I SA/Wr 558/25

I SA/Wr 558/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-12-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Kieres
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 2a, 2b. 2c, art. 86 ust. 22,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Piotr Kieres AWSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi Gminy Ziębice na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2025 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.184.2025.2.RMA w przedmiocie podatku od towarów i usług I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi
1.1. Przedmiotem skargi Gminy Z. (dalej Gmina/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 23 czerwca 2025 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.184.2025.2.RMA w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT).
1.2. Z uzasadnienia ww. interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu 18 kwietnia 2025 r. wpłynął wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych za pomocą indywidualnego prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego, uzupełniony pismem z dnia 21 maja 2025 r. (wpływ w dniu 22 maja 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. We wniosku tym Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny. Gmina jest zarejestrowana na potrzeby VAT jako podatnik VAT czynny i realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 1465; dalej uSG) w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w sprawach edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
Gmina zakończyła realizację zadania inwestycyjnego pn. "Budowa hali sportowej przy ul. [...] w Z." (dalej: inwestycja lub zadanie). W ramach realizacji tego zadania Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na m.in. wykonanie dokumentacji projektowej, roboty budowlane, roboty montażowe, wyposażenie, nadzór inwestorski. Wydatki związane z budową obiektu hali sportowo-widowiskowej zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Na realizację Zadania Gmina uzyskała dofinansowanie z następujących źródeł zewnętrznych: Fundusze Europejskie dla Dolnego Śląska, Fundusz Rozwoju Kultury Fizycznej (dotacja Ministra Sportu i Turystyki), Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, Rządowy Fundusz Inwestycji Lokalnych. Hala sportowa będzie obiektem mieszczącym przestronną salę sportową, tj. parkiet do gry w piłkę nożną, siatkową, koszykówkę, piłkę ręczną. Do sali sportowej przynależne będą również sanitariaty (toalety, natryski) oraz szatnie. Ponadto w obiekcie mieścić się będzie sala fitness oraz siłownia wraz z niezbędnym zapleczem jak toalety, umywalnie, szatnie, pomieszczenia gospodarcze. Powierzchnia użytkowa całego obiektu wynosi [...] m2, z czego dokładnie [...] m2 przeznaczone zostało do odpłatnego wynajęcia podmiotom prowadzącym w szczególności działalność sportową. Dotyczy to pomieszczeń sali fitness i siłowni wraz z zapleczem oraz powierzchni pod automaty ze słodyczami i napojami. Gmina traktuje tę powierzchnię jako wykorzystywaną w 100% gospodarczo. Powyższe znajduje potwierdzenie w ustaleniach z instytucją dofinansującą w ramach Funduszy Europejskich dla Dolnego Śląska, na podstawie których z kosztów kwalifikowalnych wyłączono 12,32% wartości, co odpowiada [...] m2 powierzchni wynajmowanej na cele prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności przez podmioty trzecie specjalizujące się w branży fitness i siłowni. Tym samym 12,32% powierzchni obiektu będzie wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Pozostała część powierzchni, a więc 87,68% będzie stanowić salę sportową oraz pozostałe pomieszczenia służące sali sportowej, ale i całości funkcjonowania obiektu – chodzi tu w szczególności o wiatrołapy, hole, klatki schodowe, windy, pomieszczenia socjalne i gospodarcze, wentylatornię, serwerownię, kotłownię, pokoje medyczne i biurowe. Ta część obiektu będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności, w ocenie Gminy opodatkowanych VAT oraz do działalności gminnej/publicznej/oświatowej. Gmina zamierza bowiem