I SA/WR 554/24

I SA/Wr 554/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-10-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-07-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Łukasz Cieślak
Marta Semiczek
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 259/25 - Wyrok NSA z 2025-11-26
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1445
art. 1a ust. 1 pkt 3-4,  art. 2,  art. 3 ust. 3,  art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 2308
art. 5,  art. 6,  art. 7 ust. 1 pkt 7,  art. 7 ust. 2,4,7,  art. 17 ust. 2,3,  art. 23 ust. 1,4,  art. 30,  art. 54 ust. 1,  art. 55,  art. 59 ust. 2 pkt 2
Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (t. j.)
Dz.U. 2017 poz 2077
art. 5,  art. 9,  art. 18
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 1292
art. 3,  art. 4 ust. 1,  art. 17 ust. 1
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1025
art. 140,  art. 222 par. 1,  art. 336, 337
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 par. 1, 122, 124, 125 par. 1,  art. 155 par. 1,  art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 191, 192, 200 par. 1,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4,  art. 216  par. 1,  art. 233 par. 2.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 31 ust. 3,  art. 64 ust. 1,  art. 84
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi: A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 24 kwietnia 2024 r., nr SKO.P/41/11/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1.Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi Agencji Mienia Wojskowego w W. (dalej: Agencja, AMW, Podatnik, Strona, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: Kolegium, SKO, organ odwoławczy) z dnia 24 kwietnia 2024 r., nr SKO.P/41/11/24, utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. (dalej: Prezydent, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 5 grudnia 2023 r., nr FW.3120.2F.147.2023.P8, w przedmiocie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019 w wysokości 242.561,00 zł.
1.2. Z akt postępowania wynika, że powołaną na wstępie decyzją z dnia 5 grudnia 2023 r. organ podatkowy określił Agencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r., przyjmując za przedmioty opodatkowania:
1) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej: [...] m2 za miesiąc styczeń 2019 r., [...] m2 za miesiąc luty 2019 r. oraz [...] m2 od miesiąca marca do grudnia 2019 r.,
2) budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej: [...] m2 za okres od stycznia do maja 2019 r., [...] m2 za okres od czerwca do września 2019 r. oraz [...] m2 za okres od października do grudnia 2019 r.,
3) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni: [...] m2 za okres od stycznia do kwietnia 2019 r., [...] m2 za maj 2019 r. oraz [...] m2 za okres od czerwca do grudnia 2019 r.,
4) grunty tzw. pozostałe o powierzchni: [...] m2 za okres od stycznia do maja 2019 r. oraz [...] m2 za okres od czerwca do grudnia 2019 r.
Prezydent nie przychylił się do zastosowanej przez Podatnika w ramach samowymiaru obniżonej stawki podatku jak dla gruntów i budynków pozostałych (niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Organ przyjął, obszernie argumentując swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji, że Strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości i posiada status przedsiębiorcy, co wiąże się z zastosowaniem wyższych stawek podatkowych od przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
1.3. W uzasadnieniu odwołania od ww. decyzji organu I instancji Agencja podniosła, że Prezydent błędnie uznał ją za przedsiębiorcę, nie uwzględniając okoliczności, że zalicza się ona do sfery jednostek publicznych (państwowych), wykonujących zadania publiczne mieszczące się w sferze władztwa Państwa, w tym również Skarbu Państwa, w odniesieniu do działań mających na celu przysporzenie. Nadto Strona, w świetle przepisów ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, nie posiada określonej właściwości, aby można było przypisać jej przymiot przedsiębiorcy, to jest w postaci działania na swoją rzecz i we własnym imieniu. Agencja nie może być traktowana jako właściciel mienia, czy też jego posiadacz, lecz jako podmiot działający na rzecz i w imieniu Skarbu Państwa, której tenże porucza wykonywanie, określonych ustawą, swoich kompetencji właścicielskich. Skarb Państwa powierza bowiem Agencji wykonywanie na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia, w tym – między innymi – nieruchomości stanowiących jego własność. Ta z kolei realizuje powierzone jej zadania nie w imieniu własnym, lecz na rzecz Skarbu Państwa. Funkcjonuje w niejakim "podstawieniu" za Skarb Państwa, co należy rozumieć jako – wynikające z ustawy – przeniesienie praw i obowiązków, za czym nie podąża w najmniejszej mierze wyzbycie się własności mienia przez Skarb Państwa. Agencję można uznać za podmiot realizujący status prawny właściciela, ale nie sposób jej przypisać jakiegokolwiek innego niż administracyjnego, w tym kwalifikowanego, cywilistycznego władztwa nad rzeczą. Nie jest ona właścicielem mienia powierzonego, ale wykonuje prawo własności. W umowach sprzedaży mienia (nieruchomości), jako stronę sprzedającą oznacza się Skarb Państwa. W odniesieniu do Agencji nie może być mowy o przeniesieniu własności, które uzasadniałoby jej ocenę jako właściciela czy posiadacza mienia. Nie można też twierdzić, że jej działalność – prowadzona w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa – przynosi jej dochód. Dochód ten jest bowiem ściśle utożsamiany z dochodem Państwa, a Agencja nie generuje zysku dla siebie z wyjątkiem dochodów przeznaczonych na bieżące jej funkcjonowanie.
