I SA/Wr 55/03

I SA/Wr 55/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2004-12-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-01-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Szczerbiński
Mirosława Rozbicka-Ostrowska /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 58, 83
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. c
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.689 (cztery tysiące sześćset osiemdziesiąt dziewięć) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], nr [...], którą określono J. S. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w wysokości [...] wraz z odsetkami.
Urząd Skarbowy w Ś. w toku prowadzonego postępowania ustalił, iż J. S., dokonywał zakupu materiałów, z których na jego zlecenie spółka cywilna A szyła konfekcję dziecięcą, będącą następnie przedmiotem eksportu realizowanego przez podatnika do Czech. Organ podatkowy badając okoliczności współpracy J. S. i spółki A, będącej zakładem pracy chronionej, doszedł do przekonania, że dokonywane przez podatnika transakcje zakupu i sprzedaży zmierzały do zmylenia osób trzecich i osiągnięcia nieuzasadnionych korzyści budżetowych, co przy zastosowaniu art. 58 i 83 K.c., a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) spowodowało, iż Urząd ten za nieuzasadnione uznał: zwrot podatku w kwocie [...], jak również podlegającą przeniesieniu na miesiąc następny kwotę nadwyżki [...], wynikające z deklaracji podatkowej VAT-7.
Przesłanek przedstawionych wniosków organ podatkowy dopatrzył się zwłaszcza w ustaleniach, iż realizacja zlecenia szycia konfekcji dziecięcej (umowa z dnia [...]) odbywała się bez jakiejkolwiek dokumentacji ilościowo-wartościowej materiałów przyjętych, jak i wytworzonych wyrobów gotowych, a także bez rozliczania powstałych odpadów i stosowania cennika usług. Brak było również dokumentów potwierdzających zapłatę za wykonaną usługę. Zarówno dostawa materiałów do wykonania usługi, jak też wywóz za granicę uszytej odzieży, odbywały się głównie przy wykorzystaniu samochodów należących do spółki A, za co odpłatność ustalono w wysokości [...] za każdy kilometr przebiegu pojazdu. Dostawcy materiałów, jak i zagraniczni odbiorcy konfekcji byli podmiotami, z którym wcześniej w takim samym zakresie kooperowała spółka A. Dodatkowo uwzględnił organ okoliczność, iż J. S. był
Sygn. akt I SA/Wr 55/03
powiązany więzami pokrewieństwa i powinowactwa z niektórymi wspólnikami cywilnymi, sam zaś był pełnomocnikiem spółki A. Zajmował pomieszczenie, wcześniej najmowane prze spółkę cywilną, a czynsz z tytułu najmu za luty, sierpień, wrzesień i październik 2001 r., uregulowała za niego spółka cywilna. Z konta spółki były regulowane również należności za dokonywane przez podatnika zakupy od PPHU B w Ł., C w Ś. oraz D w K. W ocenie organu podatkowego, uczestniczenie J. S. w relacjach gospodarczych, w których wcześniej obecna była spółka A spowodowało w praktyce, że spółka ta wykazując zobowiązania podatkowe uzyskiwała ich zwrot na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, zaś J. S. otrzymywał zwrot podatku naliczonego z tytułu sprzedaży eksportowej. Ustaleniom powyższym i wnioskom organ dał wyraz w decyzji z dnia [...].
Nie godząc się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 22 Konstytucji RP w związku z art. 5 ustawy Prawo działalności gospodarczej, poprzez pozbawienie podatnika prawa wykonywania działalności gospodarczej, a także naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. w związku z art. 58 i 83 K.c., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że działania strony były sprzeczne z prawem lub zasadami współżycia społecznego, zmierzały do obejścia prawa oraz były pozorne. Nadto odwołanie zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, 210 § 4 i 222 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania faktów uznanych za udowodnione i podania powodów dla których odmówiono wiarygodności rejestrom i deklaracji podatnika, a także naruszenie art. art. 121 § 1, 123 § 1, 126, 129, 178 § 3, 186 § 2, 192, 193 oraz 200 Ordynacji. Oprócz uzasadnienia podniesionych zarzutów Strona wyjaśniła, iż konieczność ułożenia stosunków z kontrahentami zagranicznymi z udziałem Odwołującego była wymuszona przez stronę czeską, która chciała współpracować z osobą fizyczną, na dowód czego przedłożyła stosowne pismo zagranicznego podmiotu. W toku postępowania odwoławczego J. S. wniósł również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - jego kontrahentów, jak również z dokumentów, w tym z załączonej umowy z partnerem czeskim - E.
