I SA/Wr 553/24

I SA/Wr 553/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-12-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Marta Semiczek
Piotr Kieres /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 299/25 - Wyrok NSA z 2025-07-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 17 ust. 1 pkt 34,34a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c par. 1, 2,  art. 120,  art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1604
art. 12 ust. 2
Ustawa z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych
Dz.U. 2024 poz 459
art. 13 ust. 6,7
Ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.126.2024.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 2 maja 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.126.2024.1.JG, którą organ uznał poniżej opisane stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za nieprawidłowe.
W złożonym 4 marca 2024 r. wniosku wskazano m.in., że spółka rozpoczęła swoją działalność w Polsce na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] w 2007 r. pod poprzednią nazwą: C. sp. z o.o. Spółka jest członkiem U.(1), Limited (dalej: "Grupa U.(1)") – dostawcy usług kompleksowego montażu [...] i [...] rozwiązań dla przemysłu elektronicznego, zapewniającego usługi projektowania, produkcji, [...], rozwiązań w zakresie oprogramowania i sprzętu przemysłowego oraz zaopatrzenia materiałowego, logistykę i usługi serwisowe dla właścicieli marek korzystających z tych usług. Na mocy wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z [...] sierpnia 2020 r. nastąpiła zmiana nazwy spółki na nazwę aktualną. Powyższe oznacza, że wszelkie wymienione poniżej decyzje administracyjne, pomimo, że zostały wydane na rzecz wnioskodawcy w okresie posługiwania się inną nazwą spółki, nadal pozostają w mocy, a ich beneficjent jest w istocie niezmienny. Spółka stała się bowiem sukcesorem wszystkich praw i obowiązków wynikających z zezwoleń wydanych do tego czasu. Spółka jest przedsiębiorcą podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE). Wnioskodawca jako członek Grupy U.(1), zajmuje się wytwarzaniem produktów elektronicznych na zlecenie innych firm (tzw. produkcja kontraktowa).
Dalej we wniosku podano, że na rzecz spółki wydane zostały przez A. S.A. (dalej: A.), jako zarządzającą SSE, następujące zezwolenia oraz decyzja o wsparciu na prowadzenie działalności na terenie SSE z tytułu realizacji nowych inwestycji (najpierw w postaci utworzenia nowego zakładu produkcyjnego, a następnie zwiększania zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa):
1) zezwolenie z [...] sierpnia 2007 r. nr [...] na prowadzenie działalności na terenie SSE rozumianej jako działalność produkcyjna i handlowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w we wskazanych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: zezwolenie nr 1);
2) zezwolenie z [...] stycznia 2018 r. nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w podanych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: zezwolenie nr 2);
3) decyzja o wsparciu z [...] czerwca 2021 r. nr [...] na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, w zakresie określonym w podanych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: decyzja o wsparciu).
We wniosku podkreślono, że decyzja o wsparciu została wydana w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie mocy produkcyjnych istniejącego wówczas zakładu poprzez rozbudowę jego przestrzeni produkcyjnej i niezbędnej infrastruktury towarzyszącej na posiadanym przez spółkę gruncie. W ramach inwestycji wykonane zostanie więc m.in. powiększenie parku przemysłowego. Wskazano przy tym, że w istocie zakres działalności gospodarczej określonej wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) w zezwoleniu nr 2 i decyzji o wsparciu obejmuje w całości zakres działalności gospodarczej określonej wg PKWiU w zezwoleniu nr 1, które zostało wydane najwcześniej i odzwierciedla ten profil działalności, który pozostaje niezmienny od momentu rozpoczęcia działalności spółki w Polsce. Omówiono przy tym szeroko poszczególne kody PKWiU i przedstawiono ich historyczne uwarunkowania w poszczególnych wersjach tej klasyfikacji.