Zdaniem Strony, jej sytuację prawną można porównać do sytuacji starosty wykonującego działania z zakresu administracji rządowej, w tym w stosunku do składników majątkowych stanowiących własność Skarbu Państwa. W tym kontekście Agencja jest – działającym w imieniu Skarbu Państwa – jego ustawowym przedstawicielem.
1.4. Rozpoznając sprawę na skutek odwołania, SKO nie znalazło podstaw, aby uwzględnić argumentację AMW, uznając, że decyzja organu I instancji nie narusza ani przepisów prawa procesowego, ani materialnego oraz prawidłowo odzwierciedla stan faktyczny sprawy. Zdaniem SKO, istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii, a mianowicie tego, czy Agencja posiada status podatnika, a tym samym czy ciąży na niej obowiązek w podatku od nieruchomości oraz czy jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, co implikuje zastosowanie najwyższych stawek podatkowych, w tym obowiązek opodatkowania (obok gruntów i budynków) również budowli.
Kolegium wskazało, że Strona, co wynika z art. 5 ust. 1, obowiązującej od dnia 1 października 2015 r., ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2308 ze zm.; dalej: ustawa o AMW), jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych, u.f.p.), nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. Zgodnie z przepisem art. 18 u.f.p., agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa.
Kolegium podkreśliło, że w przypadku Agencji Skarb Państwa – wbrew podejmowanym w odwołaniu próbom zastosowania analogii w tym zakresie do statusu starosty – nie jest reprezentowany przez organ w postaci urzędu administracji bądź to państwowej czy samorządowej, który wykonywałby jego prawa. Skarb Państwa nie działa przez jakiekolwiek organy, ale jego uprawnienia właścicielskie zostają przeniesione na Stronę na mocy ustawy. Do władania mieniem uprawniona zostaje tylko i wyłącznie w pełnym zakresie Agencja. Nie dochodzi zatem do klasycznego modelu ułożenia stosunku cywilnoprawnego, polegającego na występowaniu właściciela, który bezpośrednio czy też za pomocą organu dysponuje i włada mieniem. Skarb Państwa nie posiada, odrębnego od Agencji, przedstawicielstwa uprawnionego do podejmowania czynności związanych z tym mieniem. W ocenie SKO, nie można przy tym wyciągać w tej kwestii odmiennego wniosku z faktu przydania w art. 59 ust. 2 ustawy o AMW kompetencji odpowiednio wojewody i starosty, w zakresie gospodarowania nieruchomościami powierzonymi Skarbu Państwa, odpowiednio Prezesowi Agencji i dyrektorom oddziałów regionalnych Agencji. Stosunek prawny, z którego wynikają, między innymi, obowiązki podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości, łączy bowiem Agencję i Skarb Państwa, a nie reprezentujące ją ww. podmioty i jej terenowe struktury. Ostatecznie, chociaż Skarb Państwa jest właścicielem mienia, to jednak nie posiada żadnego organu czy innej jednostki, która byłaby właściwa do wykonania jakichkolwiek czynności związanych z własnością rzeczy. Brak jest takiej jednostki, która mogłaby nadzorować Agencję w jej czynnościach, uchylać jej akty, ograniczać jej władztwo czy w końcu odebrać jej to mienie. Skarb Państwa, pomimo że jest właścicielem mienia, to nie jest jednak w stanie władać tym mieniem jak właściciel ani w jakikolwiek inny sposób. Jakkolwiek bowiem w klasycznym schemacie powiernictwa występują dwa odrębne od siebie podmioty, z których każdy może podejmować czynności w zakresie uregulowanym umową powiernictwa, to w przypadku powiernictwa ustawowego (jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie) taka sytuacja nie zachodzi. Skarb Państwa (jako osoba prawna) nie posiada żadnych uprawnień do władania. Wszystkie czynności może wykonywać wyłącznie Agencja.
