powiązane w taki sposób, że wydzielenie jednej lub kilku z nich miałoby charakter sztuczny. Spółka wymagała od Skarżącej wykonania czynności w pełnym zakresie z powodu braku odpowiednich kompetencji pracowników spółki B..
Stwierdziła też, że orzecznictwo TSUE potwierdza, że usługi ściśle związane z usługami zwolnionymi nie muszą być wykonywane przez ten sam podmiot, który wykonuje świadczenie główne, by usługi te mogły korzystać ze zwolniania od podatku. Podsumowując strona skarżąca stwierdziła, że: (i) wszystkie wykonywane przez nią czynności stanowią jedno świadczenie, (ii) było ono konieczne do właściwego świadczenia usługi kształcenia zawodowego realizowanej przez spółkę B., było zatem ściśle związane z usługami zwolnionymi, (iii) żaden inny podmiot zewnętrzny ani osoba ze spółki nie wykonywała tych czynności, Skarżąca wykonywała je jako podmiot centralny na rzecz spółki, która dzięki temu mogła realizować proces kształcenia zawodowego; (iiii) czynności ściśle związane z usługami zwolnionymi, wbrew stanowisku organu, mogą być wykonywane przez inny podmiot niż świadczący usługę zwolnioną.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Skarżąca w pismo procesowym z dnia 3.12.2019 r. podtrzymała zarzuty skargi rozszerzając ich uzasadnienie. Na rozprawie w dniu 11.12.2019 r. skarżąca złożyła wniosek o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o następującej treści "Czy art. 134 w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że na jego podstawie państwa członkowskie mogą wprowadzać dodatkowe warunki zwolnienia z VAT dla usług pomocniczych świadczonych do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, uzależniając tym samym możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla tych usług od faktu wykonywania usługi pomocniczej przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną ?". Sąd oddalił wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sporna w sprawie jest kwestia zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, usług świadczonych w 2013 r. przez Skarżącą na rzecz spółki B., udokumentowanych 58 fakturami, w których świadczone usługi określono jako usługi edukacyjne.
Organ podatkowy twierdzi, że Skarżąca nie jest instytucją uczącą, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, czyli nie świadczy usługi podstawowej, nie ma zatem prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego z uwagi na wykonywanie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, tj. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT.
Skarżąca twierdzi, że ma prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT gdyż realizuje usługę kształcenia przy wykorzystaniu spółki B., poprzez wykreowanie sposobu kształcenia realizowanego przez spółkę B. bezpośrednio na rzecz uczniów ( stanowisko z odwołania). W skardze wywodzi, że świadczone przez nią usługi na rzecz spółki B. winny być traktowane jako kompleksowe (złożone) wykonywane w celu sprawnej realizacji usług kształcenia w placówkach dydaktycznych. Usługi były ze sobą ściśle powiązane, wydzielenie jednej lub kilku z nich miałoby charakter sztuczny. Świadczone usługi należy zakwalifikować jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego, a odmienne stanowisko organu podatkowego wynika z braku wiedzy dotyczącej procesu kształcenia.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania są usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
- oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Skarżąca nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie, nie świadczy także usług w zakresie kształcenia i wychowania zasadnie zatem organ podatkowy przyjął, że wykonywanie przez Skarżącą usługi na rzecz spółki B. nie mogą być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Co do tej kwestii nie ma sporu.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
- oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.