Kolejno we wniosku podano, że spółka spełniła już warunki przewidziane w zezwoleniach i na podstawie zezwolenia nr 1 korzysta ze zwolnień z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). Spółka prowadzi odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o posiadane zezwolenia lub decyzję o wsparciu, przy czym ta ewidencja w zakresie dyskontowania kosztów kwalifikowanych oraz pomocy publicznej jest oddzielna dla każdej z inwestycji, tj. dla każdego zezwolenia i decyzji o wsparciu dyskontowanie dokonywane jest zgodnie z przepisami dotyczącymi każdego z nich. Spółka traktuje jako zwolnione z opodatkowania CIT wszystkie dochody uzyskiwane przez nią z tytułu działalności gospodarczej określonej łącznie w obydwu zezwoleniach i w decyzji o wsparciu. Spółka jest w trakcie wykorzystywania limitu zwolnienia przysługującego jej na podstawie zezwolenia nr 1 natomiast w roku podatkowym 2023 r. rozpocznie wykorzystywanie limitu pomocy publicznej z zezwolenia nr 2 oraz jest w trakcie realizacji inwestycji będącej przedmiotem decyzji o wsparciu, ale nie korzysta z limitu zwolnienia nią określonego.
Wobec powyższego, spółka sformułowała pytanie, czy w związku z tym, że zwolnieniom, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, podlega cały dochód z działalności spółki wskazanej w zezwoleniach oraz decyzji o wsparciu, do wysokości limitu pomocy publicznej z nich wynikającego, spółka uprawniona jest do chronologicznego wykorzystywania tego limitu, tj. czy wnioskodawca w pierwszej kolejności uprawniony jest do wykorzystania limitu pomocy publicznej dostępnego w ramach zezwolenia nr 1, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu z działalności na terenie SSE zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, pomoc publiczna powinna być rozliczana zgodnie z limitem wynikającym z zezwolenia nr 2 i decyzji o wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.
Prezentując własne stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, że na powyższe zagadnienie należy odpowiedzieć twierdząco. Zdaniem spółki, należy uznać, że zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, objęty jest cały dochód spółki z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści, a więc także z działalności prowadzonej na postawie zezwoleń, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej. Brak jest podstaw do uznania, aby w przedstawionej sytuacji zwolnieniu podatkowemu podlegał tylko dochód związany z realizacją danego, nowego projektu inwestycyjnego. Przepisy podatkowe nie określają w ogóle zasad kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach nowej inwestycji. W związku z tym, że realizowana przez spółkę na podstawie decyzji o wsparciu nowa inwestycja polega na zwiększeniu zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa poprzez rozbudowę jego przestrzeni produkcyjnej i niezbędnej infrastruktury towarzyszącej na posiadanym przez spółkę gruncie, na którą składałyby się zarówno elementy "stare", tj. nabyte przez podatnika przed rozpoczęciem nowej inwestycji w trakcie obowiązywania zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, jak i "nowe" elementy - zakupione już w ramach nowej inwestycji, ze względu na stopień zespolenia owych "starych" i "nowych" elementów linii produkcyjnej, mogłoby się okazać praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione wydzielenie dochodu przypadającego wyłącznie na nową inwestycję. Mimo zatem dokonania inwestycji, spółka nie mogłaby wówczas skorzystać ze zwolnienia podatkowego, co pozostawałoby w sprzeczności z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT i z celem tej regulacji. Spółka zauważyła, że norma prawna wyprowadzona z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest wystarczająca do uzyskania jednoznacznego rezultatu, sprowadzającego się do przyjęcia, że zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, objęte są dochody zarówno z dotychczasowej działalności (a więc także objętej zezwoleniami), jak i nowej inwestycji (z działalności określonej w decyzji o wsparciu). Podkreślono, że działalność gospodarcza spółki wskazana w zezwoleniu nr 1 oraz zezwoleniu nr 2 i decyzji o wsparciu jest zbieżna, tj. profil produkcyjny przedsiębiorstwa pozostaje ten sam, jako że spółka w ramach swojej działalności wytwarza nadal ten sam asortyment produktów, a zmianie ulegają techniczne możliwości do wytwarzania ich w innym rozmiarze (ilości).