Powyższe wskazania, zdaniem Kolegium, prowadzą do wniosku, że Skarb Państwa – w myśl uregulowań ustawowych – nie jest w stanie władać mieniem powierzonym Agencji tak jak właściciel. Choć bowiem władający jak właściciel nie musi w sposób bezpośredni posiadać rzeczy, to jednak w tej sytuacji – nie posiadając żadnego organu reprezentującego go w stosunkach z Agencją – czynności władania w tym zakresie nie może wykonywać. Na mocy omawianych przepisów, podmiotem władającym rzeczą jak właściciel jest Agencja. Skoro zatem na rzecz Strony scedowane zostaje faktyczne władztwo nad rzeczami (ruchomymi lub nieruchomościami), powiązane z wykonywaniem uprawień właścicielskich Skarbu Państwa w stosunku do powierzonego jej mienia, to we wszystkich stosunkach związanych z prawem własności w miejscu Skarbu Państwa występuje Agencja, co ma chociażby odzwierciedlenie w treści wpisów do ksiąg wieczystych oraz w ewidencji gruntów i budynków, gdzie w rubryce dotyczącej właściciela nieruchomości wpisano w odniesieniu do nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją Agencję, odpowiednio jako osobę prawną, której powierzono wykonywanie praw Skarbu Państwa i podmiot wykonujący prawo własności. Konsekwentnie, zdaniem Kolegium, z tego też powodu to Agencja, wbrew stanowisku Strony, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, zobligowanym (jako osoba prawna) do dokonania samowymiaru podatku od nieruchomości i jego wpłacania na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Jeśli jedynym reprezentantem własności państwowej pozostaje Skarb Państwa, to wówczas on jest podatnikiem podatku od nieruchomości, choć nigdy nie wystąpi w tej roli "samodzielnie", ale przez reprezentujący go organ. Inaczej niż w przypadku nieruchomości Skarbu Państwa, które nie zostały powierzone (przekazane) innym państwowym osobom prawnym (jak np. uczelnie państwowe, instytuty badawcze) i w stosunku do których podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje Skarb Państwa reprezentowany jedynie przez odpowiedni organ (np. starostę), w przypadku przekazania kompetencji w zakresie wykonywania i reprezentacji prawa własności Agencji (tak jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie), to właśnie ten podmiot, należy uznać za podatnika podatku od nieruchomości. Wynajęcie lub dzierżawa tych gruntów czy budynków nie może prowadzić do zmiany podatnika, ponieważ nie jest aprobowany pogląd, aby w tego rodzaju przypadkach do zmiany podmiotu obowiązku podatkowego mogło dojść na skutek zawarcia umowy cywilnoprawnej.
Przechodząc z kolei do omówienia problematyki prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję, SKO wskazało, że w jej przypadku o istnieniu związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej świadczy w niniejszej sprawie okoliczność, że – zgodnie z rejestrem środków trwałych za 2019 r. – grunty i budynki zlokalizowane na terenie miasta J. zostały przyjęte jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych. Ponadto z informacji zamieszczonych w sprawozdaniach finansowych oraz z działalności Agencji wynika, że Strona jest jednym z większych podmiotów działającym na rynku nieruchomości, który dokonuje szeregu czynności w zakresie zagospodarowania komercyjnego znajdujących się w jej zasobach nieruchomości (zbędnych dla wojska i obronności) w postaci ich sprzedaży, wynajmu czy dzierżawy. W tym celu Agencja dokonywała wyceny lub podziału nieruchomości, zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży, wynajmie, dzierżawie nieruchomości, przeprowadzała przetargi na ich zbycie, a także realizowała prace porządkowe w nieruchomościach. Jednocześnie nieruchomości znajdujące się na terenie miasta J., poza przeznaczonymi na zakwaterowanie żołnierzy i ich rodzin, nie były bezpośrednio związane z obronnością Państwa. Zatem z powyższego niewątpliwie wynika, że w rozpatrywanym przypadku istnieje związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, skutkiem czego zasadne jest zastosowanie do opodatkowania tych nieruchomości stawek maksymalnych.