od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 16:00 udostępniać salę sportową placówkom oświatowym (gminnym jednostkom budżetowym) celem organizacji lekcji wychowania fizycznego. Również w soboty od godziny 10:00 do 16:00 sala sportowa będzie służyła celom organizacji zajęć szkolnych. Gmina obliczyła, że takie zasady funkcjonowania sali sportowej oznaczają, że będzie ona przez 2 712 godzin w roku służyła gminnej działalności publicznej z zakresu edukacji, tzn. działalności spoza zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361; dalej uVAT). Ponadto Gmina będzie również umożliwiać wynajęcie sali sportowej chętnym z lokalnej społeczności. Do najmów będzie dochodzić po zajęciach szkolnych, a więc popołudniami i wieczorami w tygodniu oraz soboty. W tym zakresie Gmina wprowadza jednak ograniczenie, tj. sala sportowa będzie mogła być wynajmowana maksymalnie przez 750 godzin w roku. Podsumowując, na sali sportowej będą odbywać się rozmaite zajęcia łącznie przez 3 462 godziny w roku. Przy czym 78,34% tego czasu będą to wyłącznie zajęcia szkolne, natomiast przez 21,66% czasu będą to wyłącznie odpłatne najmy. Nie będzie możliwe, aby sala sportowa była jednocześnie wykorzystywana do obu rodzajów działalności. Gmina powierzyła administrowanie przedmiotowym obiektem swojej jednostce budżetowej, tj. Gminnemu C. Jednostka te będzie w imieniu Gminy zawierać umowy cywilnoprawne oraz wystawiać faktury VAT z tytułu odpłatnego udostępniania sali sportowej oraz najmów sali fitness i siłowni oraz innych czynności cywilnoprawnych związanych z prowadzeniem hali sportowo-widowiskowej. Gmina wskazała, że obiekt nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z VAT. Powierzchnia pod automatami, sala fitness oraz siłownia (12,32% powierzchni) będzie wykorzystywane w pełni do czynności opodatkowanych VAT, natomiast pozostała część (87,68%) będzie wykorzystywana w 21,66% do czynności opodatkowanych VAT oraz w 78,34% do czynności niepodlegających VAT. Jednocześnie Gmina nie zna sposobu, aby poniesione wydatki inwestycyjne bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Wskazana trudność wynika w szczególności z faktu, że wydatki te mają charakter ogólny i zasadniczo dotyczą całej inwestycji w obiekt. W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, Gmina będzie zobowiązana do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika. Zdaniem Gminy, dla określenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego (powierzchniowo-godzinowego), który w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu obiekt jest w rzeczywistości wykorzystywany na cele komercyjne. Proponowana metoda obliczania prewspółczynnika jest oparta o liczbę godzin, w jakich obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których obiekt ten będzie użytkowany (tj. wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), przy jednoczesnym uwzględnieniu tej powierzchni obiektu, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej. Gmina przedstawiła wzór na obliczenie niniejszego prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego, który kształtuje się następująco: PRE = [ (PG / PC) + (PM / PC) * (CzG / CzC) ] *100% gdzie: PG - oznacza wielkość powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej; PC - oznacza wielkość powierzchni całkowitej; PM - oznacza wielkość powierzchni wykorzystywanej do działalności mieszanej; CzG - oznacza ilość godzin w roku, w których sala sportowa będzie przeznaczona do działalności gospodarczej; CzC – oznacza całkowitą ilość godzin w roku, w których sala sportowa będzie udostępniana, tj. suma godzin, w których sala wykorzystywana będzie do działalności gospodarczej oraz godzin, w których sala wykorzystywana będzie do działalności gminnej. Po podstawieniu danych do wskazanego wzoru Gmina uzyskała równanie:
PRE = [ ([...] / 3745,02) + (3 283,44 / 3745,02) * (750 / 3 462) ] * 100%
PRE = [ 0,1232 + (0,8767 * 0,2166) ] * 100%
PRE = (0,1232 + 0,1899) * 100%
PRE = 0,3131 * 100%
PRE = 31,31%
32%