Zdaniem wnioskodawcy, z punktu widzenia stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, istotne jest, że uzyskanie zezwolenia nr 1 i zezwolenia nr 2 oraz decyzji o wsparciu stanowiło realizację założonego planu rozwoju spółki, a w okresie obowiązywania tych aktów prawnych, spółka nie dokonywała zmiany ani terenu na jakim prowadziła działalność, ani przedmiotu swojej działalności. Za taką zmianę nie może być w szczególności uznana zmiana kodów PKD w KRS oraz kodów PKWiU wynikających z zezwolenia nr 1 i zezwolenia nr 2 oraz decyzji o wsparciu, która wynikała ze zmiany stanu prawnego oraz wprowadzenia przez ustawodawcę zmian w zakresie klasyfikacji PKWiU. Mając na względzie powyższe, spółka stwierdziła, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwoleń i decyzji o wsparciu chronologicznie, tj. w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwoleń, a po jego wyczerpaniu - dochód z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. Takie stwierdzenie znajduje potwierdzenie bezpośrednio w przepisach zarówno ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604; dalej: ustawa o SSE), jak i ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2024 r. poz. 459; dalej: ustawa o WNI), w szczególności w art. 13 ust. 7 ustawy o WNI, który wprost stanowi o sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. Na poparcie swojego stanowiska spółka przytoczyła cytaty z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych.
W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a oraz ust. 4 ustawy o CIT, a także art. 12 ust. 1-3 ustawy o SSE oraz art. 3, art. 4, art. 13 ust. 1 i ust. 6-8 ustawy o WNI. Dalej DKIS stwierdził, że dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, jak i dla działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, ustawodawca przewidział odrębne zwolnienia, odpowiednio w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. Jeśli dochody z obu powyższych źródeł zwolnionych miałyby być rozliczane łącznie, ustawodawca dałby temu podstawy w odpowiednich zapisach ustawy o CIT, co jednak nie ma miejsca. Zatem przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE nie łączy się z przychodami osiągniętymi z nowej inwestycji, realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu (str. 34, akapit 45 Objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI; dalej: Objaśnienia MF). Połączenie przychodów i kosztów w tym przypadku umożliwiałoby kompensowanie straty poniesionej na jednej działalności zwolnionej (gdyby taka wystąpiła) z dochodem z drugiej działalności objętej zwolnieniem. Ponadto, powodowałoby nieuzasadnione "bieżące" zmniejszenie wykorzystania przysługującej pomocy publicznej, która pozostawałaby do wykorzystania na kolejne lata.
DKIS zauważył, że do powyższej kwestii Ministerstwo Finansów odniosło się w akapicie nr 79 Objaśnień MF, w którym czytamy: "W przypadku, gdy zwolnienie wynika jedynie z zezwoleń (podatnik nie posiada decyzji albo nie rozpoczęła się realizacja inwestycji w ramach decyzji), albo zwolnienie wynika jedynie z decyzji o wsparciu (podatnik nie posiada zezwoleń), dochód podlegający zwolnieniu ustalany jest na podstawie skumulowanych przychodów oraz kosztów wynikających z działalności określonych w tych zezwoleniach albo decyzjach o wsparciu. W przypadku, gdy zwolnienie podatkowe wynika zarówno z zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE oraz z decyzji o wsparciu podatnik wyodrębnia te dwa źródła dochodów zwolnione z opodatkowania. Wykazaniu w zeznaniu podatkowym podlegają wyłącznie dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł. W przypadku, gdy z jednego z tych źródeł podatnik osiągnie stratę, nie podlega ona wykazaniu w zeznaniu podatkowym, w tym również poprzez przychody i koszty generujące tą stratę.". Powyższe obrazuje również przykład nr 33 z Objaśnień MF.
Zdaniem DKIS, rozpatrując przedmiotowe zagadnienie nie można pominąć okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od powszechnego opodatkowania. W związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową i nie powinny być one przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu.