Jak już zaznaczono Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że ocena wszystkich zaistniałych w sprawie okoliczności uzasadniała przyjęcie, że transakcje zakupu i sprzedaży zawarte przez J. S.
nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i zmierzały do obejścia
przepisów prawa, a w konsekwencji są nieważne z mocy prawa jako nieistniejące. Izba podkreśliła, że wcześniej w toku postępowania I-instancyjnego Strona twierdziła, że nie posiada pisemnych umów z kontrahentem zagranicznym, natomiast wymóg podmiotu czeskiego, iż chce przeprowadzać transakcje z osobą fizyczną nie musiał wpłynąć na ułożenie relacji z Odwołującym, skoro według zmienionego Prawa działalności gospodarczej przedsiębiorcami zostali wspólnicy cywilni, a nie spółka. Zauważyła również Izba, że Strona "przejęła" także sprzedaż na rzecz innego podmiotu zagranicznego - "Obchodni Firma Golem", który nie stawiał wymogu kooperacji z osobą fizyczną. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji oraz ustawy Ordynacja podatkowa.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego ponowiono zasadniczo zarzuty odwołania, dodatkowo wskazując na naruszenie art. art. 19, 21 i 6 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również art. 217 Konstytucji RP w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. art. 181, 186 i 193 Ordynacji podatkowej podniesiono, że pominiecie rejestrów VAT i deklaracji za dowód w postępowaniu powinno nastąpić w trybie wymienionych przepisów. Z kolei uzasadnienie zarzutu naruszenia art. art. 121, 123 § 1, 124, 126, 178 § 3, 179 § 2, 192 i 200 Ordynacji podatkowej, Skarżący upatrywał zasadniczo w tym, iż organ I instancji zapoznając Stronę ze zgromadzonym materiałem nie wyjawił kierunku rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło wówczas zgłoszenie stosownych wniosków dowodowych. Z kolei wnioski takie sformułowane w postępowaniu odwoławczym zostały przesądzone postanowieniem z dnia [...], to jest z tego samego dnia, w jakim podjęto zaskarżoną decyzję. Podniesiono dalej, że organy podatkowe nie wskazały, jakie konkretnie przepisy prawa podatnik próbował obejść i jakie konkretne dowody na to wskazywały.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, wnosząc o jej oddalenie, zaprezentowała dotychczasowe stanowisko podkreślając, że podstawą zakwestionowania podatku naliczonego był § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego, zaś obowiązek podatkowy z tytułu eksportu nie powstał, gdyż faktycznie transakcja ta została dokonana przez spółkę A. Co do kwestii nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków organ
odwoławczy podniósł, że spór nie dotyczył zaistniałych faktów, to jest czynności zakupu
i sprzedaży oraz sposobu ich udokumentowania, lecz odmiennej oceny tych zdarzeń.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i
postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarga okazała się uzasadniona.
Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że w oparciu o występujące w sprawie okoliczności faktyczne, organy obu instancji podatkowych doszły do przekonania, iż zarówno transakcje zakupu, jak i sprzedaży dokonywane przez J. S., podjęte zostały w warunkach, o jakich mowa w art. 58 § 1 oraz art. 83 § 1 K.c. W konsekwencji organy uznały, że w stosunku do Skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towarów, jak też nie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brzmienie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r.
Według art. 58 § 1 K.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Z kolei stosownie do art. 83 § 1 K.c., nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Zastosowanie obu tych przepisów, jako przesłanek określenia względem Strony konsekwencji podatkowych, wymagało w pierwszej kolejności odniesienia się do uprawnienia organów do stosowania tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego. Zwrócić bowiem należy uwagę, że organy nie wskazały jakichkolwiek norm prawnych, które zostały ominięte na skutek dokonanych z udziałem Skarżącego transakcji, jak tylko uzyskanie nienależnych - ich zdaniem - korzyści podatkowych. Owe korzyści podatkowe polegać miały na otrzymaniu zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i
usług, który to zwrot immanentnie związany jest z opodatkowaniem sprzedaży 0%. stawką
podatku.