W ocenie Kolegium, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika - jak prawidłowo przyjął w decyzji organ I instancji - że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W jej przypadku występują bowiem wszystkie znamiona takiej działalności. Jest bowiem państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy. Z tej przyczyny nie podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Nie oznacza to jednak, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Prowadzenie działalności przez Agencję (wbrew twierdzeniom odwołania) wynikało wprost z art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2013 r., poz. 712 ze zm.; dalej jako poprzednia ustawa o AMW), który stanowił, że: "(...) prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej". Do gospodarowania przez Agencję nieruchomościami miały odpowiednio zastosowanie przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Również art. 7 ust. 1 pkt 7 aktualnie obowiązującej ustawy o AMW – w stanie prawnym obowiązującym w roku 2019 – wprost stanowił, że do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej. Gospodarowanie mieniem przez Agencję polega przede wszystkim na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. Tego rodzaju działalność, co pozostaje poza sporem, była przez Stronę w analizowanym okresie wykonywana. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, a także zorganizowanym charakterem, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Zorganizowany charakter działalności Agencji wynika z formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania, działania na podstawie powołującej ją do życia ustawy i statutu oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej (dysponowania oddziałami terenowymi). Agencja – jako osoba prawna – posiada także własne organy, którym przypisane są konkretne uprawnienia. Wykonywana przez nią działalność cechuje się przy tym stałością i ciągłością, wynikającą z systematycznego wykonywania ustawowo przypisanych zadań, a więc nie ma wymiaru jednorazowego, okazjonalnego. Charakteryzuje się także racjonalnością ekonomiczną, opierając się na corocznych planach finansowych zakładających osiągnięcie określonych przychodów i poniesienie oznaczonych kosztów. Agencja – co wprost wynika z art. 54 ust. 1 ustawy o AMW – zobligowana jest gospodarować mieniem zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki. Jeśli zaś nie jest to możliwe, to posiada uprawnienie do zlikwidowania lub przekazania nieodpłatnie mienia, z wyjątkiem gruntu, przy założeniu, że względy ekonomiczne nie uzasadniają jego utrzymywania. Nadrzędnym celem jej funkcjonowania nie jest zarobkowość, jednakże – o czym świadczą załączone do akt jej sprawozdania finansowe za kolejne lata – podejmowane przez nią działania ukierunkowane są niewątpliwie na osiąganie zysków. Świadczy o tym chociażby decyzja o rezygnacji z inwestycji niegwarantujących zakładanego zysku. Kolegium zważyło, że jeżeli inne podmioty funkcjonujące na rynku, również zarządzają i gospodarują nieruchomościami i nie budzi niczyich wątpliwości, że robią to w ramach działalności gospodarczej, to nie można uznać, że czynności te nie mają charakteru działalności gospodarczej, tylko z tego względu, że wykonuje je Agencja. W tym kontekście organ odwoławczy nie przychylił się także do wskazań odwołania o uzasadnieniu dla preferencyjnego traktowania Agencji z racji posiadania przez nią statusu agencji wykonawczej i przynależności do jednostek sektora finansów publicznych. Fakt posiadania przez oznaczony podmiot takiego statusu z przypisanymi zadaniami o publicznym charakterze nie zwalnia – w ocenie Kolegium – z obowiązku w zakresie podatku od nieruchomości, chyba że ustawa wprost takie wyłączenie lub zwolnienie podatkowe ustanowi, co w odniesieniu do Agencji miejsca jednakże nie ma. W związku z powyższym – zdaniem SKO – Strona w stosunku do będących w jej posiadaniu w 2019 r. gruntów, budynków i budowli była podatnikiem podatku od nieruchomości prowadzącym działalność gospodarczą, a tym samym (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie) zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Strona, nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem SKO, wniosła skargę do tutejszego Sądu, zaskarżyła je w całości, zarzucając naruszenie:
I. w zakresie przepisów prawa materialnego:
1) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.; dalej u.p.o.l.) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW – poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dla zakwalifikowania całości zasobu nieruchomości znajdujących się w posiadaniu skarżącej jako związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, wystarczającą podstawą jest fakt ich posiadania przez podmiot, któremu ustawa przyznaje prawo do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, kiedy w toku postępowania organ podatkowy winien był - zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego (dalej Trybunał, TK) z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, jak i orzeczeń wydanych w kontekście przywołanego wyroku TK przez Naczelny Sąd Administracyjny, do ustalenia rzeczywistego związku posiadanych gruntów, budynków oraz budowli z działalnością gospodarczą, przy czym – w ocenie Skarżącej – powyższe czynności winny uwzględniać obowiązujące przepisy, z których to w sposób bezpośredni wynika, że ma ona w swoich kompetencjach prowadzenie działalności gospodarczej, aczkolwiek jedynie w zakresie zawężonym do potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, a co – zdaniem Strony – w ogóle nie zostało poddane analizie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji;
2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 6 ustawy o AMW – poprzez nieuwzględnienie, że skoro nieruchomości w najmie/dzierżawie, objęte przedmiotowym postępowaniem, związane są z działalnością gospodarczą najemcy/dzierżawcy, to najemca/dzierżawca powinien uiszczać podatek jak od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zaś AMW, jak wywiódł w rozstrzygnięciu organ;
3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 55 ustawy o AMW – poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca każdorazowo, w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa, jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz błędne przyjęcie, że Strona – jako państwowa osoba prawna – jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą;
4) art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu za prawidłowe opodatkowanie przez organ należących do Skarżącej nieruchomości stawkami podatku właściwymi dla gruntów oraz budynków przeznaczonych do działalności gospodarczej w sytuacji niewykazania przez organ, że spełniały przesłanki do uznania ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą;
5) art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.; dalej u.p.p.) w zakresie, w jakim organ uznał Agencję za podmiot prowadzący działalność we własnym imieniu, gdy tymczasem działalność Agencji występuje w kontekście upoważnienia wynikającego z treści art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o AMW;
6) art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW w związku z ust. 2 tegoż przepisu – poprzez nieuwzględnienie, że działalność prowadzona przez Agencję kwalifikowana jest przez wynikające stamtąd ograniczenie w postaci jej wykonywania w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa;
7) art. 4 ust. 1 i art. 17 ust. 1 u.p.p. w związku z art. 5, art. 9, art. 18 i następne ustawy o finansach publicznych w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a to poprzez bezzasadne przyjęcie, że Skarżąca winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa;
I. w zakresie przepisów prawa procesowego:
1) art. 122 oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.) – poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym w wyniku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy w sprawie nie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w związku z tym brak podstaw do stwierdzenia czy okoliczność uznania, że Agencja winna zapłacić podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, została udowodniona, nadto efektem naruszenia jest również błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym założeniu, że AMW prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą;
2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. – poprzez brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę;
3) art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania stron, przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego;
4) art. 233 § 2 O.p. – poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji i nieprzekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, zaś konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, albowiem organ w toku postępowania nie dokonał istotnego rozważenia czy nieruchomości w najmie/dzierżawie, objęte niniejszym postępowaniem, są związane z działalnością gospodarczą najemcy/dzierżawcy, albowiem w takim przypadku to najemca/dzierżawca powinien uiszczać podatek jak od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;
5) art. 155 O.p. w związku z art. 122 O.p. polegające na błędnym zastosowaniu i skierowaniu wezwania trybie tego przepisu przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r., jak również na nieprawidłowym doręczaniu wezwań stronie postępowania, albowiem wezwania mają charakter pomocniczy i nie zastępują czynności dowodowych, a także mogą być kierowane wyłącznie do osób fizycznych, nigdy zaś do osób prawnych bądź jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, tym samym uznać należy, że błędnie wystosowane wezwania w tym zakresie są prawnie bezskuteczne, a ustalenia poczynione na ich podstawie nie maja mocy dowodowej.