DKIS podkreślił, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca (podatnik) posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu. Dla właściwego zastosowania art. 13 ust. 6 ustawy o WNI (odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu/decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku podatkowym pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE - tak ustaloną sumę należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej (str. 21, akapit 33 Objaśnień MF). W konsekwencji, DKIS stwierdził, że należało uznać za stanowisko spółki nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieuwzględniającego aktualnej, ugruntowanej linii orzeczniczej i niepodjęcie wszelkich możliwych działań do prawidłowego załatwienia sprawy;
2) art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, jak i uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska organu, co przejawia się w szczególności przedstawieniem przez organ tez powziętych z Objaśnień MF, przy jednoczesnym nieprzedstawieniu z jakich przepisów prawa one wynikają, ani uzasadnienia dla takiego rozumienia, wykładni tych przepisów.
Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE oraz art. 13 ust. 6 i ust. 7 ustawy o WNI, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na uznaniu, że brak jest możliwości ustalenia prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwoleń wydanych na podstawie ustawy o SSE i decyzji o wsparciu wydanej na podstawie ustawy o WNI, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwoleń, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej wynikający z niego nie będzie wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem z opodatkowania CIT, otrzymana pomoc publiczna będzie rozliczana z dostępnym limitem pomocy publicznej wynikającym z decyzji o wsparciu, tj. chronologicznie, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni przepisów, w przypadku posiadania zezwolenia wydanego na podstawie ustawy SSE oraz decyzji o wsparciu wydanej na podstawie ustawy WNI, zwolnieniu z CIT powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE oraz terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany będzie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwoleń (wydanych wcześniej), a gdy limit wynikający z niego nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania zgodnie z limitem wynikającym z decyzji o wsparciu, tj. chronologicznie, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania;
2) art 12 ust. 2 ustawy o SSE oraz art 13 ust. 6 i ust. 7 ustawy o WNI, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na uznaniu za nieprawidłowe stanowiska skarżącej przewidującego możliwość wykorzystywania najpierw limitu pomocy publicznej w ramach zezwoleń, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z nich wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, gdy otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana zgodnie z limitem wynikającym z decyzji o wsparciu, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.
W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
W uzasadnieniu skargi powielono opis stanu faktycznego oraz argumentację spółki zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Podniesiono dodatkowo, że przepisy ustawy o WNI bezpośrednio przewidują sytuację, w której przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. Z literalnego brzmienia art. 13 ust. 7 w zw. z art. 13 ust. 6 ww. ustawy wynika wprost, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń/decyzji o wsparciu. Tym samym, uzasadnione jest stwierdzenie, że po stronie podatnika (tj. skarżącej) nie tyle powstaje uprawnienie do rozliczania pomocy publicznej w określony sposób, co z powołanej regulacji wywieść należy obowiązek rozliczania pomocy publicznej chronologicznie, zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń/decyzji o wsparciu. Biorąc pod uwagę precyzyjnie sformułowane wskazania w przepisach prawa, określających przesłanki zwolnienia podatkowego (z czym mamy do czynienia w sprawie spółki), o którym mowa. art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE oraz art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI, organ nie był uprawniony do dokonania wykładni rozszerzającej. Organ powinien był interpretować ww. przepisy ściśle, zgodnie z wykładnią językową tych regulacji. Określony w ten sposób prymat wykładni językowej prawa podatkowego jest nierozerwalnie związany z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 o.p. Zdaniem skarżącej, organ w zaskarżonej interpretacji zajął stanowisko pozostające w sprzeczności z literalnym brzmieniem omawianych przepisów prawa podatkowego. Prawidłowa wykładnia tych przepisów nie daje bowiem podstaw do wnioskowania, że dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwoleń i decyzji o wsparciu nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania CIT chronologicznie.
