I SA/Wr 532/25

I SA/Wr 532/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Semiczek
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 74,  art. 77 par. 4a,  art. 78 par. 5 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 280
art. 23
Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 2a-2h,  art. 86 ust. 22,  art. 91 ust. 7
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Marta Semiczek AWSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r. sprawy ze skargi Powiatu Legnickiego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2025 r. nr 0201-IOV-11.4103.10.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.
1.1. Przedmiotem skargi Powiatu L. (dalej Powiat/Strona/Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS/organ odwoławczy) z dnia 26 czerwca 2025 r. nr 0201-IOV-11.4103.10.2025 1/ uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 21 stycznia 2025 r. nr 0210-PP.41213.109.2016.32.BA w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT) za styczeń 2016 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń 2016 r. w kwocie 14 526 zł i określająca zobowiązanie podatkowe w VAT za styczeń w wysokości 9 062 zł; 2/ utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w VAT za styczeń 2016 r. w wysokości 4 662 zł.
1.2. Z akt sprawy wynika, że Powiat w dniu 24 lutego 2011 r. złożył deklarację VAT-7 za styczeń 2016 r. wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 4 662 zł. Korektą złożoną w dniu 11 lipca 2016 r. Skarżący zmienił poprzednie rozliczenie i zadeklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT (w wysokości 80 899 zł) do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Do korekty deklaracji VAT-7 załączył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wyjaśniając, że korekta jest wynikiem centralizacji rozliczeń Powiatu wraz z jego jednostkami organizacyjnymi w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE/Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635 i uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, CBOSA.
1.3. Sprawa była już przedmiotem orzekania przed tutejszym Sądem. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 393/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej WSA) we Wrocławiu uchylił decyzję DIAS z dnia 23 czerwca 2020 r. w przedmiocie VAT za styczeń 2016 r. NSA wyrokiem z dnia 12 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2589/21, CBOSA, oddalił skargę kasacyjną. Następnie prawomocnym wyrokiem z dnia 24 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 536/24, CBOSA, uchylił decyzję DIAS z dnia 22 kwietnia 2024 r.
1.4. Z uwagi na fakt, że stosownie do treści art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, Sąd przedstawiony stan faktyczny ograniczy do aspektów spornych w niniejszej sprawie.
1.5. DIAS w powołanej na wstępie decyzji uwzględnił ocenę prawną zawartą w powołanych w pkcie 1.3. wyrokach sądów administracyjnych na podstawie art. 153 PPSA na s. 13-69 zaskarżonej decyzji. Zauważono, że Powiat złożył w dniu 6 lipca 2016 r. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. odzwierciedlającą centralizację rozliczeń przed upływem okresu przedawnienia wynikającym z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej OP), to względem tego rozliczenia ma zastosowanie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2800; dalej ustawa centralizacyjna). Odwołano się do treści art. 11 ust. 1 pkt 1, art. 14, art. 23 ustawy centralizacyjnej i dokonano analizy scentralizowanego rozliczenia Powiatu z jego jednostkami organizacyjnymi w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego za styczeń 2016 r. W konsekwencji dokonano rozstrzygnięcia jak na wstępie. DIAS dokonał obliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych, wynikającego z 35 faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w latach 2007-2010 na inwestycję – termomodernizację budynków Starostwa Powiatowego w L., przy zastosowaniu prewspółczynników wyliczonych wcześniej przez DIAS dla każdej z jednostek [odpowiednio 5% (Urząd obsługujący Powiat), 1% (DPS B.), 1% (DPS L.(1)), 1% (ŚDS nr [...] C.), 9% (PZS C.)] na podstawie art. 91 ust. 2 i ust. 7 uVAT. Zakwestionowano prewspółczynniki Powiatu i jego jednostek organizacyjnych jako nie odpowiadające wymogom określonym w art. 86 ust. 2c pkt 2 uVAT albowiem do obliczeń przyjęto dane w zakresie roboczogodzin wybranej grupy pracowników poszczególnych jednostek organizacyjnych, zamiast roboczogodzin ogółu pracowników (w mianowniku zastosowanego wzoru). Podkreślono brak wyjaśnień Powiatu w kwestii zastosowanych przez niego prewspółczynników potwierdzających, że przyjęty sposób gwarantuje, ze zakres wykorzystywania w działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest najbardziej pełły i obiektywny. Uznano, że metodą odpowiadającą treści art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej uVAT) jest metoda posiadająca charakter tzw. "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału obrotów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. W oparciu o ww. prewspółczynniki wyliczono podatek naliczony. W konsekwencji dokonanych wyliczeń wystąpiło zobowiązanie podatkowe w wysokości w kwocie 9 062 zł, a zatem nadpłata w tym podatku nie występuje. Tym samym kwota nadpłaty w wysokości 4 662 zł nie znajduje uzasadnienia, również wniosek Powiatu w zakresie oprocentowania nadpłat, zawarty w piśmie z dnia 20 czerwca 2025 r. nie znajduje uzasadnienia.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz uznanie uprawnienia Powiatu wynikającego z przepisów prawa, polegającego na:
- odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z korekty podatku naliczonego od nabycia środków wynikającego z korekty dotyczącej nabycia środków trwałych w łącznej kwocie 88.056 zł dokonanej na podstawie art. 91 ust. 7 uVAT w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego. Prawo strony do korekty na podstawie art. 91 ust. 7 uVAT potwierdził WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 393/20, CBOSA, i powinien mieć zastosowanie art. 170 PPSA;
- odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT wykazanych w rejestrze VAT, prowadzonego przez Starostwo Powiatowe w L. (urząd obsługujący Powiat) zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2c pkt 4 i art. 86 ust. 2h uVAT, w świetle wynajmowania ok. 70% powierzchni nieruchomości należących do Powiatu;
- oprocentowaniu nadpłaty ustalonego zgodnie z art. 77 § 4a OP i art. 78 § 5 pkt 1 OP, z uwagi na złożenie przez Powiat, z uwagi na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sprawie korekty wieloletniej przed wydaniem orzeczenia TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595 oprocentowanie to należne jest do dnia zwrotu;
- oprocentowaniu kwoty nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z zasadami wynikającymi z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, wobec niedokonania zwrotu nadpłaty wykazanej w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 OP.
Skarżący zarzucił:
- niewłaściwą wykładnię art. 91 ust.7 uVAT, poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do korekty wieloletniej powstałej w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego, wykazanego przez Powiat w scentralizowanej deklaracji VAT-7 w zw. z art. 86 ust. 2c pkt 4 i art. 86 ust. 2h uVAT;
- wyliczenie podatku naliczonego od korekty wieloletniej, niezgodne z przepisem art. 86 ust. 2c pkt 4 i art. 86 ust. 2h uVAT, naruszające zasadę neutralności VAT z uwagi na wynajmowanie nieruchomości będących przedmiotem korekty w ok. 70%, czego DIAS nie przenalizował;
- naruszenie art. 153 i art. 170 PPSA w zakresie nieuwzględnienia pełnej kwoty korekty wieloletniej w wysokości 88 056 zł, w świetle prawomocnych wyroków WSA i NSA;
- procedowanie przez DIAS na podstawie ustawy centralizacyjnej pomimo, iż Powiat złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed wejściem w życie tej ustawy (11 lipca 2026 r.), czym DIAS naruszył art. 210 OP, art. 120 OP, art. 121 OP, art. 122 OP, art. 123 OP, art. 124 OP, art. 125 OP i art. 126 OP.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga nie jest zasadna.
3.2. Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 PPSA). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 PPSA). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 PPSA). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 PPSA).
3.3. Stosownie do art. 23 ustawy centralizacyjnej w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.
Słusznie stwierdził DIAS, że ustawa centralizacyjna ma zastosowanie również w przypadku, gdy przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej podatnik skorygował wszystkie okresy rozliczeniowe i nie zachodzi potrzeba wezwania jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 23 ustawy centralizacyjnej. Regulacja ta zawarta w przepisach przejściowych ma na celu ujednolicenie sytuacji prawnej wszystkich gmin, które składają korekty w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635 (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 550/17, CBOSA).
Z akt sprawy wynika, że Powiat w dniu 11 lipca 2016 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. Korekta ta odzwierciedla centralizację rozliczeń przed upływem okresu przedawnienia wynikającym przepisów OP, to względem tego rozliczenia ma zastosowanie ustawa centralizacyjna. Powiat poprzez złożenie ww. korekty wprost wyraził wolę centralizacji swych rozliczeń. Na konieczność zastosowania ustawy centralizacyjnej w odniesieniu do korekt deklaracji złożonych przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej wskazuje NSA w swoim wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17 NSA podnosząc, że wolą ustawodawcy złożenie deklaracji korygującej VAT w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635 należy samo w sobie traktować jako wolę dokonania przez jednostkę budżetową - od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta - centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej jednostek organizacyjnych. Stanowisko to Sąd w niniejszym składzie podziela. Zarzucanie przez Skarżącego w skardze, że organ podatkowy pierwszej instancji nigdy nie wezwał Powiatu w trybie art. 23 ustawy centralizacyjnej, co powinno skutkować brakiem możliwości zastosowania ww. przepisów należy uznać za bezpodstawne albowiem Skarżący złożył korekty wszystkich okresów rozliczeniowych, zatem ponowne wezwanie byłoby bezprzedmiotowe.