Obiekt powstały w ramach inwestycji, w ujęciu całościowym, wykorzystywany jest zatem w 32% do działalności gospodarczej. Gmina podkreśliła, że powyższe określenie stopnia wykorzystywania majątku inwestycji wynika z precyzyjnych kalkulacji. Zarówno powierzchnia jak i ilość godzin to wartości mierzalne, klarowne i jednoznaczne. Gmina nie zna innego - bardziej reprezentatywnego - sposobu określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków na wybudowanie obiektu hali sportowo-widowiskowej. Należy przy tym zauważyć, iż stosowanie proporcji obliczonej dla podmiotu zarządzającego majątkiem, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999; dalej rozporządzenie MF) w żaden sposób nie korelowałoby z faktycznym wykorzystaniem przedmiotowego majątku do działalności opodatkowanej VAT. Aktualnie prewspółczynnik Gminnego C. obliczony na podstawie rozporządzenia MF wynosi 2%. Nawet gdyby - czysto hipotetycznie - ktoś uznał, że istnieje jakiś inny, jeszcze bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od wydatków na inwestycję, niewątpliwie należy uznać, że po pierwsze, proporcja skalkulowana zgodnie z rozporządzeniem MF nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i tym samym nie jest reprezentatywna (na co wskazuje już nawet jego wysokość – 2%). Po drugie zaś, wskazany przez Gminę prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy jest niewątpliwie bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla celów odliczenia VAT od wydatków na halę niż prewspółczynnik z rozporządzenia obliczony dla jednostki budżetowej zarządzającej halą. Uwzględnia on bowiem te parametry, które faktycznie odzwierciedlają wielkość prowadzonej działalności gospodarczej - a więc powierzchnię obiektu oraz godziny przypadające na prowadzenie poszczególnych działalności.
Gmina przewiduje, że hala sportowa będzie wykorzystywana również do realizacji gminnych zadań własnych. W kalkulacji prewspółczynnika wstępnego czas ten będzie przypisany do czasu, w którym hala sportowa jest przeznaczona do działalności gminnej. Będzie on uwzględniony w sumie godzin, w których sala wykorzystywana będzie do działalności gospodarczej oraz godzin, w których sala wykorzystywana będzie do działalności gminnej. Przy kalkulacji prewspółczynnika wstępnego, po zakończeniu roku Gmina uwzględni faktyczne godziny wykorzystania hali do działalności gminnej. Gmina nie uwzględnia w prewspółczynniku czasu, kiedy hala sportowa nie jest w ogóle wykorzystywana (w porze nocnej, niedziele i święta). Oczywistym jest bowiem, że czas gdy hala sportowa jest nieczynna nie może w żaden sposób przedstawiać w jakim stopniu jest ona wykorzystywana do działalności gospodarczej. Nie ma podstaw, aby hipotetycznie twierdzić, że obiekt, w którym mieści się firma usługowa, która ma określone godziny otwarcia nie służy w 100% do działalności gospodarczej tylko dlatego, że firma nie jest czynna 24 godziny na dobę. Tylko faktyczne wykorzystywanie obiektu określa jego zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej, stąd brak uwzględnienia w prewspółczynniku czasu, kiedy hala sportowa nie jest w ogóle wykorzystywana (w porze nocnej, niedziele i święta). Podmioty, którym Gmina będzie odpłatnie wynajmować część hali sportowej (dotyczy to pomieszczeń sali fitness i siłowni wraz z zapleczem oraz powierzchni pod automaty ze słodyczami i napojami) będą również korzystać z powierzchni służących całości funkcjonowania obiektu, chodzi tu w szczególności o wiatrołapy, hole, klatki schodowe, windy, pomieszczenia socjalne i gospodarcze, wentylatornię, serwerownię, kotłownię, pokoje medyczne i biurowe. Dodatkowo ww. powierzchnie będą wykorzystywane przez te podmioty w tym samym czasie, w której sala sportowa będzie wykorzystywana do działalności gminnej/publicznej/oświatowej. Fakt ten jest uwzględniony w kalkulacji prewspółczynnika, ponieważ jego kalkulacja zawiera nie tylko element "czasowy/godzinowy", ale również element "powierzchniowy".
W związku z powyższym zadano pytanie czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację zadania za pomocą indywidualnego prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego?