Skarżąca nie prowadzi usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie posiada też akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że świadczone przez nią usługi na rzecz spółki B. nie są objęta zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a-b ustawy o VAT.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT zwolnieniem z opodatkowania objęto usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Jednocześnie, zgodnie z §13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenie z dnia 4.04.2011 r., zwolnione z opodatkowania są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Powyższe uregulowania związane są z implementacją art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE od polskiego systemu prawnego. Powołany przepis dyrektywy wprowadza dla wszystkich Państw Członkowskich zwolnienie z opodatkowania dla kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonego przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ponieważ jest to zwolnienie podatkowe przewidziane w dyrektywie winno być we wszystkich krajach Unii Europejskiej rozumiane tak samo. Obowiązek ten wynika wprost z preambuły do dyrektywy 2006/112/WE motyw 35, który stanowi: "Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich". Czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego określa rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1), które w art. 44 stanowi : Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia". Oznacza to, że zwolnione z opodatkowania są usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Z implementacją art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy 2006/112/WE związane są też uregulowania zawarte w art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT. W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Stosownie zaś do art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT oraz z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenie z dnia 4.04.2011 r. wynika, że wymóg finansowania ze środków publicznych zostanie spełniony zarówno wówczas gdy otrzymujący dofinansowanie sam świadczy zwolnioną z opodatkowania usługę, jak i wówczas gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca. Przy czym środki publiczne muszą stanowić rzeczywiste źródło finansowania tych usług. Należy podkreślić, że nie jest wystarczające świadczenie przez podwykonawców jakichkolwiek usług ale usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Istotnych wskazówek w tym zakresie dostarcza wyrok TSUE z dnia 14.06.2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, "Artykuł 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że zawarte w tym przepisie pojęcia 'edukacji dzieci i młodzieży, szkolnictwa powszechnego i wyższego, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych' nie obejmują odpłatnego udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej w rozumieniu tego przepisu, w której nauczyciel ten tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności, nawet jeśli instytucja, która udostępnia nauczyciela, sama jest podmiotem prawa publicznego mającym cele edukacyjne lub innym podmiotem określonym przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele". Oznacza to, że świadczona przez podwykonawcę usługa udostępnienia nauczyciela instytucji edukacyjnej nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zwolnionych z opodatkowania. W pewnych warunkach jednak świadczenie usługi przez podwykonawcę może być uznane za objęte zwolnieniem, jako świadczenie usługi ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W tym samym wyroku TSUE określił warunki jakie muszą być spełnione aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia w przypadku świadczenia usługi (dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Pierwszy z tych warunków (pkt 34 ww. wyroku) wskazuje, że zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/122/WE – przypis Sądu). Drugi z warunków (pkt 38 ww. wyroku) wskazuje, że świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi, mogą korzystać ze zwolnienia tylko wówczas jeśli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Trzeci warunek (pkt 42 ww. wyroku) wskazuje, że świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcia dodatkowego dochodu przez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą objętą podatkiem VAT.
Wskazania zawarte w ww. wyroku TSUE, a także wynikające z art. 134 dyrektywy 2006/112/WE, znalazły wyraz w przepisach art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT. Z powołanych przepisów ustawy o VAT wynika, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 nie ma zastawania do dostaw towarów i usług ściśle związanych z usługą podstawową jeśli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika na skutek konkurencyjnego wykonywania czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Oznacza to, że świadczenie usługi ściśle związanej z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym jest objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, jeśli jest finansowana w określonej części ze środków publicznych i jest realizowana przez podmiot, o którym mowa w art. w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29.
Podsumowując należy stwierdzić, że świadczenie przez podwykonawcę na rzecz podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT usługi, która nie jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ale stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową objęte jest zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT jeśli: (1) usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej; (2) podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 26 lub 29 ustawy o VAT; (3) świadczenie jest finansowane co najmniej w 70 % ze środków publicznych; (4) celem wykonywania tej usługi nie jest osiągniecie dodatkowego dochodu przez podatnika na skutek konkurencyjnego wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników, którzy z takiego zwolnienia nie korzystają.