Należy tym samym uznać, że zarzuty Skarżącego w kwestii naruszenia art. 210, art. 120 OP, art. 121 OP, art. 122 OP, art. 123 OP, art. 124 OP, art. 125 OP i art. 126 OP stawiane w związku z zastosowaniem przez DIAS ustawy centralizacyjnej są również bezpodstawne.
3.4. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 153 PPSA ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie z art. 170 PPSA orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sąd rozpoznający spór między tymi samymi stronami musi przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak określono ją w prawomocnym, wcześniejszym orzeczeniu. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest bowiem z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy, a jej oddziaływaniem objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie w danej sprawie. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, to obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku. Związanie to dotyczy oceny prawnej, czyli wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie, co może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2025 r. sygn. akt III OSK 178/24, CBOSA).
3.5. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a uVAT).
Zgodnie z art. 86 ust. 2b uVAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 22h uVAT).
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 22 uVAT). Minister Finansów zrealizował swoją kompetencję w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999; dalej rozporządzenie MF). W § 3 ust. 1 rozporządzenia MF w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: X = A x 100/D, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej (§ 3 ust. 3 rozporządzenia MF).
3.6. TSUE konsekwentnie orzekał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadę podstawową wspólnego systemu VAT (wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r., Sosnowska, C‑25/07, EU:C:2008:395, pkty 14, 15). Logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. wyroki TSUE z dnia: 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 26; 16 czerwca 2016 r., Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:454, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem istnienie prawa do odliczenia zakłada, po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 27; 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 69). Po drugie, aby można było odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 27; 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 27; z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 36; z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkty 23, 24). W drugiej kolejności, w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173–175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 28; 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 33; 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 42; 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 27). Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest, C‑142/99, EU:C:2000:623, pkt 32; 27 września 2001 r., Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 44; 29 kwietnia 2004 r., EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 54). W trzeciej kolejności należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia: 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C‑566/17, EU:C:2019:390, pkt 29; 25 lipca 2018 r., Gmina Ryjewo, C‑140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).
3.7. W prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 393/20 od którego NSA oddalił skargę kasacyjną i zaaprobował zawarte w nim stanowisko w wyroku z dnia 12 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2589/21, CBOSA, uznano za niezasadne zarzuty skargi Skarżącego odnoszące się do błędnego zastosowania prewspółczynnika niezbędnego do właściwego odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach faktycznych tej sprawy, jak i błędów w zakresie dokonanych obliczeń.
W opinii Sądu słusznie twierdził organ odwoławczy, że zastosowane przez Stronę parametry (prewspółczynnik) nie odpowiadały zasadom przyjętym w zarządzeniach poszczególnych jednostek organizacyjnych, co więcej także sposób ich obliczenia zawierał istotne wadliwości i co ważne był nieweryfikowalny. Zdaniem Sądu w obszernych wywodach zawartych w decyzjach obu instancji organy podatkowe wskazały na te odmienności, brak współpracy ze strony Skarżącego uniemożliwiał prześledzenie i weryfikacje przyjętych przez niego wzorców. Jak zasadnie podnosił organ odwoławczy Skarżący przyjął inne proporcje niż te wynikające z powołanych w części dotyczącej opisu stanu faktycznego zarządzeń właściwych organów Skarżącego i podległych mu jednostek. Co istotne Skarżący powodów odstąpienia od wskaźników z zarządzeń nie wyjaśnił pomimo wezwania do dokonania takiej czynności. A różnice były istotne, co wyklucza omyłkę czy korektę drobnych niezgodności (np. zaokrąglenie). Z zarządzeń wynikały następujące parametry dla poszczególnych jednostek: 62%; 48%; 50%; 53%; 6%, zaś zastosowano odpowiednio 61%; 38%; 15%; 31%; 24% (w tym ostatnim przypadku korekta wynikała ze zmiany zarządzenia). Jak wskazano Skarżący nie wyjaśniał przyczyn odstąpienia od wskaźników z zarządzeń. W tej sytuacji, Sąd uznał, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał dalszych weryfikacji, słusznie dochodząc do wniosku, że przyjęty sposób ustalenia wskaźników był nieprawidłowy.