Gmina uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację zadania za pomocą indywidualnego prewspółczynnika powierzchniowo- godzinowego. Odwołała się do treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c uVAT i wskazała, że cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h uVAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Tym samym dopuszczalne jest, w ocenie Gminy, stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności Gminy prowadzonej w ramach funkcjonowania hali sportowej, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności Gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym. Jednocześnie, z treści art. 86 ust. 2a uVAT wprost wynika, że zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć. Zdaniem Gminy oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość uzależnienia klucza alokacji od rodzaju ponoszonego przez podatnika wydatku – rodzaj wydatku i jego specyfika również mają istotne znaczenie dla sposobu ustalenia proporcji, czyli ustalenia stopnia jego wykorzystania do działalności opodatkowanej, a w efekcie dla precyzyjnego określenia zakresu prawa podatnika do odliczenia VAT w tym obszarze. W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku powinien być w opinii Gminy stosowany art. 86 ust. 2h uVAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem zdaniem Gminy logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń. Wobec powyższego Gmina zaproponowała we wniosku klucz podziału, który w jej ocenie w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków na halę przypadającą na działalność gospodarczą. Porównanie powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej oraz czasu, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza, w ocenie Gminy dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania tego majątku w ramach działalności gospodarczej Gminy. Takie parametry jak metraż i liczba godzin są obiektywne, klarowne i łatwe do prawidłowego ustalenia. Jednocześnie proponowana przez Gminę proporcja nie jest uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług najmu (w przeciwieństwie do kryterium dochodowego). Nie jest ona zatem należna od wysokości i źródła przychodów Gminy wykonanych w danym okresie. W ocenie Gminy zatem proponowany przez nią prewspółczynnik "powierzchniowo-godzinowy" stanowi najbardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedla specyfikę, prowadzonej przez Gminę działalności przy użyciu hali sportowej. Metoda wskazana w rozporządzeniu MF oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem jednostki budżetowej z jej działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności jednostki w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności jednostki wykonywanej w różnych obszarach, nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać konkretnego sposobu wykorzystania ww. wydatków ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest zdaniem Gminy zastosowanie proporcji z rozporządzenia, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez jednostkę, z którą dane wydatki mają ogólny związek – nie istnieje w tym przypadku zdaniem Gminy sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku. Natomiast w przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, powinien być w opinii Gminy stosowany art. 86 ust. 2h uVAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem zdaniem Gminy logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń. Uznano, że przyjęta metoda kalkulacji prewspółczynnika jest najbardziej reprezentatywna i wskazano na orzecznictwo sądowe, jak i interpretacje indywidualne.
1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Odwołano się m.in. do art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-2, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a,
ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2h, ust. 2g, art. 86 ust. 22 uVAT; § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 8, § 2 pkt 4, § 2 pkt 10, § 3 ust. 1 i ust. 3, § 3 ust. 5 rozporządzenia MF i wskazano, że w celu odliczenia podatku naliczonego, podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a uVAT oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 uVAT. Organ podatkowy nie zgodził się, że zaprezentowana przez Gminę metoda obliczenia proporcji w celu odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację zadania jest prawidłowa. Zdaniem organu podatkowego argumentacja Gminy nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu MF.
