I SA/Wr 539/25

I SA/Wr 539/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /przewodniczący/
Piotr Kieres
Tadeusz Haberka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 16i ust. 5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: Starszy woźny sądowy Piotr Paluszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 20 listopada 2025 r. sprawy ze skargi H2.sp. z o.o. zs. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2025 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.193.2025.2.BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi H. sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z 27 czerwca 2025 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.193.2025.2.BD, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.
Postępowanie przed organem.
We wspólnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona wskazała, że jest polskim rezydentem. Od 1 stycznia 2021 r. nabyła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jako spółka komandytowa, a od 1 kwietnia 2025 r. dokonała przekształcenia formy prawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W latach 2019-2020 podatek dochodowy związany z działalnością spółki rozliczali wspólnicy spółki, tj. H.(1) sp. z o.o. oraz H.(2) GmbH (dalej: Wspólnicy). Jako osoby prawne Wspólnicy rozliczali podatek dochodowy od osób prawnych.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą w L. Zajmuje się produkcją narzędzi i form oraz elementów (w tym łączonych z metalu i tworzyw sztucznych, podzespołów oraz opakowań). W ramach procesów produkcyjnych spółka wykorzystuje techniki tłoczenia i formowania najbardziej precyzyjnych części tłoczonych, giętych i ciągniętych, a także możliwość obróbki wszelkich stosowanych tworzyw termoplastycznych.
Od czerwca 2004 r. spółka działa w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Spółka posiada dwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...]SSE.
W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie [...]SSE na podstawie zezwoleń, spółka korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 278; dalej: uCIT, ustawa o CIT). Zwolnienie stanowi dla spółki pomoc publiczną, udzielaną jej zgodnie z przepisami ustawy o CIT oraz aktów prawnych dotyczących funkcjonowania przedsiębiorców w specjalnych strefach ekonomicznych.
W toku prowadzonej działalności gospodarczej spółka wprowadzała do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z prowadzeniem tej działalności, podlegające amortyzacji. Dla celów podatkowych spółka zasadniczo dokonuje odpisów amortyzacyjnych metodą liniową, zachowując limity stawek amortyzacyjnych wynikające z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego Załącznik nr 1 do ustawy o CIT.
Spółka wskazała, że rozważa obniżenie stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych w stosunku do stawek wynikających z Wykazu. Obniżenie dotyczyłoby środków trwałych wykorzystywanych w działalności strefowej, tj. w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, wprowadzonych do Ewidencji przed 1 stycznia 2021 r.
Obniżone stawki amortyzacyjne będą wyższe lub równe 0,1%. Obniżone stawki spółka planuje zastosować dla okresów przeszłych, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. do końca 2025 r. Spółka ma możliwość skorygowania rozliczeń amortyzacji za okres 2019-2024. Obniżenie stawek nastąpiłoby za cały rok podatkowy objęty taką zmianą i skutkowało korektą zeznań CIT-8 za dany rok. W latach 2019-2020 r. korekty deklaracji CIT-8 będą dokonywać Wspólnicy, natomiast w latach 2021-2024 spółka. Rok podatkowy spółki i Wspólników jest równy rokowi kalendarzowemu.
W przyszłości spółka nie wyklucza również dalszej modyfikacji obniżonych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych poprzez ich podwyższanie lub dalsze obniżanie. Spółka rozważa również w przyszłości sprzedaż lub likwidację niektórych środków trwałych, wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r. i amortyzowanych metodą liniową, co do których stosowane będą obniżone stawki amortyzacyjne. W odniesieniu do przedmiotowych środków trwałych może ulec zmianie również okres ich amortyzacji dla celów bilansowych/rachunkowych ze skutkiem od kolejnych okresów obrachunkowych.
W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym spółka wraz ze Wspólnikami zdecydowała o złożeniu wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przy czym spółka występuje jako zainteresowany (strona postępowania). Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego (stanu sprawy), sformułowano we wniosku następujące pytania:
1. Czy spółka oraz odpowiednio Wspólnicy są uprawnieni do obniżenia stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r., w tym środków trwałych modernizowanych po 31 grudnia 2020 r., ale wprowadzonych do ewidencji przed dniem 1 stycznia 2021 r. za nieprzedawnione lata podatkowe tj. 2019-2024?
2. Czy po przeprowadzonej korekcie stawek amortyzacyjnych Wspólnicy powinni skorygować zeznania CIT-8 za lata 2019-2020, a spółka za lata 2021-2024?
