I SA/Wr 558/14

I SA/Wr 558/14 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2014-04-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-03-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Chołuj
Barbara Ciołek /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 2848/14 - Wyrok NSA z 2016-10-07
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 14 ust. 2  pkt 17  lit. b,  art. 14  ust. 3  pkt 12  lit. b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P.P. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania składników majątku, otrzymanych wskutek rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną.
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącym przyszłego stanu faktycznego, skarżący podał, że jest akcjonariuszem w spółce komandytowo- akcyjnej (dalej: "SKA" lub "Spółka"). Przedmiotem działalności SKA jest m.in. inwestowanie w udziały i akcje spółek kapitałowych oraz w spółki osobowe m.in. poprzez bycie wspólnikiem spółki jawnej (PKD Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych PKD 70.10.Z). W związku z tym SKA może czerpać m.in. dochody z podziału zysków wypracowywanych przez spółkę jawną.
W przyszłości wnioskodawca nie wyklucza likwidacji SKA. W wyniku likwidacji, wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku (m.in. udziały w spółkach, papiery wartościowe, wierzytelności). W trakcie funkcjonowania SKA wypracowany przez Spółkę zysk (zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych) może nie być w całości (lub w części) dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment likwidacji w Spółce mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski SKA. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca podał, że w SKA posiada status akcjonariusza niebędącego komplementariuszem. Otrzymane przez wnioskodawcę aktywa z tytułu likwidacji SKA nie będą pochodziły z zysków wypracowanych przez SKA. Na moment likwidacji Spółki nie będą w niej występować zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych (ustalone na potrzeby wypłaty dywidendy zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości). Ponadto wnioskodawca podał, że przedmiotem działalności spółki komandytowo-akcyjnej jest m.in. obrót udziałami, papierami wartościowymi i wierzytelnościami.
Na tle przedstawionego przyszłego stanu faktycznego skarżący zapytał:
1. Czy i w jakiej wysokości aktywa otrzymane w wyniku likwidacji SKA stanowią dla wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce będą występować zyski (bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych)?
2. Czy i w jakiej wysokości aktywa otrzymane w wyniku likwidacji SKA stanowią dla wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce nie będą występować zyski (bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych)?
Zdaniem wnioskodawcy otrzymane w wyniku likwidacji SKA aktywa nie będą stanowić dla niego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm, zwanej dalej u.p.d.o.f.) wprost wynika, że opodatkowany przychód z działalności gospodarczej z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją SKA powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją SKA o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja SKA, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji Spółki, wnioskodawca otrzyma aktywa, w momencie likwidacji Spółki nie powstaje u wnioskodawcy przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki cywilnej, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazał, że przytoczone przez stronę przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r., a ich celem było takie doprecyzowanie przepisów, które wyeliminowałoby zjawisko podwójnego opodatkowania środków otrzymywanych przez wspólników spółek osobowych z tytułu likwidacji tych spółek, które podlegały już opodatkowaniu w toku prowadzonej w formie spółki osobowej działalności gospodarczej. Jednocześnie pod wpływem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a w szczególności uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, w doktrynie ukształtowały się pogląd, że niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero na poziomie dywidendy. Ponieważ w przedmiotowej sprawie akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej "nie przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej, a otrzymane przez wnioskodawcę aktywa, o których mowa we wniosku, otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej mogą pochodzić z operacji, które nie będą skutkować powstaniem po stronie spółki komandytowo- akcyjnej zysku, co może w konsekwencji prowadzić do całkowitego zwolnienia przychodów z podatku dochodowego od osób fizycznych - powstają istotne wątpliwości związane z rezultatem wykładni językowej znowelizowanego przepisu. To zaś czyni uzasadnionym odwołanie się do reguł wykładni systemowej oraz celowościowej. W ocenie organu, uwzględnienie wyłącznie wykładni literalnej, że obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. wyłącza z opodatkowania aktywa otrzymane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie znajdzie uzasadnienia na tle całości unormowań dotyczących przychodów osób fizycznych z tytułu posiadania udziału w spółkach osobowych. Art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. jest wyłącznie częścią uregulowań dotyczących opodatkowania określonej kategorii przysporzeń majątkowych związanych z likwidacją, bądź wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną. Organ wywiódł, że w świetle uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących opodatkowania przychodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, brak jest logicznych przesłanek do przyjęcia, że celem projektowanych zmian było w tym przypadku całkowite zwolnienie z opodatkowania na dzień likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej przychodów jej akcjonariuszy. Gdyby taki był cel ustawodawcy, zwolnienie z opodatkowania tej określonej kategorii przychodów ww. podmiotów zostałoby wyrażone w ustawie w sposób jasny i czytelny. Biorąc pod uwagę cel wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., w ocenie organu, nie można mieć wątpliwości, że przepis ten odnosi się jedynie do innych niż środki pieniężne składników majątku likwidowanych spółek osobowych, otrzymanych przez wspólników tych spółek, niebędących akcjonariuszami. Ustalając znaczenie językowe ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można pominąć kontekstu funkcjonalnego przepisu na tle innych regulacji ustawy, w tym przypadku jej art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., określającego sposób rozliczania przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i kosztów z tytułu wspólnego przedsięwzięcia oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. określającego generalną zasadą opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne. W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - otrzymanie przez wnioskodawcę aktywów, w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce likwidowanej będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych jak i w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce likwidowanej nie będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, czynność ta nie będzie korzystała z wyłączenia z przychodów na podstawie w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia, prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Wnosząc o uchylnie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów, zarzucił naruszenie:
- art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
- art. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
- art. 14c par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz .U. 2012 poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,
- art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez rozszerzenie w drodze wykładni ustawowo określonego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu podniósł, że w jego ocenie z przepisów podatkowych jednoznacznie wynika, że składniki majątkowe uzyskane z chwilą likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią przychodu podatkowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sytuacja taka nie powoduje żadnych skutków w podatku dochodowym. Oczywistym jest też, że podatnik może uzyskać przychód podatkowy na gruncie ustawy, jeżeli dokona zbycia takich składników majątku w zamian za wynagrodzenie i nastąpi to przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności lub też jeżeli zbycie składników majątkowych nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W takim wypadku nastąpi opodatkowanie dochodu w momencie jego faktycznego uzyskania. Składniki majątkowe uzyskane z chwilą likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej są zatem poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych chyba, że zostaną zbyte za wynagrodzeniem i to w określonym terminie. Skarżący podkreślił prymat wykładni językowej nad innymi sposobami wykładni. W zakresie naruszenia art. 14c par. 1 i 2
o.p. zarzucił , iż organ nie odpowiedział, w jakiej wysokości otrzymane aktywa powinny być opodatkowane.
Na poparcie swojego stanowiska powołał orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz interpretacje indywidualne dotyczące podobnych stanów faktycznych.
Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się zasadne. Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.
Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o interpretację, prawidłowym było przyjęcie przez organ interpretacyjny, że do przychodu z tytułu otrzymania przez skarżącego majątku likwidacyjnego SKA (aktywów w postaci udziałów w spółkach, papierów wartościowych, wierzytelności), nie stosuje się regulacji art. Art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) wzw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wyjaśnienia wymagało, czy w związku z literalną treścią ww. uregulowań, prawidłowe było odwołanie się przez organ dokonujący interpretacji do reguł wykładni celowościowej (słusznościowej, funkcjonalnej).
Na wstępie Sąd zauważa, że - wydając w sprawie interpretację indywidualną - organ podatkowy uczynił zadość wszelkim zasadom procedury związanej z udzielaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Uzasadniając naruszenie art. 14c par. 1 i 2 o.p. skarżący wskazał, iż organ nie odpowiedział, w jakiej wysokości otrzymane aktywa powinny być opodatkowane. Zdaniem Sądu, z uzasadnienia ocenianej interpretacji wynika, że - według organu - wyłączeniu z przychodów podatkowych nie podlegają żadne aktywa, które skarżący otrzyma w przypadku likwidacji SKA. Organ jednoznacznie, w ocenie Sądu uznał, że otrzymane w takim wypadku aktywa powinny być opodatkowane w pełnej wysokości.
Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia przepisów Konstytucji. Wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji oznacza stosowanie jej norm przez organy władzy publicznej bez konieczności pośrednictwa ustawy. Rozstrzygnięcie zgodnie z powyższą zasadą sprawy przez organ władzy
publicznej na podstawie normy konstytucyjnej może zaś mieć miejsce tylko wtedy, gdy norma konstytucyjna jest skonkretyzowana w stopniu pozwalającym na samoistne jej zastosowanie (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 maja 2003 r., V CK 344/02, OSNC 2004, nr 7-8, poz. 119, oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 września 2003 r., K 20/02, OTK-A 2003, nr 7, poz. 76). W sprawie zaskarżonej badaną skargą organ podatkowy nie stosował przepisów Konstytucji RP, a więc nie mógł ich naruszyć.