W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z ustaleń faktycznych, usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego wykonuje wyłącznie spółka B., prowadząca szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych. Podmiotem zwolnionym z opodatkowania, z uwagi na świadczenie usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT), jest spółka B.. Skarżąca w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą A. E.R. – P., której przedmiotem było doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W ramach tej działalności gospodarczej Skarżąca wykonywała na rzecz spółki B. (w której w 2013 r. była jednym ze wspólników i prokurentem) usługi, które nie były ani usługami kształcenia zawodowego, ani usługami przekwalifikowania zawodowego, bowiem, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, opisane przez Skarżącą usługi nie polegały na przekazywaniu uczniom wiedzy ani na kształtowaniu ich umiejętności. Nie można zatem przyjąć, że występowała w charakterze podwykonawcy spółki B. w zakresie świadczenia usługi podstawowej. Skarżąca nie była też podwykonawcą spółki B. w zakresie świadczenia usług ściśle związanych z usługa podstawową i niezbędnych do wykonania tej usługi podstawowej (kształcenie, przekwalifikowanie zawodowe), nie świadczyła bowiem żadnych usług na rzecz odbiorcy usługi podstawowej, ale wyłącznie usługi na rzecz spółki B.. Także, uwzględniając charakter wykonywanych przez Skarżącą usług na rzecz spółki B., nie można przyjąć, że były to usługi niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Usługi świadczone przez Skarżąca (z wyjątkiem trzech opisanych w decyzji organu II instancji) związane są z organizacją procesu dydaktycznego, a nie wykonaniem usługi podstawowej na rzecz odbiorcy tej usługi. Takie usługi jak: opracowanie projektów oferty edukacyjnej, wykonanie informatorów dla nauczycieli, przetwarzanie danych statystycznych klasyfikacji i promocji semestralnej egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe i maturalnych, wykonanie harmonogramów i programów kwalifikacyjnego kursu pedagogicznego w ramach projektu "Centrum Kształcenia Nauczycieli", prowadzenie szkoleń instruktażowych oraz rad pedagogicznych, wdrożenie zmian spowodowanych reformą szkolnictwa zawodowego, itp. mają charakter usług związanych z organizacją i funkcjonowaniem spółki B., jej bieżącą obsługą, a nie świadczeniem przez spółkę usługi podstawowej na rzecz jej beneficjentów. Skarżąca nie świadczyła też opisanych w decyzji usług jako podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, tj. podmiot świadczący usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
Skarżąca świadczone usługi określiła jako niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez spółkę B. a także usługi te określiła jako element usługi złożonej, jaką była usługa kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Rozważając kwestie usług złożonych, w przypadku usług zwolnionych z opodatkowania, stosownie do uregulowań zawartych w art. 132 dyrektywie 2006/112/WE, należy szczególną uwagę zwracać na to, aby poprzez koncepcję usługi złożonej nie doszło do rozszerzenia zakresu zwolnienia podatkowego wynikającego z dyrektywy 2006/112/WE, tj. w niniejszej sprawie zwolnienia obejmującego świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z ta działalnością związanych, prowadzone przez odpowiedzenie instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Co do zasady, stosowanie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Uwzględniając zatem ekonomiczny punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Sąd nie podziela przedstawionej w skardze koncepcji usługi złożonej kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego obejmującej wszystkie wskazane przez Skarżącą usługi jako świadczenia pomocnicze stanowiące elementy jednej usługi kompleksowej, tj. usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Opisane przez Skarżącą usługi wykonywane na rzecz spółki B. związane są w istocie z obsługą spółki B. w zakresie spełnienia warunków umożliwiających rejestrowanie, likwidację i bieżące działanie tej spółki, jako podmiotu gospodarczego prowadzącego szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych, które to szkoły świadczą usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a nie ze świadczeniem przez spółkę B. usługi podstawowej. Skarżąca usługi te wykonuje na rzecz spółki B., aby umożliwić (zorganizować) jej prowadzenie działalności gospodarczej (rejestracja wyrejestrowanie szkół, opracowanie statutów itp.), a nie na rzecz korzystających z usługi podstawowej.
Świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani ich wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane (por. wyrok NSA z dnia 14.12.20111 r. sygn. akt I FSK 474/11). Podobne wskazania zawarł TSUE w wyroku z dnia 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (publ. ECLI:EU:C:1999:93, LEX nr 83891) wyjaśniając, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż mogłoby to spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, podkreślił, że: " (...) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. W wyroku z dnia 27.09.2012 r. w sprawie C- 392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (ECLI:EU:C:2012:597 ), przypominając wcześniejsze orzecznictwo, Trybunał wskazał ponadto, że dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Wskazał także, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione ale inne objęte podatkiem to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT (pkt 27 wyroku). Wynika z tego, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania.