3. Czy spółka może obniżyć stawki amortyzacyjne do dowolnej wysokości wyższej niż 0% dla środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r., w tym środków trwałych modernizowanych po 31 grudnia 2020 r., ale wprowadzonych do ewidencji przed dniem 1 stycznia 2021 r.?
4. Czy nie jest wymagane istnienie związku stosowanych stawek amortyzacyjnych dla celów podatkowych z faktycznym okresem ekonomicznej użyteczności środków trwałych?
5. Czy odpisy amortyzacyjne dokonane w wydłużonym okresie amortyzacji (w porównaniu do okresu standardowego amortyzacji według stawek wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych) będą stanowić odpowiednio dla spółki i Wspólników koszty uzyskania przychodu?
6. Czy w momencie sprzedaży bądź likwidacji wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r. środków trwałych spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatkową wartość netto tych środków trwałych (równą wydatkom na ich nabycie lub wytworzenie pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami podatkowymi)?
7. Czy spółka będzie mogła, począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, dokonać dalszego obniżenia wcześniej obniżonych stawek amortyzacyjnych lub dowolnego ich podwyższenia, jednakże do poziomu nie wyższego niż wynika to z Wykazu stawek amortyzacyjnych (i wyższego od 0% rocznie) w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych do Ewidencji przed 1 stycznia 2021 r.?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, strona wskazała, że spółka oraz odpowiednio Wspólnicy są uprawnieni do obniżenia stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r., w tym środków trwałych modernizowanych po 31 grudnia 2020 r., ale wprowadzonych do ewidencji przed dniem 1 stycznia 2021 r. za nieprzedawnione lata podatkowe tj. 2019-2024.
Jak wyjaśniono, do końca 2020 r. spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - podatek ten rozliczali Wspólnicy. Jednakże to spółka była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, na podstawie których ustalała odpowiednie koszty i przychody przypadające na Wspólników. Zatem to w jej księgach musi zostać przeprowadzona korekta.
Jak wskazano we wniosku, zgodnie z brzmieniem art. 16i ust. 5 uCIT, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Przywołanego przepisu nie stosuje się jednak do środków trwałych wykorzystywanych przez podatników w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym - w okresie korzystania z takiego zwolnienia, o czym stanowi art. 16i ust. 8 ustawy o CIT.
Dalej wyjaśniono, że na podstawie art. 2 pkt 15 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 r., poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2021 r. został wprowadzony art. 16i ust. 8 uCIT. Zgodnie z nim obniżenie stawek amortyzacyjnych nie dotyczy środków trwałych, które są wykorzystywane w działalności prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie zezwolenia (a także działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu), gdyż dochody z takiej działalności podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej przepisy art. 16i ust. 8 w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą, stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po 31 grudnia 2020 r.
W ocenie wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego stanu sprawy ograniczenie wynikające z art. 16i ust. 8 uCIT, nie znajdzie zastosowania, gdyż spółka planuje dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych w stosunku środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2021 r.
Spółka przedstawiała również swoje stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami od 2 do 7.
W interpretacji z 27 czerwca 2025 r. DKIS ocenił stanowisko spółki za nieprawidłowe (w zakresie pytania nr 1), a za bezzasadne – wobec ocenionego jako nieprawidłowe stanowiska spółki w zakresie pytania nr 1 – uznał odnoszenie się do tych pytań oznaczonych we wniosku numerami od 2 do 7.
DKIS wyjaśnił, że przepisy art. 16i ust. 4 i ust. 5 uCIT, nie zabraniają odpowiednio podwyższenia czy obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zwiększenia/zmniejszenia począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo jej zwiększenia/zmniejszenia począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.
Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 4 i ust. 5 uCIT, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Zatem, w ocenie DKIS, ww. przepisy umożliwiły podatnikom podwyższenie/obniżenie stawek amortyzacyjnych, nie określając przy tym szczegółowych zasad tego procesu, za wyjątkiem określenia terminów, w których może do tych zmian dojść (czyli począwszy od miesiąca wprowadzenia do ewidencji lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego) oraz w przypadku stosowania dla tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową.
W ocenie DKIS zasady zawarte w art. 16i ust. 4 i ust. 5 uCIT nie oznaczają, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać "wstecz". Wyrażenie "następny" oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc podwyższenia/obniżenia stawek amortyzacji środków trwałych, które zostały wprowadzone do ewidencji we wcześniejszym okresie można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym.
DKIS wyjaśnił, że podatnicy mogą w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania.