Sąd podkreślił w ww. wyroku, że Skarżący przyjął zasadniczo metodę wspartą na średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością. Jednakże wbrew treści tej normy przyjął w mianowniku pracę wybranych pracowników, co nie odpowiada ww. wymogom i zniekształca przyjęte wyliczenie. Co istotne, wzywany o przedstawienie dokumentów niezbędnych do weryfikacji i ustalenia ww. prewspółczynnika nie przedstawił dokumentów pozwalających na wyliczenie wskaźnika tą metodą. Pomimo wezwań ze strony organów podatkowych Skarżący nie przedstawił tak istotnych dla wyliczenia tego współczynnika dokumentów, tj. ewidencji czasu pracy wszystkich pracowników zatrudnionych w jednostkach zobowiązanych do stosowania proporcji i wykazu pracowników. Przedłożone dokumenty nie zawierały tych danych. W tych okolicznościach jakkolwiek być może nie istniały podstawy do ukarania Strony karą porządkową, gdyż dostarczył dokumentację odpowiadając na wezwania organu podatkowego pierwszej instancji. Jednakże konsekwencją niedostarczenia wymaganych dokumentów były skutki w sferze dokonania wyliczeń przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie innych dostępnych i rzetelnych danych. W kontekście zastosowanych przez Stronę wyliczeń odnotowania jeszcze wymagało, że analiza poszczególnych zarządzeń wraz z załącznikami wykazała, że najistotniejsza wartość – dzienna liczba godzin roboczych danego pracownika na prace związane z działalnością opodatkowaną została przyjęta nie na podstawie wyliczeń czy ewidencji ale na podstawie szacunków.
Sąd wskazał, że wybór metody obliczenia prewspółczynnika pozostawiony podatnikom przez ustawodawcę wskazuje, że nie muszą oni stosować wzorców ustawowych, jednakże muszą wykazać, że przyjęta przez nich metoda jest najbardziej adekwatna, co mieści w sobie nie tylko dobór takiego wzorca ale również jego uzasadnienie, co odnosi się także do umocowania w dokumentacji i możliwość wykazania tej adekwatności.
W działaniu Strony elementów tych zabrakło, zasadnie zatem – zdaniem Sądu -organ podatkowy pierwszej instancji dokonał własnych wyliczeń pozostając w sferze metod wskazanych przez ustawodawcę (prawodawcę). Skarżący poza ogólnymi zarzutami nie wskazuje na żadne konkretne wady przyjętych wyliczeń. Polemizując jedynie z poprawnością zastosowanej przez organ podatkowy metody mającej umocowanie w przepisach prawa. W tym jednak zakresie właściwe wskazuje organ podatkowy na brak podstaw do jej podważania. Właściwie też uzasadnia, że metoda ta – bazująca na zasobach majątkowych - jest adekwatna w odniesieniu do Skarżącego, zwłaszcza, że w toku postępowania pomimo licznych wezwań ze strony organu podatkowego, nie dokonał wyliczeń wg innych metod. Ta postawa w opinii Sądu zamyka wszelkie uwagi Skarżącego, co przyjętych metod i pomijania uwag Strony wskazujących na udział powierzchni wynajmowanych w powierzchniach ogólnych. Z resztą także i w tym zakresie stanowisko Strony nie jest jednolite, gdyż – jak słusznie wskazuje organ odwoławczy – podawane przez dane nie są precyzyjne. Rozbieżności dotyczą wielkości wskaźnika, ponadto brak sprecyzowania czy dotyczą one wyłącznie skarżącego czy również jego jednostek podległych.
Także niezasadne są zarzuty Skarżącego do błędów przy wyliczeniu ww. wskaźnika i wsparcie się na danych z 2015 r. Kwestię tę wyjaśnia organ podatkowy pierwszej instancji w swojej decyzji, co ma uzasadnienie w aktach sprawy. Otóż w tym zakresie zwrócono się do Strony o przedstawienie niezbędnych danych jednakże nie zostały one przedstawione. W opinii Sądu prawidłowo w tym zakresie zastosowano wskaźniki (metody) wynikające z rozporządzenia MF. Akt ten odnosi się do takich podmiotów jak Skarżący, a przyjęte w nim zasady uwzględniają specyfikę działalności prowadzonej przez tego typu podmioty. Na tej podstawie wyliczono prewspółczynniki w wysokości 1% (DPS B., DPS L.(1); ŚDS nr [...] C.); 9% PZS C. i Urząd obsługujący Stronę 5%.