Należy też pamiętać, że o tym czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem usługi o charakterze kompleksowym kluczowe znaczenie ma ocena nabywcy usługi. Usługa winna być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeśli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej. Istotne jest zatem, aby wszystkie świadczenia wykonywane na rzecz tego samego nabywcy, w jego ocenie stanowiły dla niego jedno nierozerwalne świadczenie. Dopiero w takiej sytuacji możliwe jest potraktowanie szeregu usług, świadczonych nawet przez różne podmioty, jako jedną kompleksową usługę, opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT (por. wyrok TSUE z dnia 22.10.1998 r. w sprawach C-308/96 i C-94/97 , LEX 84374). Także w wyroku z dnia 13.03.2014 r. w sprawie C-366/12 Finanzamt Dortmund-West przeciwko Klinikum Dortmund gGmbH, (ECLI:EU:C:2014:143) Trybunał zwrócił uwagę, że możliwość zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania w stosunku do świadczeń wykonywanych przez podatnika dokonującego czynności pozostających w związku z usługą o charakterze zasadniczym, a wykonywaną przez inny podmiot, aktualizuje się tylko wówczas, gdy to świadczenie dodatkowe (poboczne) pozostaje w ścisłym fizycznym i ekonomicznym związku ze świadczeniem głównym. Zatem nie każde powiązanie pomiędzy usługami wykonywanymi przez różnych podatników będzie skutkowało uznaniem, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem o charakterze kompleksowym, do którego należy stosować tę samą, preferencyjną stawkę podatku VAT.
Analiza ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego w kontekście wskazań zawartych w ww. wyrokach TSUE, odnoszących się do usług złożonych, wskazuje, że Skarżąca na rzecz spółki B. świadczy usługi mające charakter samoistny związany z funkcjonowaniem spółki jako podmiotu gospodarczego, a nie usługi wchodzące w skład usługi kompleksowej świadczonej przez spółkę B., tj. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi świadczone przez Skarżącą (z wyjątkiem trzech wskazanych przez organ odwoławczy, których wydzielenie nie jest możliwe) nie służą bowiem lepszemu wykorzystaniu usługi głównej świadczonej przez spółkę B. na rzecz osób kształconych. W konsekwencji brak podstaw pozwalających przyjąć, że mamy do czynienia z jedną usługa kompleksową, tj. usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na którą składają się wszystkie usług świadczone przez Skarżącą na rzecz spółki B..
Formułowane zatem w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zasadne.
Sąd oddalił wniosek strony skarżące o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, albowiem uregulowania zawarte a art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT nie zwężają zakresu zwolnienia przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE.
Nie są także zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego. W szczególności nie jest zasadny zarzut nie wyjaśnienia stanu faktycznego przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań P. P. i K. P. na okoliczność, że Skarżąca była pomysłodawcą i twórcą szkół prowadzanych przez spółkę B.. Z postanowienia organu podatkowego odmawiającego przeprowadzenie tych dowodów, wynika, że okoliczności te nie były przez organ podatkowy kwestionowane, tym samym zbędne było dalsze dowodzenie tej okoliczności. Należy jednak zauważyć, że nie kwestionowanie przez organ podatkowy twierdzenia Skarżącej, że była ona pomysłodawcą i twórcą szkół prowadzanych przez spółkę B. nie oznacza, że okoliczność ta zostanie oceniona jako mająca istotny wpływ na rozstrzygnięcie czy Skarżącej przysługuje zwolnienie z VAT z tytułu usług świadczonych na rzecz spółki B., jako usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Sąd nie podziela też zarzutu, że organ podatkowy, nie zebrał pełnego materiału dowodowego oraz dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego. Formułując takie zarzuty strona skarżąca nie wskazała przeprowadzenia jakich innych dowodów, niż dowody z zeznań ww. świadków, organ zaniechał, a mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wskazała też które dowodowy zostały niewłaściwie ocenione. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ podatkowy wskazał, przyczyny dla których uznał usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz spółki B. za niemieszczące się w zakres zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, a fakt że ocena ta nie jest zbieżna z oceną dokonaną przez stronę skarżącą nie oznacza, że została dokonana z naruszeniem art. 191 O.p.
Mają na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.