Po pierwsze uznano, że metoda Gminy nie uwzględnia źródeł finansowania zewnętrznego. Po drugie, metoda ta nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie − realizacji zadań własnych gminy, wynikających z uSG. Uznano, że wzór wskazany w rozporządzeniu MF dla jednostki budżetowej jest w tej mierze znacząco bardziej obiektywny i rzetelny oraz spełnia wymogi sformułowane w zasadzie neutralności podatkowej. W konsekwencji Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla hali sportowej, o którym mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia MF oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku. Przedstawione przez Gminę postępowanie mogłoby zatem doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również jednostki budżetowej gminy – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metody obliczania proporcji przewidzianej w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z rozporządzenia MF (w sprawie – 2%) i metody zaproponowanej przez Gminę (32%). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Prewspółczynnik wybrany przez Gminę nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Gminy o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy, wbrew opinii Gminy nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującym przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b uVAT. Po trzecie, wskazano, że Gmina nie uwzględniła w prewspółczynniku czasu, kiedy hala nie jest w ogóle wykorzystywana (w porze nocnej, niedziele i święta) - wydatki na realizację inwestycji pozwoliły na wybudowanie hali sportowej pozostającej do dyspozycji gminnej jednostki budżetowej również w dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych (czyli pomiędzy zamknięciem hali a jej otwarciem dnia następnego). Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie były ponoszone (i od których jest odliczany VAT) na potrzeby budowy hali pozostającej do dyspozycji gminnej jednostki budżetowej w czasie, w którym jest ona zamknięta. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że od poniesionych przez Gminę wydatków inwestycyjnych na realizację zadania (hali sportowej) nie przysługuje Gminie i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego za pomocą prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego wg wskazanego przez Gminę wzoru. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h uVAT oraz w rozporządzeniu MF.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina zaskarżyła powołaną na wstępie interpretację indywidualną.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
I) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 86 ust. 2a oraz ust. 2h i ust. 22 uVAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że metoda zaproponowana przez Gminę nie spełnia wynikających z powołanych przepisów kryteriów określenia proporcji (dalej również prewspółczynnik), pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji przez nią zaproponowany najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie udostępniania hali sportowej oraz specyfice wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie;
- art. 86 ust. 2b uVAT w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 34; dalej dyrektywa VAT), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania tej działalności, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT;
II. przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej OP), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego – w tym właściwe jego zrozumienie – winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że Gmina powinna stosować sposób ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uVAT w stosunku do wydatków związanych z halą. Sporna jest natomiast metoda kalkulacji tej proporcji. Zdaniem organu podatkowego, wyrażonym w interpretacji, właściwym sposobem określenia proporcji, w tym zakresie, jest sposób wskazany w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF. Zdaniem Skarżącej natomiast, w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych na halę sportową sposób kalkulacji proporcji określony w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej nie odzwierciedla obiektywnie, jaka część wydatków będzie związana z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. odpłatnym udostępnianiem hali. Taki cel zostanie natomiast osiągnięty, w opinii Gminy, w przypadku zastosowania indywidualnego klucza opartego na kryterium opartym o liczbę godzin, w jakich obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których obiekt ten będzie użytkowany (tj. wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), przy jednoczesnym uwzględnieniu tej powierzchni obiektu, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej. Gmina pragnie podkreślić, iż metoda przez nią zaprezentowana nie opiera się na godzinach, w których hala jest przeznaczona do danego rodzaju działalności, ale na jej faktycznym "używaniu" w rzeczywistości. Skarżąca zaproponowała zatem, aby prewspółczynnik stosowany w tym zakresie opierał się na kalkulacji godzin, w których hala sportowa jest faktycznie czynna, odpłatnie udostępniona na podstawie umowy cywilnoprawnej oraz godzin, w których hala sportowa jest faktycznie czynna, nieodpłatnie udostępniona. Innymi słowy, Skarżąca uważa, że posługiwanie się godzinami, w których hala jest realnie "używana" (a nie jedynie przeznaczona do konkretnej działalności, a do faktycznego "użycia" może w wyznaczonym czasie nie dojść) umożliwia najbardziej precyzyjne ustalenie zakresu wykorzystywania hali do działalności