Zdaniem Sądu potwierdzeniem poprawności i adekwatności zastosowanej metody jest także wskazywany przez organy podatkowe fakt, że w rozliczeniach cząstkowych VAT – 7 ujętych w zestawieniach dla celów centralizacji podatku złożonych przez skarżącego i podległe mu jednostki organizacyjne udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem jest marginalny. Takie też wyliczenia wynikały z przyjętej przez organy podatkowe metody. Sąd podkreślił, że postawa Strony w toku postępowania, w szczególności brak przedstawienia własnych wyliczeń prewspółczynnika czy dostarczenia dokumentów potwierdzających poprawność wyliczonego przekłada się na brak podstaw do negowania przyjętych przez organy podatkowe rozwiązań.
W świetle wskazanych okoliczności Sąd uznał, że podnoszone przez Stronę zarzuty w przedmiocie błędów, co do przyjętej metody wyliczenia prewspółczynnika i sposobu jego obliczenia należy ocenić jako nieuzasadnione.
Sąd rozpoznając ponownie sprawę, powyższą oceną prawną jest związany, tak jak związany był DIAS oraz Skarżący i tym samym brak jest podstaw do podważania sposobu ustalania proporcji poczynionej przez DIAS. Należy tym samym uznać, że zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 i art. 86 ust. 2h uVAT oraz zasady neutralności VAT są bezpodstawne. Skarżący swój punkt widzenia oparł na argumentacji zawartej w wyroku NSA z dnia 19 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 2497/21, CBOSA, który nie dotyczył Skarżącego, zatem nie może on twierdzić, że doszło do naruszenia art. 153 PPSA w przedmiotowej sprawie. Twierdzenia zaś o braku ustosunkowania się do okoliczności jaką jest wskazywana, wynajmowana powierzchnia w sytuacji związania prewspółczynnikami, które zostały wcześniej zaaprobowane przez Sądy (pierwszej i drugiej instancji) w przedmiotowej sprawie nie mogą odnieść spodziewanego przez Skarżącego skutku właśnie z uwagi na treść art. 153 i art. 170 PPSA. Tym bardziej, że zarzut sformułowany w skardze ma walor lakoniczny i niepoparty żadną dodatkową argumentacją czy dokumentacją.
3.8. Nieprawdą jest, że DIAS nie dokonał korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, stosownie do treści art. 91 ust. 2 i 7 uVAT. DIAS dokonał obliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych wynikającego z 35 faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w latach 2007-2010 na inwestycję – termomodernizację budynków Starostwa Powiatowego w L., przy zastosowaniu prewspółczynników wyliczonych wcześniej dla każdej z jednostek, zaaprobowanych już wcześniej we wskazanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych (zob. s. 67-68 zaskarżonej decyzji). Niewątpliwym jest, że Powiat i jego jednostki organizacyjne w styczniu 2016 r. wykorzystywały budynki objęte inwestycją do świadczenia usług nie podlegających opodatkowaniu VAT (zadania własne), jak i podlegające opodatkowaniu VAT, co skutkowało koniecznością zastosowania ww. prewspółczynników. Z tych też względów należy uznać, że zarzut naruszenia art. 91 ust. 7 uVAT w zw. z art. 153 PPSA i art. 170 PPSA należy uznać za bezpodstawny.
3.9. W konsekwencji dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń DIAS skorzystał z uprawnienia przewidzianego w treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) OP uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń za 2016 r. w kwocie 14 526 zł i określił ww. zobowiązanie w kwocie 9 062 zł. Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń w tym zakresie. Podnoszone zarzuty w skardze sprowadzają się do przepisywania treści uzasadnień sądowych lecz w płaszczyźnie prawnej stanowią powielenie wcześniej stawianych zarzutów z pewnymi modyfikacjami bez poparcia dowodami czy okolicznościami dotyczącymi przedmiotowej sprawy.
DIAS na mocy art. 233 § 1 pkt 1 OP utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w VAT za styczeń 2016 r. w kwocie 4 662 zł. Skoro określono zobowiązanie podatkowe za ww. miesiąc to trudno mówić o istnieniu nadpłaty, w braku nadpłaty nie można też mówić o jej oprocentowaniu. Należy zatem uznać, że zarzuty naruszenia art. 74 OP oraz art. 77 § 4a i art. 78 § 5 pkt 1 OP są bezprzedmiotowe.
3.10. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.