Wskazując na powyższe zarzuty, Agencja wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jednocześnie, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy skarg na interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.
3.2. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.
3.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii statusu Agencji jako podatnika podatku od nieruchomości. Zauważyć przy tym należy, że zagadnienie prawne dotyczące statusu prawnego AMW jako podatnika podatku od nieruchomości oraz zasadności opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej było dotychczas przedmiotem wielu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach z dnia: 4 marca 2021 r. o sygn. akt III FSK 895/21-899/21, 16 czerwca 2021 r. o sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21, 6 października 2021 r. o sygn. akt III FSK 4056/21, 3 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4421/21 czy 13 kwietnia 2022 r. o sygn. akt III FSK 1888/21 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem przyjąć należy, że wypracowane zostało jednolite stanowisko, które Sąd przyjmuje za własne, że skarżąca – jako agencja wykonawcza – jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. Kwestię tę przesądził ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2024 r. o sygn. akt III FSK 76/23, publ. w CBOSA, wydanym w sprawie dotyczącej podatku od tych samych nieruchomości za rok 2017 r., oddalając skargę kasacyjną Podatnika od wyroku tutejszego Sądu, którym oddalono skargę na decyzję wymiarową w podatku od nieruchomości za tamten rok podatkowy.
Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że Strona jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w jej przypadku występują bowiem wszystkie znamiona takiej działalności. SKO zauważyło, że Skarżąca ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym, gdyż jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy. Prowadzenie działalności gospodarczej jest jednym z obszarów jej funkcjonowania. Działalność prowadzona przez ten podmiot w zakresie zarządzania (gospodarowania) nieruchomościami ma charakter zorganizowany, co wynika z przyjętej formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej. Cechuje się też stałością i ciągłością związaną z wykonywaniem przypisanych zadań, a więc nie ma wymiaru jednorazowego, okazjonalnego. Nadrzędnym celem funkcjonowania Skarżącej nie jest zarobkowość, jednak podejmowane działania charakteryzują się racjonalnością ekonomiczną (art. 54 ust. 1 ustawy o AMW).
W ocenie Sądu, nie ma podstaw by uznać, że działania podejmowane przez Agencję, które spełniają warunki z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. nie mają charakteru działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że wykonuje je Skarżąca. Prowadzenie działalności gospodarczej jest jednym z zadań Agencji, a przychody z działalności gospodarczej są wymienione obok innych źródeł jej przychodów. Z kolei sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma w tym zakresie znaczenia.
Wobec powyższego niezasadny był zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o AMW. Zgodnie z tym ostatnim przepisem zadania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 7, 9, 11 i 15, Agencja realizuje w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. Skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób okoliczność ta ma wpływać na ocenę kwestii prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, jak wskazał organ, zgodnie z wyjaśnieniami Agencji, nieruchomości położone na terenie miasta J., poza przeznaczonymi na zakwaterowanie żołnierzy i ich rodzin, nie były bezpośrednio związane z obronnością państwa.
W konsekwencji jako nietrafne ocenił również Sąd zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.p. (definicja przedsiębiorcy), art. 17 ust. 1 u.p.p. (obowiązek wpisu do rejestru przedsiębiorców) w związku z art. 5 (definicja środków publicznych), art. 9 (katalog podmiotów tworzących sektor finansów publicznych) i art. 18 (definicja agencji wykonawczej) ustawy o finansach publicznych. Jak już wcześniej zaznaczono, z faktu, że Skarżąca pozostaje (co jest niesporne) elementem sektora finansów publicznych nie można wyprowadzić wniosku, że nie może ona prowadzić działalności gospodarczej. Nie jest bowiem wykluczone prowadzenie takiej działalności przez podmioty należące do sektora finansów publicznych, czego przykładem jest właśnie realizacja zadań przez Agencję. Przy czym działalność gospodarcza nie musi stanowić "rdzenia" działalności danego podmiotu, aby możliwe było stwierdzenie, że prowadzi on takową działalność.