Stwierdzić przeto trzeba, że jakkolwiek w przeszłości orzecznictwo sądowe dopuszczało stosowanie przez organy klauzuli obejścia prawa podatkowego, tak najnowsze wypowiedzi judykatury wskazują na brak kompetencji organów w tym zakresie. W szczególności taki jednoznaczny pogląd wyraził powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 24 listopada 2003 r. (sygn. akt FSA 3/03, publ. OSP nr 6/2004, poz. 71), podkreślając w szczególności, że dopiero wprowadzenie do tekstu Ordynacji podatkowej art. 24b § 1, na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), stworzyło możliwość pomijania przez organy na gruncie prawa podatkowego skutków czynności prawnych. Zaznaczyć przy tym trzeba, że przepis ów został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP (wyrok z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03).
Podzielając w pełni wyrażone w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2003 r. stanowisko, należy zaakcentować, iż uprawnienie organów podatkowych do uznawania nieskuteczności na gruncie prawa podatkowego czynności cywilnoprawnych, jako podstawa ich działania, w tym także jako osnowa podejmowanych przez nie rozstrzygnięć, musi mieć oparcie w prawie stanowionym. Pomijanie skutków czynności prawnej w obszarze prawa podatkowego może następować jedynie według ustawowych przesłanek i kryteriów, co jak dowodzi przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ma znaczenie w ograniczeniu nadmiernej swobody organów skarbowych przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Trzeba również odnotować, że przepisy podatkowe zawierają stosowne regulacje prawne, które pozwalają organom przeciwdziałać ewentualnemu uchylaniu się od opodatkowania. Tylko tytułem przykładu można wskazać na art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), czy też art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zezwalające na szacowanie dochodów podmiotów powiązanych. W zakresie podatku od towarów i usług zbliżoną instytucję zawiera art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Jednakże do uznania skutków tych szczególnych przepisów wymagane jest, ażeby spełnione zostały przesłanki ich zastosowania. Tylko wtedy bowiem organy mogą wywodzić z nich określone konsekwencje podatkowe. Tym bardziej należało odmówić im uprawnienia do określania
skutków podatkowych tam, gdzie w zasadzie podatkowe prawo pozytywne nie określa żadnych przesłanek.
Przystępując w tych warunkach do analizy podjętych w sprawie rozstrzygnięć administracyjnych trzeba zauważyć, że zakwestionowanie wobec Skarżącego obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży eksportowej nie znalazło podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym. Tak z dokumentów celnych, jak i wystawionych na rzecz kontrahentów czeskich faktur sprzedaży wynikało, że podmiotem dokonującym obrotu towarowego z zagranicą był J. S. Względem tego podmiotu zatem powstawał obowiązek podatkowy według reguły określonej w art. 6 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w konsekwencji był on uprawniony do zastosowania przy sprzedaży 0%. stawki podatku na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy. Nie sposób kwestionować sprzedaży Skarżącego na eksport z powodu korzystania z pomieszczeń, które uprzednio najmowała spółka A, albo że w wywozie posłużył się jej taborem samochodowym na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Również pozostałe okoliczności wyartykułowane w treści zaskarżonych rozstrzygnięć nie mogły dostarczyć argumentów do wywiedzenia, iż to nie on dokonywał sprzedaży na eksport. Niektóre z tych okoliczności mogły jedynie świadczyć o pewnego rodzaju preferencjach we wzajemnych stosunkach pomiędzy J. S. i spółką A, co odnieść można do przypadku zapłaty za zakupione materiały z konta bankowego spółki cywilnej, czy też uregulowania przez spółkę za Skarżącego czynszu za niektóre miesiące. Takie sytuacje niewątpliwie mogą (a nawet powinny) być przedmiotem badania i dociekań organów, natomiast samo ich stwierdzenie nie uzasadnia konkluzji, że Skarżący nie dokonał sprzedaży eksportowej. Chodzi tu bowiem o odmienne stosunki prawne, względem siebie niezależne. Organy nie wykazały również, że transakcje z kontrahentami zagranicznymi J. S. zawarł dla pozoru. Pozorność czynności prawnej zakłada zgodę w tym zakresie adresata oświadczenia woli, tymczasem materiał dowodowy nie dawał podstaw do przejęcia, że partnerzy czescy zgadzali się na pozorność składanych oświadczeń. Przyjmując odmiennie organy naruszyły art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.