Przechodząc do istoty sporu Sąd zauważa, że sporne w sprawie kwestie były już przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych, które - w wydanych wyrokach - wyrażały zarówno poglądy zbieżne ze stanowiskiem organu podatkowego (m.in. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Opolu z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 704/13 i w Gdańsku z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1204/13; opubl. w CBOSA), jak i poglądy odmienne (np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Rzeszowie z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1034/13, w Warszawie z 8 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1833/13, we Wrocławiu z 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1352/13 i z 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 35/14, publ. w CBOSA).
Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy odmienne od prezentowanych przez organ podatkowy, akceptując zarazem stanowisko skarżącego, zbieżne ze stanowiskiem przyjętym przez sądy administracyjne w powołanych w dalszej kolejności czterech wyrokach. Tezy w nich zaprezentowane Sąd wielokrotnie przywoła, jako wyrażające poglądy, które Sąd podziela. Nie podzielił Sąd zarazem stanowiska wyrażonego przez sądy administracyjne w pozostałych ww. wyrokach.
Wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki ani przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej). Ww. regulacje pozwalają przyjąć, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną:
1) środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu;
2) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki (z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.).
W ocenie Sądu, wyartykułowana w powołanych przepisach, wola ustawodawcy
w zakresie wyłączenia spod opodatkowania otrzymania ww. składników majątku likwidowanej spółki osobowej, na podanych zasadach, jest wyrażona precyzyjnie i jasno - nie ma zatem potrzeby jej wykładania. Tłumacząc tę wolę w sposób odmienny, organ podatkowy wyprowadził z ww. przepisów normę oczywiście sprzeczną z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem tych przepisów, co jest nieprawidłowe. Zadaniem interpretatora jest bowiem wykładanie normy prawnej, a nie jej modyfikowanie. Wyrażone w skarżonej interpretacji, odmienne stanowisko organu podatkowego odnośnie otrzymania przez akcjonariusza SKA po jej likwidacji majątku, wynika z uznania, że cytowane wyżej przepisy nie mają zastosowania do akcjonariusza SKA, który - po likwidacji SKA - otrzyma aktywa stanowiące inwestycje zlikwidowanej Spółki w udziały w spółkach, papiery wartościowe i wierzytelności. Zgodnie bowiem z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) i 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), niebędący komplementariuszem SKA akcjonariusz SKA, podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty dywidendy - nie przypisuje on sobie zaś zysku na bieżąco. Tak więc, przypadające byłemu akcjonariuszowi aktywa w postaci papierów wartościowych, i wydane inne składniki majątku (niepieniężne), stanowiące wypracowany, lecz nie wypłacony w formie dywidendy zysk SKA, nie byłby nigdy przez niego opodatkowany. I dlatego - zdaniem organu - otrzymanie takich środków przez skarżącego nie będzie stanowić dla niego czynności neutralnej podatkowo.
Tymczasem - w ocenie Sądu - wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, że przepisy te znajdują zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących inne składniki majątku z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tych przepisów nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu z zakresu ich oddziaływania akcjonariuszy SKA. W orzecznictwie, zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności, jeśli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Ostatnie z orzeczeń wpisujące się w powyższą linię orzeczniczą to wyrok z 9 sierpnia 2012 r. (II FSK 47/11, dostępny: CBOSA), w którym NSA stwierdził, że: "Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu poprzez odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej".
Zastosowanie ww. przepisów może prowadzić do braku opodatkowania akcjonariusza zlikwidowanej SKA w sytuacji zatrzymania zysku w SKA. Zdaniem Sądu, fakt ten jednak nie może uzasadniać dokonania wykładni contra legem ww. przepisów u.p.d.o.f., co trafnie wywiódł WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku. Uzasadnieniem nie może być w tym przypadku doprecyzowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariuszy SKA, z tytułu przychodów uzyskiwanych z udziału w SKA.
Tak więc, w ocenie Sądu inne składniki majątku, które skarżący otrzyma po likwidacji Spółki, stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania przez skarżącego - bez względu na jego wartość - nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego. Przychód taki, może się pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. wprost bowiem wskazuje, jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Tak więc, tylko w tym jednym, określonym w ww. przepisie, przypadku u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał wyłącznie z okolicznością zbycia tego majątku. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Skarżący wskazał jedynie, że może otrzymać majątek. Nie informował zaś, że będzie ten majątek zbywał. Zasadny okazał się tym samym, zarzut dotyczący naruszenia art 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że otrzymanie przez skarżącego składników majątkowych na skutek likwidacji SKA podlega opodatkowaniu, stanowiąc przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd. Uwzględniając powyższe, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 u.p.p.s.a.