I SA/Wr 562/11

I SA/Wr 562/11 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2011-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-03-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Ewa Kamieniecka /sprawozdawca/
Henryka Łysikowska /przewodniczący/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I GSK 1663/11 - Postanowienie NSA z 2014-02-25
I GSK 924/17 - Postanowienie NSA z 2018-01-09
I GSK 2391/18 - Postanowienie NSA z 2018-08-01
I GSK 380/14 - Wyrok NSA z 2014-05-06
I GSK 1120/16 - Postanowienie NSA z 2016-10-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
art. 8  ust.  2,  art. 89  ust.  4,  5  i  16
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 7 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia
[...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Wa. z dnia [...] r. nr [...], określającą L. Z. zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w wysokości 6.275,00 zł.
W 2009 r. L. Z. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była naprawa i konserwacja pojazdów samochodowych oraz handel olejem opałowym. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego pobieranych od jego nabywców przez podatnika. Nabywcy potwierdzili zakup oleju opałowego u podatnika oraz zużycie go na cele opałowe. Organ ustalił jednak, że podatnik nie składał w roku 2009 do Naczelnika Urzędu Celnego w Wa. miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ pierwszej instancji stwierdził też brak oleju opałowego w łącznej ilości 2.828,00 litrów
(w marcu 284 litry). Strona wezwana do złożenia wyjaśnień przedłożyła comiesięczne protokoły ubytków i wskazała, że są to ubytki powstałe w związku z przelewaniem oleju do mniejszych zbiorników oraz przy zamykaniu zaworów. Organ nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne argumentując, że ubytki oleju opałowego stanowią około 8 % całej ilości sprzedanego i zużytego na własne cele oleju w 2009 r., a w niektórych miesiącach ubytki te stanowiły aż 38 % sprzedaży w danym miesiącu. Według organu
w przypadku rozchodu oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w tym ubytki oleju, podmiot nie spełnia warunku do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. W trakcie postępowania podatnik wskazał, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zużywał olej opałowy, oprócz ogrzewania hali warsztatowej, również do podgrzewania wody w myjce ciśnieniowej typu Kärcher. Jednak zdaniem organu podatkowego na potwierdzenie tej okoliczności nie przedstawił żadnych dowodów.
Wobec powyższego, organ podatkowy uznał, że podatnik nie opodatkował podatkiem akcyzowym w marcu 2009 r. rozchodu oleju opałowego w łącznej ilości 3.444,00 litrów (sprzedaż – 3.160,00 litrów i ubytki – 284,00 litry). Powołując się m. in. na art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., organ podatkowy wyjaśnił, że w przypadku nie składania miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe strona traci uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Z uwagi na niedopełnienie przez podatnika tego obowiązku, cała zrealizowana przez podatnika w marcu 2009 r. sprzedaż podlega opodatkowaniu według wyższej stawki, tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów. Wobec niedopełnienia tych czynności organ podatkowy zobowiązany był do wydania decyzji określającej wysokość należnego podatku akcyzowego.
W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił, że w sposób wystarczający udokumentował fakt zużycia oleju opałowego do myjki ciśnieniowej typu Kärcher, przedstawiając dowód zakupu urządzenia, jego dane techniczne, zestawienie czasu pracy myjki i zużytego oleju opałowego. Ponadto kontrolujący nie wykazali, że którekolwiek z oświadczeń dotknięte jest wadą powodującą wątpliwości co do jego prawdziwości, a podatnik nie powinien być pociągnięty do odpowiedzialności za działania osób trzecich.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że w wyniku niedopełnienia przez podatnika wymaganych przepisami prawa warunków preferencyjnego opodatkowania – nie składanie zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, cała zrealizowana przez stronę sprzedaż oleju opałowego podlega opodatkowaniu według wyższej stawki. Organ odwoławczy uznał również za nieprawidłowe niewykazanie przez stronę do opodatkowania oleju opałowego w wielkości wskazanej przez podatnika jako ubytki. Z uwagi na nieekonomiczny sposób prowadzenia działalności, argumenty podatnika nie mogą być wzięte pod uwagę. Poza tym przepisy prawa w tym przypadku nie uznają, że powstałe ubytki są zwolnione od podatku akcyzowego. Ewentualna ilość oleju opałowego, która stanowiła ubytki nie została też zużyta do celów opałowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wobec nie składania zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ewentualne zużycie oleju opałowego do myjki typu Kärcher nie może być uznane za zużycie do celów opałowych. Posługując się definicjami słów "opał" i "opałowy" zamieszczonymi w Słowniku języka polskiego, organ odwoławczy dodatkowo wyjaśnił, że "cel opałowy" spełniony zostanie w przypadku, gdy zużywany olej służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej służącej do ogrzewania lub opalania, np. ogrzewania pomieszczeń. Myjka ciśnieniowa typu Kärcher nie służyła w jakikolwiek sposób do ogrzewania. Woda podgrzana w myjce nie była bowiem rozprowadzana
w celu uzyskania ciepła – ogrzania np. pomieszczeń, lecz służyła do mycia samochodów.
W skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) poprzez błędne przyjęcie, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, jak też, że nie służy jej prawo do preferencyjnej stawki podatku wobec zużycia oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Zarzuciła także naruszenie § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez przyjcie, że strona nie posiada dowodów na poparcie zużycia oleju dla celów grzewczych oraz § 5 ust. 1 pkt 5 i § 7 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,
a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie i nieustalenie wysokości ubytków w związku z magazynowaniem
i dystrybucją oleju opałowego. W zakresie prawa procesowego strona podniosła zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, zaniechanie przeprowadzenia dowodu ze świadków oraz sprzeczność ustaleń z treścią materiału dowodowego (oświadczeń nabywców).
Skarżący w uzasadnieniu zarzucał bezprawność i dowolność ustaleń organu podatkowego co do kwalifikacji myjki ciśnieniowej jako urządzenia nie służącego celom grzewczym. Bez udziału biegłego i jakichkolwiek uprawnień arbitralnie przyjęto, że paliwo uruchamiające urządzenie nie było przeznaczone do celów grzewczych, pomimo jego cech technicznych, które dla prawidłowej eksploatacji urządzenia wymagają podgrzania wody. Pominięto przy tym treść dokumentów dostarczonych przez stronę,
a obrazujących sposób funkcjonowania urządzenia. Powołując się na konstytucyjne zasady stanowienia i interpretowania norm prawa podatkowego strona wskazała, że użyte w przepisie pojęcie "grzewczy" nie może być interpretowane rozszerzająco, tak jak to uczynił organ podatkowy w treści decyzji. Ponadto według strony organy podatkowe niesłusznie uznały, że nie doszło do nabycia oleju opałowego przez nabywcę. Błędnie i wbrew przepisom ustawy o podatku akcyzowym wyprowadzono konsekwencje nieprawidłowości oświadczeń w odniesieniu do strony, podczas gdy skutki wadliwych oświadczeń winny obarczać nabywców, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji (nabycia oleju dla celów opałowych), co ograniczyło prawa strony do obrony swych praw. Nadto strona nie była wyposażona
w uprawnienia do weryfikacji czy nabywca posiada urządzenia grzewcze. Informacja
o tym stanowi jedynie element oświadczenia nabywcy, który składając je bierze na siebie odpowiedzialność za jego rzetelność i dalsze przeznaczenie oleju. Przyjęcie odmiennego rozwiązania prowadziłoby do niedopuszczalnej w państwie prawa odpowiedzialności za działanie osób trzecich. Analizując przepisy prawne dotyczące podatku akcyzowego strona wywodziła, że poprawne oświadczenie wyklucza możliwość obciążania zbywcy konsekwencjami podatkowymi odmiennie niż oświadczenie nierzetelne, co wskazuje na konieczność powołania biegłego grafologa, celem ustalenia wiarygodności podpisu nabywcy na oświadczeniu. Przedstawione wady materiału dowodowego rzutują na ocenę prawidłowości całego prowadzonego postępowania, a w konsekwencji na wynik sprawy. Końcowo strona wskazywała, że wbrew obowiązującym regulacjom prawnym pominięto możliwość powstawania ubytków podczas magazynowania i używania oleju, których wielkość i warunki powstawania opisują powołane na wstępie przepisy.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną w treści zaskarżonego aktu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności
z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).
Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.
W skardze zarzucono niesłuszne zobowiązanie strony do zapłaty podatku
w sytuacji, gdy nabywca nie potwierdził zakupu oleju opałowego do celów opałowych, jak również nieuprawnione przyjęcie, że olej opałowy w myjce ciśnieniowej typu Kärcher nie był wykorzystywany na cele grzewcze oraz bezpodstawne nieuwzględnienie przez organ podatkowy ubytków oleju opałowego.
Odnosząc się do pierwszej podnoszonej w skardze kwestii należy przede wszystkim wyjaśnić, że z decyzji organów podatkowych, a w szczególności z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w miesiącu marcu 2009 r. organy nie zakwestionowały nabycia oleju opałowego na cele opałowego przez któregokolwiek
z nabywców. Zestawienie zamieszczone na str. 6 – 9 decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, że wszyscy nabywcy, którzy udzieli odpowiedzi na wezwanie organu potwierdzili zakup oleju opałowego na cele opałowe w badanym okresie. W związku
z powyższym nie znajduje odzwierciedlenia w decyzjach organów podatkowych zarzut podatnika, jakoby organy podatkowe "stwierdziły, że w kontrolowanym okresie nabywca nie potwierdził nabycia oleju opałowego do celów grzewczych". W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut podatnika odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, nieprzesłuchanie
w charakterze świadka nabywcy oleju opałowego (bez wskazania, o jakiego nabywcę chodzi stronie) oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa.
Należy wyjaśnić, że w ocenie organów podatkowych podatnik nie dopełnił przewidzianych przepisami prawa warunków do preferencyjnego opodatkowania,
a mianowicie podatnik nie przekazywał właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego, w związku z czym powstał
u podatnika obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy i cała sprzedaż udokumentowana w marcu 2009 r. w ilości 3.160,00 litrów oleju napędowego podlega opodatkowaniu wyższą stawką podatku akcyzowego, tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów.
W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że powołana w skardze jako podstawa podniesionych zarzutów ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, utraciła moc obowiązującą z dniem 1 marca 2009 r. W jej miejsce weszły w życie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), której regulacje stanowiły podstawę prawną wydanych przez organy podatkowe decyzji.
W konsekwencji powołane w skardze przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.
o podatku akcyzowym, nie miały w sprawie zastosowania. Uwaga ta dotyczy również powoływanych w skardze przepisów wykonawczych do tej ustawy, które przestały obowiązywać w momencie utraty mocy obowiązującej aktu prawnego, stanowiącego podstawę prawną ich wydania. Przy czym pomyłka strony nie ma wpływu na zakres kontroli zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji, który – nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi – zobligowany jest zbadać zgodność z prawem zaskarżonego aktu w granicach danej sprawy.
W przepisach ustawy o podatku akcyzowym przewidziano dla olejów opałowych zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania. Stawka akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10) lit. a) u.p.a., dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232,00 zł/1.000 litrów. Możliwość zastosowania wskazanej stawki preferencyjnej jest jednak obwarowana wieloma warunkami wymienionymi w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Stosownie do art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych m. in. w ust. 1 pkt 10 jest obowiązany w przypadku sprzedaży do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Kolejnym warunkiem jest obowiązek sprzedawcy sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14). Spełnienie tych warunków jest niezbędne do zastosowania preferencyjnego opodatkowania przy sprzedaży oleju opałowego. Istotne jest, że powyższe warunki zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy muszą być spełnione łącznie – nie wystarczy jedynie pozyskiwać stosowne oświadczenia i archiwizować zgodnie
z ustawowymi wytycznymi, ale także sporządzać i przekazywać w ustawowym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięczne zestawienia oświadczeń. Stosownie bowiem do art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 -15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1.822,00 ł/1.000 litrów, gdy gęstość w temperaturze 15 stopni C jest niższa od 890 kilogramów/metr sześcienny.