Skarżąca podkreśliła, że w zaskarżonej interpretacji organ oparł swoje stanowisko niemal wyłącznie na tezach wynikających z Objaśnień MF, które nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących, ani też do takich przepisów się nie odwołują. Przy tym organ zdaje się pomijać powołane przez spółkę we wniosku orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej, dokonana przez organ interpretacja przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT w związku z przepisami ustawy o SSE i ustawy o WNI, dokonana w oparciu Objaśnienia MF, a nie o treść obowiązujących przepisów wspartych aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, nie spełnia standardu wykładni, jaka powinna zostać dokonana w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji. Pominięcie przez organ utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą, zasadne jest rozliczanie pomocy publicznej zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń i decyzji o wsparciu, stanowi naruszenie art. 121 § 1 o.p. Naruszenie art. 121 § 1 o.p. dotyczy również sposobu wyjaśnienia skarżącej, dlaczego jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Przedstawiona przez DKIS argumentacja nie spełnia również wymogów, o których mowa w art. 14c § 1 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest w istocie lakoniczne, a w kluczowych kwestiach hasłowe. W rezultacie, DKIS nie wyjaśnił należycie powodów, które legły u podstaw uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem spółki, organ winien również wziąć pod uwagę najnowsze orzecznictwo prezentowane przez sądy administracyjne w zbliżonych stanach faktycznych, co jednakże nie miało miejsca w niniejszej sprawie, w związku z tym wydana interpretacja jest sprzeczna z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ uznał je za niezasadne. DKIS podkreślił, że wydając zaskarżoną interpretację dokonał wnikliwej analizy całego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty, dlaczego – jego zdaniem – stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Prawdą jest, że na poparcie własnego stanowiska organ cytował w dużej mierze treść Objaśnień MF, ale uczynił to po to, żeby jak najdokładniej wyjaśnić skarżącej swoje stanowisko będące stanowiskiem odmiennym od stanowiska skarżącej, a wyrażonym w treści Objaśnień, z którym organ w pełni się zgadza, a nawet jest obowiązany do ich stosowania. DKIS zauważył, że jednym ze sposobów zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, jest wydawanie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych z urzędu ogólnych wyjaśnień przepisów prawa podatkowego dotyczących stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe), stosownie do art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro w omawianej sprawie takie objaśnienia zostały wydane i są dostępne do publicznej wiadomości, to organ nie widział przeciwskazań do korzystania z nich w celu przybliżenia problematyki objętej ich zakresem. Wręcz przeciwnie, takie działanie organu powinno być mile widziane z punktu widzenia prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Ponadto DKIS zauważył, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i prawnym, i nie mają mocy źródeł prawa w Polsce. Wobec tego DKIS wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dalej należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b – i powołane tam orzecznictwo). Zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumpcję rozważa.
Kolejno trzeba wskazać, że zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się szczególnie doniosłą rolę wskazania prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r., II FSK 1012/16 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to niezbędne w przypadku, gdy organ interpretujący negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy. Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle jednoznaczne, aby podatnik mógł się do niego zastosować. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 14c). Zauważyć należy, że z samej dyspozycji art. 14c § 1 o.p. wynika, że uzasadnienie prawne jako składnik interpretacji indywidualnej nie może być ani lakoniczne, ani wybiórcze. Wskazuje się więc, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h o.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 o.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 30 marca 2022 r., I FSK 2246/18). Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Podkreślić wypada, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 o.p. obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (zob. wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16). Dopuszczalne przy tym jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Niemniej, obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r., II FSK 160/18).
Mając na uwadze powyższe, Sąd ocenił, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odpowiada omówionym wymaganiom, tym samym zasadny okazał się zarzut skargi w tym zakresie, obejmujący naruszenie art. 14c § 1 i § 2 o.p. Wskazać należy, że ocena stanowiska wnioskodawcy zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji znajduje się na str. 19-23, z czego dwie i pół strony zajęło organowi przytoczenie przepisów prawa. Następnie na str. 22-23 uzasadnienia organ przywołał wybrane akapity Objaśnień MF, by dojść na str. 23 do konkluzji, że stanowisko strony skarżącej było nieprawidłowe. Zdaniem Sądu, taka konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej interpretacji jest wadliwa, albowiem w istocie nie wynika z niego, z jakich powodów organ uważa stanowisko spółki za nieprawidłowe. W szczególności Sąd stwierdził, że organ nie ocenił wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy. Tym samym uzasadnienie interpretacji nie jest wyczerpujące i przekonujące. Ograniczenie się do przywołania fragmentów Objaśnień MF sprawia zaś, że ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie została powiązana z istotnymi elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku.