W odniesieniu do podatku naliczonego trzeba najpierw zaznaczyć, że o ile z braku stosownej podstawy prawnej, organy nie były umocowane do stosowania tzw. klauzuli obejścia prawa, to mogły stosować te instrumenty, które jednoznacznie wynikały ze szczególnego materialnego prawa podatkowego. Odnosi się to także do zakazu obniżenia
podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 K.c. (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r). Jednakże narzędzie to może być wykorzystane jedynie w zakresie, w jakim dotyczyć będzie podatku naliczonego, wynikającego z faktury scharakteryzowanej w treści przytoczonego przepisu. Chodzi zatem o takie faktury, które potwierdzają dokonanie czynności prawnej sprzecznej z ustawą lub zasadami współżycia społecznego albo mającej na celu obejście ustawy (art. 58 K.c.), jak również czynności prawnej pozornej (art. 83 K.c.). Zastosowanie tego przepisu musi być wynikiem jasnego wywodu, którą z wymienionych przesłanek organy upatrują jako podstawę przesądzającą zakaz odliczenia podatku. Wtedy tylko bowiem, możliwa jest ocena poprawności dokonanych ustaleń z punktu widzenia hipotez art. 58 i 83 K.c., których spełnienie warunkuje dopiero zastosowanie ograniczenia potrącalności podatku naliczonego.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego takiego wywodu w treści zaskarżonych rozstrzygnięć zabrakło. Trzeba bowiem zaznaczyć, że organy podatkowe zakwestionowały wszystkie faktury, dokumentujące nabycie przez Skarżącego towarów i usług, powołując się ogólnie i jednocześnie na art. 58, jak i 83 K.c. Chodziło przy tym nie tylko o faktury wystawione przez spółkę A, ale również podmioty obce, pozostające - jak się wydaje - ze Skarżącym w relacjach odmiennych, niż te, które opisane zostały w treści zaskarżonych rozstrzygnięć. Tymczasem do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia konieczne jest, w odniesieniu do każdej transakcji dokumentowanej fakturą, wykazanie, że została dokonana (czynność prawna) w celu obejścia prawa, była sprzeczna z prawem bądź zasadami współżycia społecznego, albo też miała charakter pozorny. Podkreślić należy, że skoro normodawca podatkowy ogranicza konstrukcyjną na gruncie podatku od towarów i usług zasadę potrącalności, odwołując się do treści art. 58 i 83 K.c., to konieczność ścisłej wykładni takiej normy, nakazuje również ścisłe traktowanie przesłanek nieważności czynności prawnych. Uzasadnione jest w tym zakresie korzystanie z dorobku orzecznictwa i doktryny prawa cywilnego. Hipotezy art. 58 i 83 muszą być rozumiane zgodnie z ich znaczeniem na gruncie cywilnoprawnym, albowiem normodawca podatkowy jedynie się na nie powołał, nie modyfikując w jakikolwiek sposób ich treści czy sensu. Oznacza to, że jeżeli organ upatruje w sprawie obejście prawa, to musi wskazać, jaki zakaz bądź nakaz powszechnie obowiązujący podatnik "obszedł" za pomocą dokonywanych transakcji (dokumentowanych fakturą). Niedopuszczalne jest wskazywanie
na obejście ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem użyte w treści art. 58 § 1 sformułowanie "mająca na celu obejście ustawy" w istocie oznacza obejście normy prawnej, mającej charakter powszechnie obowiązujący, zawierającej jakiś nakaz lub zakaz, nie zaś obejście ustawy jako aktu normatywnego, który zawiera z reguły szereg różnego rodzaju norm prawnych. Nie jest również właściwe, jak to w sprawie uczyniono, wskazanie na możliwość zwrotu podatku naliczonego, albowiem tak rozumianej normy nie można obejść. Podobnie należy odnieść się do pozostałych podstaw z art. 58 K.c. Z kolei stwierdzenie pozorności czynności musi również obejmować zgodę kontrahenta na dokonanie takiej markowanej czynności, a zatem ustalenia organów powinny uwzględniać i ten element stanu faktycznego. Trzeba jeszcze zaznaczyć, że wyprowadzając wnioski z poczynionych ustaleń, nie można tylko ogólnie i jednocześnie powoływać się na art. 58 oraz 83 K.c., albowiem nie wyjaśnia takie odwołanie, którą z przesłanek nieważności czynności organy podatkowe przyjmują jako podstawę do zakwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego. Odstępując od wskazanych przed chwilą wymogów organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za uzasadnioną, a w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany był uchylić decyzje obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy. Nadto w oparciu o jej art. 152 Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności rozważyć, czy i która z podstaw nieważności czynności prawnych, określonych w art. 58 i 83 K.c. może mieć zastosowanie w sprawie, a w razie potrzeby uzupełnić również materiał dowodowy. W przedstawionym zakresie mieć należy na względzie sformułowane powyżej uwagi odnoszące się do przesłanek stosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r.