Poza sporem pozostaje, że od marca do grudnia 2009 r. skarżący nie składał do Naczelnika Urzędu Celnego w Wa. zestawień oświadczeń, o których mowa
w art. 89 ust. 14 u.p.a. Bez znaczenia dla zastosowania preferencyjnego opodatkowania jest zatem, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego skarżący posiadał, przedstawił w toku kontroli i nie zostały one w wyniku weryfikacji zakwestionowane. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., nie pozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie bowiem pozbawia możliwości zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju opałowego sprzedanego w marcu 2009 r. w ilości 3.160,00 litrów, z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1.
Odnośnie kolejnej spornej pomiędzy stronami kwestii, związanej
z wykorzystywaniem oleju opałowego przez podatnika w myjce ciśnieniowej typu Kärcher należy przede wszystkim odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały twierdzenia podatnika, że olej opałowy faktycznie używany był do podgrzewania wody w myjce ciśnieniowej. Natomiast sporna pomiędzy stronami była kwestia, czy olej opałowy wykorzystywany przez podatnika do podgrzewania wody w myjce ciśnieniowej typu Kärcher przeznaczony jest na cele opałowe, o których mowa w art. 89 u.p.a. Nie można się zgodzić ze stroną, że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne
i istniała konieczność powołania biegłego. Do interpretowania przepisów prawa podatkowego uprawnione są bowiem organy podatkowe. Organ podatkowy uprawniony był do interpretacji pojęcia "cele opałowe", o których mowa w art. 89 u.p.a. i do oceny, czy olej opałowy zużywany w myjce przeznaczony jest na "cele opałowe". Wobec powyższego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia wskazywanych
w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej
Ustalenie, czy olej opałowy wykorzystywany przez podatnika do podgrzewania wody w myjce ciśnieniowej przeznaczony jest na cele opałowe jest o tyle istotne, albowiem preferencyjna stawka opodatkowania przewidziana została przez ustawodawcę dla olejów opałowych, wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem, na cele opałowe. Dlatego też ustalenia wymaga, czy olej opałowy służący do podgrzewania wody w myjce ciśnieniowej przeznaczony jest, zgodnie z zapisem użytym przez ustawodawcę, na cele opałowe, a nie jak wskazuje strona, na cele grzewcze (podgrzewanie wody).
Powszechnie przyjmuje się, że w prawie podatkowym podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa, chyba że prowadzi ona do wyników niedających się pogodzić
z racjonalnością ustawodawcy i celem danej regulacji. Punktem wyjścia wykładni jest zawsze tekst aktu normatywnego. Wykładnia systemowa i celowościowa mają znaczenie uzupełniające. Wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) polega na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na język, w którym został on sformułowany.
W tym celu niezbędne jest posłużenie się regułami związanymi ze słownictwem, składnią i konstrukcją tekstu. Najważniejszą dyrektywą wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, zgodnie z którą interpretowanym zwrotom nie można bez dostatecznych powodów przypisywać swoistego znaczenia prawnego, ale gdy ustali się, że takie znaczenie mają, wówczas należy się nim posługiwać bez względu na to, jakie znaczenie mają równokształtne zwroty w języku potocznym (por. L. Etel,
R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, Sł. Presnarowicz, Prawo podatkowe, Difin, Warszawa 2005 oraz T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, C.H. Beck, Warszawa 2003).
Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem celów "opałowych", użytym w art. 89 u.p.a. Wobec braku legalnej definicji celów "opałowych" należy odnieść się do potocznego rozumienia określeń "opał", "opałowy", "opalać". Według Słownika języka polskiego PWN 2005 r. "opał" oznacza "to czym się pali, materiał do opalania", "opałowy" oznacza "nadający się na opał, służący do palenia", natomiast "opalić, opalać" oznacza "ogrzać wnętrze za pomocą spalania odpowiednich materiałów (jak drewno, węgiel, koks)". W związku
z powyższym wyraz "opałowy" oznacza zgodnie ze słownikiem języka polskiego "nadający się do ogrzewania wnętrz za pomocą spalania odpowiednich materiałów". Spalanie oznacza proces fizykochemiczny, którego podstawą jest gwałtowne łączenie się paliwa z utleniaczem (np. tlenem) i któremu towarzyszy wydzielanie się dużych ilości energii cieplnej lub świecenie. Mając zatem na uwadze potoczne rozumienie wyrazu "opałowy" należy przyjąć, że "cel opałowy" spełniony zostanie w każdym przypadku, gdy olej opałowy używany będzie do otrzymywania energii cieplnej służącej do ogrzewania wnętrz za pomocą urządzeń grzewczych.