Kolegium prawidłowo oceniło i ustaliło, że AMW włada spornymi nieruchomościami jak właściciel (por. chociażby ostatnie zdanie w pierwszym akapicie na str. 7 zaskarżonej decyzji). Wynika to z dyspozycji art. 6 ust. 1 ustawy o AMW, zgodnie z którym Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do wymienionego tam mienia, w tym nieruchomości wyszczególnionych w punkcie 1. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca wykonuje – z wyłączeniem innych osób – wszystkie trzy podstawowe uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w zakresie tak powierzonego jej mienia, a zatem prawo do: rozporządzania nim i obciążania go, korzystania i pobierania z niego pożytków oraz jego posiadania, stosownie do dyspozycji art. 140 i art. 222 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej k.c.). To zaś – zgodnie z definicją z art. 336 k.c. – zapewnia AMW przymiot posiadacza samoistnego, na którym z kolei – zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. – spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Podkreślić przy tym trzeba, że posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne (art. 337 k.c.), które jest z kolei przymiotem – w szczególności – władającego faktycznie rzeczą dzierżawcy, najemcy lub mającego inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (por. art. 336 k.c.). Z tego względu zarzut sformułowany w punkcie drugim skargi jest również pozbawiony podstaw prawnych.
3.4. Przechodząc dalej, wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organy obu instancji uwzględniły wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 (publ. w OTK-A 2021, nr 14). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą – Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym, zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Jak podkreśla się w literaturze, ekonomiczna funkcja posiadania wyraża się w tym, że stanowi ono podstawę obrotu gospodarczego oraz zapewnia posiadaczowi określone korzyści materialne. Wszelki obrót urzeczywistnia się w zasadzie przez zmianę posiadacza rzeczy będącej przedmiotem posiadania i ono też zawsze musi się znaleźć u podstaw tych wszystkich instytucji prawnych, które mają stanowić jego organizacyjną formę, np. najem, dzierżawa, użytkowanie itd. Korzyści materialne posiadacza sprowadzają się bądź to do rzeczy będącej przedmiotem posiadania (np. stwierdzenie nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie), bądź też do pożytków związanych z jej posiadaniem (np. dochody, które przynosi rzecz na podstawie stosunku prawnego, jak chociażby czynsz najmu).
Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172).
Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku Trybunału. Przywołać można chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21 oraz z dnia 31 sierpnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 1497/22, w których wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika będącego przedsiębiorcą (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu takiego przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych.
Zdaniem Sądu, przytoczone poglądy korespondują z uzasadnieniem wyroku Trybunału, a zatem należy je przyjąć jako adekwatne również w realiach niniejszej sprawy. Sąd w niniejszej sprawie przyjął, że zakwestionowane w wyroku TK rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zostało przez organy podatkowe orzekające w sprawie zastosowane. Dostrzec przy tym należy, że niewątpliwie w realiach niniejszej sprawy Agencja jest podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru, bowiem realizuje ona zadania własne i zlecone. Zadania własne określa art. 7 ustawy o AMW. Za orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd przyjął, że AMW realizuje zarówno zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzi działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej nie dominuje funkcjonowania AMW, na co wskazuje wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy o AMW zestawienie jej zadań. Również w zakresie przychodów Agencji na pierwszym miejscu są przychody z gospodarowania mieniem, a dopiero na kolejnych pozycjach: z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd.
Idąc dalej, skoro przedmiotem działalności AMW jest zaś równocześnie działalność gospodarcza, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz działalność, która nie spełnia tej definicji, to – zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału – potencjalnie nie wszystkie nieruchomości w zasobie AMW związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W kwestii pojęcia związania gruntu/budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na faktyczne lub nawet potencjalne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej podmiotu. Grunty, budynki i budowle nawet pośrednio lub w ograniczonym zakresie służące prowadzeniu działalności gospodarczej winny zostać uznane za wypełniające przesłankę związku z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być – miedzy innymi – takie okoliczności faktyczne jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, czy też charakter przedmiotu opodatkowania (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.