gospodarczej. Jest to, zdaniem Gminy, metoda najbardziej jednoznaczna i klarowna oraz eliminuje możliwość jakichkolwiek nadużyć. Zdaniem Gminy natomiast, w przypadku wydatków na budowę hali, wzór określony w rozporządzeniu MF jest niereprezentatywny i nie odzwierciedla obiektywnie, jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 2h uVAT, Gmina jest uprawniona do zastosowania indywidualnego klucza opartego na ścisłej kalkulacji godzin, w jakich obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których obiekt ten będzie użytkowany, przy jednoczesnym uwzględnieniu tej powierzchni obiektu, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej. Odnosząc się do kwestii, że metoda omija sposób finansowania, Gmina zauważa, że kwestia finansowania określonych wydatków nie została wskazana przez ustawodawcę jako wpływającą na zakres prawa do odliczenia VAT. Skarżąca zna przypadki przedsiębiorców korzystających z różnego rodzaju źródeł wsparcia jak dofinansowania na rozpoczęcie działalności gospodarczej i inne granty związane – przykładowo – z ekologią czy wyrównywaniem szans. Jeśli całość działalności gospodarczej tych przedsiębiorców stanowią czynności opodatkowane VAT – pełne prawo do odliczenia VAT od wszelkich wydatków nie budzi zastrzeżeń organów podatkowych. Skarżąca nie zaobserwowała, aby organy podatkowe analizowały tego rodzaju kwestie w tych przypadkach i tym samym nie dostrzega argumentów za tym, aby była traktowana w sposób odmienny od innych podatników VAT. Odnosząc, że do argumentu związanego z różnicą wysokości prewspólczynnika, Gmina zauważa, że nie wskazywała, aby różnica ta stanowiła czynnik wskazujący na to, że jej metoda jest właściwa. Skarżąca wcale nie uważa, że zaproponowany przez nią prewspółczynnik jest bardziej adekwatny dlatego, że jest wyższy od prewspółczynnika z rozporządzenia MF. Za tym, że jest on bardziej reprezentatywny przemawiają liczne inne argumenty. Jednocześnie fakt, że prewspółczynnik ten jest wyższy nie oznacza automatycznie, że należy go odrzucić. Gmina pragnie wskazać, iż dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia MF (2%), a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (32%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że hala sportowa w wykorzystywana jest w 78,34% czasu wyłącznie do zajęć szkolnych, natomiast przez 21,66% czasu będą to wyłącznie odpłatne najmy, a powierzchnia pod automatami, sala fitness oraz siłownia (12,32% powierzchni) będzie wykorzystywane w pełni do czynności opodatkowanych VAT, natomiast pozostała część (87,68%) będzie wykorzystywana w 21,66% do czynności opodatkowanych VAT oraz w 78,34% do czynności niepodlegających VAT nie stanowi powodu dla którego metoda zaproponowana przez Gminę uznana powinna zostać za nieprawidłową.
2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
2.3. Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r. pełnomocnik Skarżącej doprecyzował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze jako niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w danej sprawie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest zasadna albowiem doszło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w przedmiotowej sprawie.
3.2. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej PPSA) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a PPSA skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...]może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla [...], interpretację, [...]. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
3.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku organu podatkowego w kwestii odrzucenia skargi związanego przekazaniem skargi przez podatnika za pomocą platformy e-doręczeń zamiast platformy ePUAP. Należy wskazać, że Sąd podziela stanowisko zawarte w postanowieniu NSA z dnia 17 września 2025 r. sygn. akt I FSK 1176/25, CBOSA, w którym wskazano, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 PPSA, jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym została na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą sądu administracyjnego. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowym – por. np. postanowienie NSA z dnia 11 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1696/25 i powołane tam orzecznictwo).
3.4. Odnosząc się do meritum sporu należy zauważyć, że powołane niżej przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne, a wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Tego poglądu nie kwestionuje także organ podatkowy.
W sprawie sporne pozostaje czy Gmina wykazała, że zaproponowany przez nią sposób obliczenia proporcji za pomocą indywidualnego prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego jest metodą bardziej reprezentatywną niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu MF.
Zdaniem Gminy wspomniany prewspółczynnik jest najbardziej reprezentatywny w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Odmiennego zdania jest organ podatkowy.
W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącej.
3.5. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a uVAT).
Zgodnie z art. 86 ust. 2b uVAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 22h uVAT).
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 22 uVAT). Minister Finansów zrealizował swoją kompetencję we wskazanym wyżej rozporządzeniu MF.
W § 3 ust. 1 rozporządzenia MF w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: X = A x 100/D, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej (§ 3 ust. 3 rozporządzenia MF).