Wobec powyższego nie sposób uznać, że olej opałowy zużywany do podgrzewania wody w myjce ciśnieniowej Kärcher używany był w celach opałowych, skoro podgrzana woda nie była rozprowadzana w celu ogrzewania pomieszczeń, lecz służyła do mycia samochodów i innych urządzeń. Wykorzystywanie oleju opałowego do podgrzewania wody w myjce ciśnieniowej nie oznacza użycia go do "celów opałowych" w rozumieniu art. 89 u.p.a. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że olej opałowy zużywany w myjce ciśnieniowej nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku, nie naruszając wskazywanych w skardze przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2 pkt lit. a) u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne
z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy
Ostatnią kwestią sporną było nieuwzględnienie przez organ podatkowy ubytków oleju opałowego, na które powoływał się podatnik. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że powołane w skardze rozporządzenie Ministra Finansów, regulujące normy dopuszczanych ubytków, utraciło moc obowiązującą z dniem 1 marca 2009 r. Tym samym jego przepisy, których naruszenie zostało zarzucone, nie mogły mieć zastosowania w zakresie wymiaru akcyzy za marzec 2009 r. Natomiast zgodnie
z przepisami obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, ubytki, na które wskazuje strona, nie są ubytkami w rozumieniu tej ustawy. Pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 20 u.p.a. Ubytkami wyrobów akcyzowych są wszelkie straty:
a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy (wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG), objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
b) napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie:
W świetle przepisów regulujących podatek akcyzowy w okresie objętym przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym, ubytkiem w przypadku oleju opałowego byłyby straty powstałe w toku stosowania procedury zawieszenia akcyzy. Jednakże
w niniejszej sprawie procedura taka nie miała miejsca. W rzeczywistości, w niniejszej sprawie należy mówić nie o ubytkach (które są pojęciem ustawowym), ale o brakach oleju opałowego.
Dodatkowo należy zauważyć, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów pozwalających uznać, że braki oleju opałowego powstały w czasie magazynowania (według podatnika – przy przelewaniu do mniejszych zbiorników oraz przy zamykaniu zaworów). W szczególności dowodów takich nie stanowią przedłożone przez podatnika "protokoły" ubytków, zawierające jedynie oznaczenie miesiąca, ilości brakujących litrów oleju i podpis podatnika. Powyższe oświadczenia podatnika nie precyzują natomiast, w jakich okolicznościach, z jakich przyczyn oraz w wyniku działania jakich osób powstały te braki. Treść tych oświadczeń uniemożliwia jakąkolwiek weryfikację ich wiarygodności. Zgodnie z obliczeniami dokonanymi przez organ podatkowy, wykazane braki stanowiły 8% całej ilości sprzedanego
i wykorzystanego na własne cele oleju opałowego w 2009 r., a przykładowo w czerwcu 2009 r. wielkość ta sięgała nawet 38%. W badanym okresie wielkość ta wynosiła 284,00 litry oleju. Trafnie zatem oceniono, że dane z "protokołów" wskazywałyby na wyjątkowo nieekonomiczny, nie odpowiadający zasadom racjonalnej gospodarki sposób zużycia oleju opałowego. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie uznały, że jest to nieudokumentowany rozchód oleju opałowego na inne cele niż opałowe, podlegający zgodnie z art. 89 ust. 4 u.p.a. opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku akcyzowego.
W ocenie Sądu, organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia wskazywanych w skardze przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Nie ulega wątpliwości, że podatnik dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.a. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest bowiem również użycie wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Dokonując czynności opodatkowanych, strona uzyskała przymiot podatnika akcyzy w myśl art. 13 ust. 1 u.p.a.
Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.