3.5. W rozpatrywanej sprawie – wbrew odmiennej ocenie Skarżącej – organy obu instancji uwzględniły konsekwencje płynące z powoływanego wyroku Trybunału przy ustaleniu zakresu przedmiotowego opodatkowania nieruchomości (gruntów i budynków), rozgraniczając grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą od innych przedmiotów opodatkowania jako pozostałe, albo od niepodlegających opodatkowaniu w ogóle podatkiem od nieruchomości. Z treści decyzji organów obu instancji nie wynika, by organy uzależniały uznanie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą, jedynie od kryterium ich posiadania przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą. Przeciwnie, organy te wskazywały na wypełnienie kryteriów decydujących o takiej klasyfikacji, które NSA wypracował po orzeczeniu Trybunału. W tym miejscu Sąd wskazuje, że podane w decyzjach kryteria charakteryzujące działalność podatnika jako podmiotu dokonującego obrotu nieruchomościami – jednocześnie właściwe innym profesjonalistom na rynku nieruchomości, w powiazaniu z konkretnymi nieruchomościami w posiadaniu AMW, nie budzą wątpliwości. Jako podstawę do twierdzenia o związku z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami zasadnie przyjęto: podejmowane wobec gruntów i budynków, czynności przygotowawcze do sprzedaży jak: wycena, ogłoszenia o sprzedaży; organizowanie samej sprzedaży w drodze przetargu, wprowadzenie gruntów i budynków do ewidencji środków trwałych oraz rozliczanie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z prowadzonej sprzedaży. Równocześnie z drugiej strony odgraniczone zostały od opodatkowania podatkiem od nieruchomości te budynki/grunty (działki), które nie wykazują związku z działalnością gospodarczą Strony, albowiem dotyczą gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. W rozstrzygnięciach obu instancji organy dokonały zatem prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., uwzględniając ww. orzeczenie Trybunału. Przeprowadzone zaś w postępowaniu czynności i będące ich następstwem, a wyartykułowane w obu decyzjach, ustalenia faktyczne co do zaistnienia związku gruntów i budynków z działalnością gospodarczą Skarżącej odpowiadają, w ocenie Sądu, zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Argumentację skargi – w realiach odzwierciedlonego w decyzjach i prawidłowo ustalonego stanu faktycznego – uznano zatem za nieuzasadnioną.
3.6. Dalej należy wskazać, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z art. 122 O.p. wynika z kolei, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). W myśl art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast – zgodnie z art. 187 § 1 O.p. – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Z kolei zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która – zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. – zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).
Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przywołanych zasad prowadzenia postępowania, a w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wskazano podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Podkreślić należy, że okoliczność, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań Strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny.
3.7. Co do zarzutu Skarżącej naruszenia przez organ I instancji art. 155 § 1 w związku z art. 122 O.p., należy wskazać, że przepis ten stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2023 r. i drugim postanowieniem z tego samego dnia organ wezwał Agencję do przedłożenia określonych dokumentów i udzielenia informacji (w aktach administracyjnych I instancji oznaczone jako zał. 3 i zał. 4). Zarzut Skarżącej sprowadza się przy tym do tego, że wezwanie skierowano do Agencji, a nie do wskazanej imiennie osoby fizycznej. Nie wskazano jednak, ani Sąd samodzielnie nie dostrzegł tego, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby mieć takie – w ocenie Strony błędne – działanie organu, skoro wezwanie do Agencji dotarło i udzielono na nie odpowiedzi, przedkładając stosowne dokumenty i informacje, które następnie – z odpowiednim uwzględnieniem dyspozycji art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200 § 1 w związku z art. 192 O.p. (por. k. 185-186 akt administracyjnych I instancji, oznaczone jako załączniki nr 11 i 12, oraz k. 79-80 akt odwoławczych) – stały się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie. Z pewnością przy tym ewentualne wadliwie sformułowane wezwanie nie skutkuje tym, że przedłożone w odpowiedzi na nie dokumenty nie mogą być uznane za dowody w postępowaniu podatkowym. Niezależnie od powyższego, Sąd dostrzegł jednak pewną wadliwość rzeczonego wezwania, polegającą na tym, że wezwaniu temu organ I instancji nadał formę postanowienia, co było naruszeniem art. 216 § 1 O.p. Na wynik sprawy nie miało ono jednak żadnego wpływu.
3.8. Sam sposób dokonania wyliczenia wysokości spornego zobowiązania nie był kwestionowany. Operacje arytmetyczne, które do niego doprowadziły, klarownie przedstawiono w końcowej części decyzji organów obu instancji. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne, nadto nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, co także przesądza o bezpodstawności zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p., a zatem nie znajdując żadnych podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji, oddalając skargę jako nieuzasadnioną.