Nie można jednak, w ocenie organu interpretacyjnego, uznać, że art. 16i ust. 5 uCIT, zezwala na modyfikowanie odpisów amortyzacyjnych (a więc w konsekwencji wysokości kosztów podatkowych) za okresy wcześniejsze. Analogiczne zasady należy przyjąć do podwyższenia stawek amortyzacyjnych. Podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji.
Odnosząc się wprost do pytania spółki, DKIS wskazał, że w opisanej we wniosku sytuacji nie znajdzie zastosowania, określone w art. 16i ust. 8 uCIT wyłączenie z możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych środków trwałych wykorzystywanych w działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, bowiem jak wynika z wniosku, wątpliwości spółki dotyczą środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2021 r.
DKIS wyjaśnił jednak, że wykładnia przepisu art. 16i ust. 5 uCIT, nie daje podstaw do dokonania modyfikacji stawki amortyzacyjnej "wstecz", a więc podjęcia przez podatnika decyzji w tym zakresie, w miesiącu innym niż pierwszy miesiąc każdego roku podatkowego.
W konsekwencji uznał, że skoro strona planuje obniżenie stawek amortyzacyjnych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r., za wymienione lata podatkowe 2019-2024, to stanowisko spółki w tym zakresie jest nieprawidłowe.
Biorąc powyższe pod uwagę, jak również okoliczność, że pozostałe zawarte we wniosku pytania (oznaczone numerami od 2 do 7) dotyczą obniżonych wstecznie odpisów amortyzacyjnych, bądź odpisów będących przedmiotem dalszego obniżania, DKIS uznał za bezzasadne odnoszenie się do tych pytań i dokonywanie w tym zakresie oceny stanowiska spółki.
Postępowanie przed Sądem.
Od powyższej interpretacji indywidualnej, pismem z 3 lipca 2025 r., spółka – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:
1. błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 16i ust. 1 oraz art. 16i ust. 4 i 5 uCIT w zw. z art. 81 § 1 oraz art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, ze zm.; dalej: o.p.) - poprzez uznanie, że korekty stawek amortyzacji nie można dokonać wstecz,
2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p. w związku z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego wydanego aktu, w szczególności brak przedstawienia w zaskarżonej interpretacji prawidłowej i wyczerpującej oceny stanowiska strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz prawidłowego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu, a także poprzez brak należytego odniesienia się do argumentacji strony przywołanej we wniosku,
3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszaniem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, wyjaśniając, że w skarżonej interpretacji indywidualnej dokonano prawidłowej wykładni przepisów, dlatego DKIS podtrzymuje w całości stanowisko w niej zawarte.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Przywołując ramy prawne sprawy, wyjaśnić trzeba, że w myśl art. 14h ust. 4 uCIT, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego. Stosownie do art. 16i ust. 1 uCIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Zgodnie z art. 16i ust. 5 uCIT podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Zasadniczym przedmiotem sporu jest to, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym sprawy, skarżąca (oraz Wspólnicy spółki) jest uprawniona na mocy art. 16i ust. 5 uCIT do wstecznego obniżenia stawek amortyzacyjnych od przyjętych do amortyzacji środków trwałych. Zdaniem skarżącej przysługuje jej takie uprawnienie. Odmiennego zdania jest DKIS. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać skarżącej.
Tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednolicie przyjmuje, że wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych (wyroki NSA z: 3 lutego 2022 r., II FSK 1413/19; 25 stycznia 2024 r., II FSK 545/2 i II FSK 807/21; 16 lutego 2024 r., II FSK 708/21; 18 lutego 2025 r., II FSK 633/22; 19 marca 2025 r., II FSK 856/22; 7 sierpnia 2025 r., II FSK 305/23; 24 września 2025 r., II FSK 593/25). Analizowane zagadnienie było również przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyrokach z 24 kwietnia 2025 r., I SA/Wr 838/24 oraz z 22 maja 2025 r., I SA/Wr 34/25, w których przyjęto pogląd zbieżny z wyżej przywołanym stanowiskiem NSA. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach, a argumentację w nich zawartą przyjmuje jako własną.