3.6. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE/Trybunał) konsekwentnie orzekał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadę podstawową wspólnego systemu VAT (wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r., Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, pkty 14, 15). Logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. wyroki TSUE z dnia: 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 26; 16 czerwca 2016 r., Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:454, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem istnienie prawa do odliczenia zakłada, po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 27; 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 69). Po drugie, aby można było odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 27; 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 27; z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 36; z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkty 23, 24). W drugiej kolejności, w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173–175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 28; 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 33; 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 42; 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 27). Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest, C‑142/99, EU:C:2000:623, pkt 32; 27 września 2001 r., Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 44; 29 kwietnia 2004 r., EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 54). W trzeciej kolejności należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia: 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 29; 25 lipca 2018 r., Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).
3.7. W orzecznictwie sądowym przeważa pogląd dopuszczający możliwość skonstruowania stosownej proporcji w przypadku komercyjnego najmu budynków gminnych, uwzględniającej faktyczne, czasowe i powierzchniowe wykorzystanie tych budynków (por. np. wyroki NSA z dnia: 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1784/19 i powołane tam orzecznictwo; 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 70/20; 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2296/19; wyrok NSA z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 843/19; wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18; 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19, CBOSA). Uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18, a także inne wyroki dopuszczające możliwość dokonywania przez gminę odliczenia według indywidualnie ustalonych prewspółczynników w przypadku określonych obiektów – zob. wyroki NSA z dnia: 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20; 17 grudnia 2020r., sygn. akt I FSK 2221/18; 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18, CBOSA). Orzecznictwo to dotyczy sal sportowych, świetlic gminnych, remiz strażackich, pływalni, ale też budynków komunalnych o przeznaczeniu mieszkalnym oraz użytkowym. Ten pogląd w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji podziela (por. też wyrok NSA z dnia 21 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 250/22, CBOSA).
3.8. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotny jest powołany wyżej art. 86 ust. 2h uVAT, który przewiduje dla gmin swobodę wyboru bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawartego w rozporządzeniu MF, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 656/19, CBOSA). Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w treści art. 86 ust. 2b uVAT z którego wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dodatkowo za taki sposób określenia proporcji jest uznawany ten, który spełnia cechy wskazane w treści art. 86 ust. 2c uVAT.
Sąd podziela pogląd Gminy, że zaproponowany prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy najlepiej oddaje specyfikę zarówno działalności Gminy w tym zakresie, jak i realizowanych w związku z tą działalnością nabyć (art. 86 ust. 2a uVAT). Przekonujący jest argument Gminy, że klucz ten uwzględnia okoliczność, że część pomieszczeń hali sportowej będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej). Stąd proponowana proporcja pozwala precyzyjnie ustalić kwotę VAT przypadającą proporcjonalnie wyłącznie na czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i pozostałą (art. 86 ust. 2b uVAT). Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin wykorzystania hali sportowej do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin w których hala sportowa jest wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których hala sportowa będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania hali sportowej do działalności gospodarczej. Na przeszkodzie zastosowaniu ww. indywidualnego prewspółczynnika nie może stać pogląd organu podatkowego w myśl, którego prewspółczynnik wyliczony na podstawie rozporządzenia MF jest niższy niż indywidualny prewspółczynnik przedstawiony przez Gminę. Skoro Gmina dysponuje swobodą wyboru metody nie oznacza to, że kryterium, którym powinna się kierować jest kryterium najmniej korzystnego dla niej prewspółczynnika. Przepis art. 86 ust. 2h uVAT bowiem mówi o reprezentatywnym sposobie określenia proporcji. Wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania hali sportowej do czynności opodatkowanych.