Odnosząc się do wykorzystania Objaśnień MF w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd nie kwestionuje znaczenia objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i możliwości uwzględniania ich przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Niemniej trzeba wskazać, że nie mają one mocy wiążącej i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących. Z tego względu nie mogą stanowić wyłącznego uzasadnienia dla zakwestionowania stanowiska wnioskodawcy, jak miało to miejsce w sprawie. Objaśnienia mają charakter ogólny i nie odnoszą się do danego stanu faktycznego określonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tak więc mogą stanowić wskazówki w zakresie rozumienia danego przepisu prawnego, ale nie mogą wypełnić niemal całkowicie uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy dokonanej przez DKIS.
Przechodząc dalej, zauważyć wypada, że na str. 23 organ przywołał akapit 33 Objaśnień MF, w którym mowa o art. 13 ust. 6 ustawy o WNI, o stosowanie którego strona skarżąca pytała jedynie pośrednio. Natomiast na str. 21 organ przytoczył przepis art. 13 ust. 7 ustawy o WNI, jednak w dalszej części uzasadnienia nie dokonał w ogóle jego wykładni, co w istocie nie pozwala na odkodowanie, jakie jest stanowisko organu co do możliwości zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę. Tymczasem właśnie do stosowania tego przepisu odwoływała się spółka we własnym stanowisku, a więc w tej części w zasadzie stanowisko spółki zostało przez organ zignorowane. To również świadczy o niekompletności i istotnej wadliwości uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, a tym samym o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. Naruszenie prawa w tym zakresie rzutowało w sposób istotny na wynik sprawy, jaki stał się efektem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd ocenił bowiem, że okazały się zasadne zarzuty skarżącej co do naruszenia przez DKIS art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE oraz art. 13 ust. 6 i ust. 7 ustawy o WNI, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE wynika, że w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń. Natomiast art. 13 ust. 6 ustawy o WNI przewiduje, że w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Z art. 13 ust. 7 ustawy o WNI wynika zaś, że w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.
Analizując powyższe przepisy prawa (z niezrozumiałym wyłączeniem analizy art. 13 ust. 7 ustawy o WNI) organ doszedł do wniosku, że w ustawie o CIT przewidziano dwa odrębne zwolnienia, uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a tej ustawy, a zatem nie łączy się przychodów z działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE oraz przychodów osiągniętych z nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu, wydanej na podstawie ustawy o WNI. Taka wykładnia dokonana przez DKIS jest jednak nieprawidłowa. Po pierwsze, okoliczność, że dane zwolnienia są uregulowane w odrębnych jednostkach redakcyjnych (punktach) przepisu ustawy nie może mieć decydującego znaczenia. Po drugie, organ pominął, że omawiane zwolnienia podatkowe mają charakter pomocy publicznej, co wynika z przepisów ustawy o SSE i ustawy o WNI. W konsekwencji organ dokonał błędnej wykładni ww. przepisów, pomijając w istocie zastosowanie art. 13 ust. 7 ustawy o WNI. Tymczasem nie można nie dostrzec podobieństwa regulacji zawartych w art. 12 ust. 2 ustawy o SSE oraz w art. 13 ust. 6 i ust. 7 ustawy o WNI, bowiem wynika z nich chronologiczna kolejność rozliczania pomocy, tak, jak zaproponowała to skarżąca we wniosku. Brzmienie art. 13 ust. 7 ustawy o WNI wprost stanowi o takiej sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. Odczytując więc literalnie treść omawianych przepisów ustawy o SSE oraz ustawy o WNI należy dojść do wniosku, że pomoc publiczna w formie zwolnień podatkowych wynikających z zezwoleń strefowych oraz z decyzji o wsparciu powinna być rozliczana chronologicznie, tj. w sposób jaki zaproponowano we wniosku o wydanie interpretacji.
Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko akceptujące taki sposób rozliczania pomocy publicznej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to podziela, wskazując, że zasadne jest rozliczanie pomocy zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń (por. wyroki NSA z: 19 lipca 2016 r., II FSK 1849/14; 20 marca 2018 r., II FSK 696/16; 14 września 2018 r., II FSK 2233/16; a także wyroki: WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Gl 15/20; WSA w Gdańsku z 19 lutego 2019 r., I SA/Gd 49/19). Zwraca się również uwagę, że unormowania prawne dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Dlatego też Sąd w niniejszej sprawie podzielił również stanowisko, że ustawodawca zachował zasadę, przyjętą w odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących działalność tylko na podstawie więcej niż jednego zezwolenia albo tylko na podstawie więcej niż jednej decyzji o wsparciu, przyjmując art. 13 ust. 7 ustawy o WNI. Odpowiednie stosowanie art. 13 ust. 6 ustawy o WNI, w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego działalność na podstawie zezwoleń i decyzji o wsparciu, oznacza zatem, że należy stosować zasadę o rozliczeniu pomocy publicznej zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń i decyzji o wsparciu (zob. wyrok NSA: z 28 maja 2024 r., II FSK 1119/21; z 4 lipca 2023 r., II FSK 78/21).
Z tych wszystkich względów Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, a także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. i art. 14h o.p., bowiem dokonana przez DKIS ocena stanowiska skarżącej i uzasadnienie prawne okazały się nieprawidłowe.
Jedynie częściowo był przy tym trafny zarzut naruszenia art. 120 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przywołany art. 120 o.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a nie budzi wątpliwości, że orzeczenia sądów nie są przepisami prawa, więc nie uwzględniając tych orzeczeń organ nie naruszył art. 120 o.p. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) wymaga, aby źródłem rozstrzygnięć organu wobec obywatela były wyłącznie akty normatywne należące do katalogu źródeł prawa zawartego w art. 87 Konstytucji RP. Wskazać przy tym trzeba, że o ile strona skarżąca powołuje orzecznictwo sądowe na poparcie swojego stanowiska, to organ interpretacyjny – kierując się zasadą wynikającą z art. 121 § 1 o.p. – winien się do tego stanowiska odnieść. Natomiast nie musi to przyjąć formy omawiania poszczególnych orzeczeń powołanych przez stronę, jeśli tylko organ w sposób jasny i niedwuznaczny przedstawi i uzasadni swoje stanowisko przeciwne wobec zdania wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, pomimo częściowej nietrafności omawianego zarzutu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawierało wyczerpującego stanowiska organu i nie pozwalało na rekonstrukcję toku myślenia organu, co przesądzało o tym, że należało uznać, że w stopniu istotnym naruszone zostały art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, o czym była już mowa. Natomiast nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącej co do naruszenia art. 14b o.p., albowiem w skardze nie doprecyzowano, który paragraf tego przepisu skarżąca poczytywała za naruszony, ani nie rozwinięto argumentacji związanej ze stosowaniem tego przepisu, co w warunkach związania Sądu zarzutami i powołaną podstawą prawną uniemożliwiało uwzględnienie tak podniesionego zarzutu.
Mając na uwadze powyższe rozważania, należało stwierdzić, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego i procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy – z wyjaśnionych wyżej powodów. To zaś oznacza, że zaskarżoną interpretację należało uchylić w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku.
W związku z uchyleniem zaskarżonej interpretacji w całości, rozpatrując ponownie wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej w sposób jasny i jednoznaczny. Powinnością organu będzie dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpienie od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy konieczne będzie dokonanie przez organ analizy wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz twierdzeń wnioskodawcy w powiązaniu z przepisami prawa mającymi zastosowanie w sprawie. Wymagane od organu wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym powinno być wyczerpujące, precyzyjne i przekonujące, w szczególności poprzez odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów.
Zważywszy na uwzględnienie skargi, w pkt II sentencji wyroku orzeczono również w o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (480 zł), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.