Należy uznać, że wykładnia art. 16i ust. 5 uCIT, zaprezentowana przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Z językowego znaczenia ww. regulacji wynika bowiem wprost, że podatnicy mogą zmienić (podwyższyć – art. 16i ust. 4 uCIT – lub obniżyć) stosowane stawki, zaczynając od danego miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) – rozumianego jako punkt w czasie – w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji (czyli siłą rzeczy "na bieżąco", a także wstecz) albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Brzmienie wykładanego przepisu (zdania drugiego art. 16i ust. 5 uCIT) nie zawiera jakichkolwiek przesłanek do wprowadzenia ograniczenia postulowanego przez organ podatkowy, którego podstawę miałoby stanowić wyrwane z szerszego kontekstu sformułowanie "od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego". To końcowe sformułowanie zawarte w wykładanym przepisie dotyczy bowiem tylko części normy prawnej (przyszłości). Natomiast wcześniejsze sformułowanie zawarte w zdaniu drugim art. 16i ust. 5 uCIT ("począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji") jednoznacznie wskazuje zarówno na czas teraźniejszy, jak i umożliwia działanie wstecz (z zastrzeżeniem przewidzianym dla ograniczenia w postaci przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, którego owo wsteczne działanie może dotyczyć). Wykładnia gramatyczna art. 16i ust. 5 uCIT uzasadnia zatem wniosek, że wolą ustawodawcy było (i jest) stworzenie podatnikom możliwości modyfikowania podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy w sposób elastyczny, poprzez możliwość korygowania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Istotne ograniczenia w stosowaniu wykładanego przepisu dotyczą zatem okresu początkowego, którym jest miesiąc ujawnienia środka trwałego w ewidencji, a także konieczność stosowania jednej stawki w rozliczeniu za dany rok podatkowy. W ramach wykładni systemowej uznać zaś należy, że wsteczna możliwość modyfikowania wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (kosztów uzyskania przychodów), a przez to również podstawy opodatkowania, ograniczona jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 o.p.).
Powyższe stanowisko zgodne jest z art. 81 § 1 o.p., który dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust. 5 uCIT nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze.
Podkreślić należy, że gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również - wbrew stanowisku organu - treść uzasadnienia projektu nowelizacji uCIT, w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 uCIT (druk sejmowy nr 411 z 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że "podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania". Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ewentualnej wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 uCIT, o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji uCIT, możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej. Brak jest w konsekwencji podstaw prawnych uzasadniających wniosek, że wykładany przepis uniemożliwia dokonanie zmiany stawki amortyzacyjnej w trakcie danego roku podatkowego, z zastrzeżeniem dotyczącym konieczności zastosowania tej samej stawki amortyzacyjnej za wszystkie okresy rozliczeniowe danego roku podatkowego.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. skarżąca – poza przywołaniem w petitum skargi jego brzmienia - nie wyjaśniła na czym naruszenie tego przepisu postępowania miało polegać. Mając na uwadze, że Sąd administracyjny jest związany nie tylko powołaną podstawą skargi, ale i jej zarzutami, ocena przez Sąd tego zarzutu nie była możliwa.
Wbrew zarzutom skargi DKIS nie naruszył zasad opisanych w art. 14c ust. 1 i ust. 2 o.p., w szczególności przez brak przedstawienia w zaskarżonej interpretacji prawidłowej i wyczerpującej oceny stanowiska strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz prawidłowego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu. W ocenie Sądu w skarżonej interpretacji DKIS – oceniając negatywnie stanowisko wnioskodawcy – wskazał jednocześnie stanowisko, które uznaje za prawidłowe. Wyjaśnił mianowicie, że zasady zawarte w art. 16i ust. 4 i ust. 5 uCIT nie oznaczają, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać "wstecz". Następnie wskazał, że "następny", oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc DKIS wyjaśnił, że w jego opinii podwyższenia/obniżenia stawek amortyzacji środków trwałych, które zostały wprowadzone do ewidencji we wcześniejszym okresie można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. W świetle powyższego, stanowisko organu, mimo, że w ocenie Sądu błędne, zostało w sposób jednoznaczny wyartykułowane w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.
Sąd nie podzielił również zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia przez DKIS kolejnych przepisów postępowania, tj. art. 120 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia pozostałych kwestii poruszonych przez stronę, tj. zagadnień przedstawionych w pytaniach oznaczonych numerami od 2 do 7, uznając to za bezprzedmiotowe w świetle odrzucenia dopuszczalności wstecznej modyfikacji stawek amortyzacji. Skoro bowiem organ uznał – w ocenie Sądu błędnie, co już wyżej wyjaśniono – że stanowisko spółki w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe z uwagi na niedopuszczalność wstecznej modyfikacji stawek amortyzacyjnych, a kolejne pytania sformułowano przy założeniu dopuszczalności takich korekt, to wyrażenie oceny organu w zakresie pytania nr 1 i konstatacji, że odnoszenie się do pozostałych pytań jest w tych okolicznościach bezzasadne, nie narusza zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych.
Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 16i ust. 5 uCIT przez jego błędną wykładnię, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku.
O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).