3.9. Nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, że to prewspółczynnik wskazany w przepisach rozporządzenia MF bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy. W tym zakresie należy odwołać się do wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, CBOSA, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu MF metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie MF przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu MF wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
3.10. Odnosząc się do argumentów o konieczności uwzględnienia sposobu finansowania tego rodzaju działalności, należy wskazać, że ujęcie dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności gospodarczej możliwych do uzyskania z tytułu prowadzenia hali sportowej w poszczególnych rodzajach działalności doprowadzi do wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie ww. działalności, zakłócając tym samym neutralność VAT. Nie można racjonalnie zakładać, że finansowanie działalności gospodarczej związanej z halą sportową służy jedynie działalności nieopodatkowanej (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021r., sygn. akt I FSK 1491/18, CBOSA). Co więcej art. 86 ust. 2c uVAT w pkcie 3 przewiduje jako jeden ze sposobów określenia proporcji (możliwy do wyboru przez podatnika, lecz nie obligatoryjny) - roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Gmina zaznaczyła, że rozważała wszystkie przewidziane w ww. przepisie sposoby ale uznała, że nie będą one reprezentatywne w jej sytuacji i w tym względzie należy podzielić ten pogląd z przyczyn wywiedzionych już w pkcie 3.8. niniejszego wyroku.
3.11. Niesłuszne jest stanowisko organu podatkowego kwestionujące założenie Gminy, że w godzinach zamknięcia hala sportowa jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu. Zdaniem Sądu właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin zamknięcia obiektu jest zastosowanie określonego przez Gminę klucza alokacji czasowej pozwalającego na obiektywne i pełne określenie zakresu wykorzystania obiektu w ramach godzin otwarcia na cele podlegające opodatkowaniu oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza. Za stanowiskiem takim przemawia specyfika działalności hali sportowej, bowiem w godzinach zamknięcia obiektu, kiedy Gmina ponosi przykładowo koszty związane z jego ogrzaniem, koszty takie dotyczą tak samo działalności opodatkowanej VAT wykonywanej w czasie otwarcia obiektu, jak i działalności nieopodatkowanej. Identycznie działa to przy pozostałych kosztach ogólnych. Odmienne założenie prowadziłoby do przyjęcia, że wytworzone podczas godzin nocnych ciepło, zapewniona ochrona czy też dostarczony prąd w żadnym stopniu nie wpłynęły na możliwość odpłatnego udostępnienia obiektu dla potencjalnych korzystających.
Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również argumentacja, że podczas zamknięcia obiektu nie dochodzi na jego terenie do świadczenia usług związanych z działalnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu, tj. nie dochodzi do zaburzenia stosunku godzin wykorzystania obiektu na cele działalności gospodarczej do całkowitego czasu otwarcia obiektu, w konsekwencji czego wykorzystanie obiektu w godzinach nocnych nie jest w żadnym stopniu odmienne od wykorzystania w czasie godzin otwarcia. Gdyby dokonać uwzględnienia godzin nocnych wyłącznie w mianowniku proporcji, doprowadziłoby to do znacznego zaniżenia przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT, nieodzwierciedlającego sposobu wykorzystania hali sportowej do działalności gospodarczej. Podobna sytuacja miałaby miejsce w przypadku uznania, że hala sportowa jest/będzie w godzinach jej zamknięcia wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej, w takim wypadku prawo do odliczenia Gminy zostałoby w sposób nieuzasadniony sztucznie zawyżone. Nawet gdyby uznać, że godziny, w których obiekt jest/będzie zamknięty powinny być uwzględniane w kalkulacji klucza czasowego, to udział wykorzystania obiektu do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej w tych godzinach powinien być analogiczny jak ten, stosowany w godzinach, w których jest/będzie on otwarty (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2024 r. sygn. akt I FSK 418/21, CBOSA).
3.12. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ podatkowy wydał interpretację indywidualną z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 22 uVAT. Organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2h uVAT lecz przepis art. 86 ust. 22 uVAT czyli proporcja przewidziana w treści § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF. Innymi słowy za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu podatkowego w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu MF sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w związku z budową hali sportowej. Stawiany zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h OP należy uznać za mający walor uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych.
3.13. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 PPSA oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
Na kwotę kosztów sądowych składa się wpis sądowy w wysokości 200 zł; opłata skarbowa z tytułu udzielonego pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17 zł; wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 480 zł.
3.14. Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko Gminy w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.