I SA/Wr 525/25

I SA/Wr 525/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-12-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący/
Piotr Kieres
Tomasz Trybuszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 127,  art. 229,  art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy woźny sądowy Piotr Paluszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi S. I. Sp. z o.o. w K. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2025 r. nr SKO 4000.126.2025 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi S. Sp. z o.o. w K. (dalej: Strona, Skarżąca, Podatnik, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO, organ odwoławczy, Kolegium) z dnia 19 maja 2025 r. nr SKO 4000.126.2025 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2017 r. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.), SKO uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. (dalej: organ I instancji, Burmistrz, organ podatkowy) z dnia 27 lutego 2025 r. nr PIO.3120.1.2022/30 orzekającą o:
- stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok w części, tj. w kwocie 50.028,20 zł w zakresie gruntów o łącznej powierzchni [...] m2,
- odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w części, tj. w kwocie 174.378,42 zł, za budynki o łącznej powierzchni [...] m2, w kwocie 43.882,89 zł i budowle o łącznej wartości 7.442.301,61 zł w kwocie 130.555,53 zł,
oraz przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Postępowanie przed organami.
Z uzasadnienia decyzji SKO oraz akt administracyjnych wynika, że w dniu 6 lutego 2017 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja Spółki na podatek od nieruchomości za 2017 r., w której zadeklarowano:
- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,
- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,
- budowle pozostałe o wartości 6.246.583 zł,
- budowle służące do odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz od rurociągów wody o wartości 1.220.698 zł.
W dniu 14 stycznia 2022 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Strona ww. wniosek uzasadniła tym, że należące do niej grunty budynki i budowle stanowią infrastrukturę kolejową i w związku z tym są zwolnione z podatku od nieruchomości.
Ze złożonych w dniu 18 lutego 2022 r. skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. wynika, że do opodatkowania zadeklarowano:
- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,
- budowle pozostałe o wartości 24.977,11 zł.
Natomiast jako zwolnione od podatku od nieruchomości, na podstawie w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, dalej: u.p.o.l.) zadeklarowano:
- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,
- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,
- budowle pozostałe o wartości 6.222.935 zł,
- budowle służące do odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz od rurociągów wody o wartości 1.219.366,61 zł.
Ponadto Podatnik, pismem z dnia 12 kwietnia 2022 r., powiadomił organ podatkowy, że w latach 2017-2019 nie istniał jeszcze magazyn o powierzchni [...] m2.
Decyzją z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr PIO.3.3120.1.2022 organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w całości, tj. w zakresie kwoty 224.407 zł.
Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie, które zostało uzupełnione pismem z dnia 16 maja 2024 r.
SKO, decyzją z dnia 12 czerwca 2024 r. nr SKO 4000/238/2024 uchyliło decyzję organu I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Decyzją z dnia 27 lutego 2025 r. organ I instancji stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 rok w części dotyczącej opodatkowania gruntów i odmówił stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w części dotyczącej opodatkowania budynków i budowli.
W uzasadnieniu organ podatkowy opisał przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. Wskazano, że w toku postępowania organ I instancji, postanowieniem z dnia 10 października 2022 r., powołał biegłego M. K. celem sporządzenia opinii technicznej dotyczącej budynków należących do Spółki. Dnia 28 października 2022 r. odbyły się oględziny nieruchomości z udziałem biegłego, z których sporządzono protokół.
Organ podatkowy, pismem z dnia 30 października 2023 r., wezwał Spółkę m.in. do przedłożenia kopii rejestru środków trwałych wg stanu na pierwszy dzień w roku. Podatnik przy odpowiedzi z dnia 8 listopada 2023 r. nie przesłał wszystkich niezbędnych dokumentów i wyjaśnień. Organ podatkowy ponowił wezwanie dnia 27 listopada 2023 r. Podatnik, przy odpowiedzi z dnia 13 grudnia 2023 r. ponownie nie przekazał wszystkich żądanych dokumentów. Organ ponowił wezwanie pismem z dnia 28 grudnia 2023 r. Spółka poprosiła o wydłużenie czasu na udzielenie odpowiedzi. Ostatecznie dnia 29 lutego 2024 r. Spółka przekazała dokumenty.
W dalszej części decyzji Burmistrz przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Zaznaczył, że Spółka nie dołączyła żadnych dokumentów ani wyjaśnień, które wskazywałyby, że jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie infrastruktury kolejowej. Dalej wskazano jakie nieruchomości Spółka uznała za zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Wymieniono także jakie dowody przedłożył Podatnik.
Zaznaczono, że Spółka nie przedłożyła jednak dowodów w zakresie:
- informacji o konkretnych obiektach budowlanych i sieci składających się na środek trwały o nazwie sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, sieci energetyczne teletechniczne, drogi i place oraz wartości tych obiektów,
- nie wskazano, które z ww. obiektów wchodzą w skład infrastruktury kolejowej,
- nie przesłano potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii rejestru środków trwałych.
Ustalono ponadto, że bocznica kolejowa Podatnika jest zarządzana przez P. S.A. a Spółka jako użytkownik bocznicy posiada stosowne świadectwo bezpieczeństwa.
Następnie organ podatkowy stwierdził brak infrastruktury kolejowej w budynkach należących do Spółki. Potwierdzają to oględziny z dnia 28 października 2022 r. a także wyjaśnienia samej Spółki złożone w postępowaniu podatkowym.
W zakresie gruntów i budowli organ I instancji stwierdził, że Spółka posiada bocznicę kolejową i na jej działce znajdują się elementy infrastruktury kolejowej.
Zarzucono Podatnikowi, że z uwagi na brak jego odpowiedzi nie ustalono jakie elementy sieci składają się na środek trwały o nazwie sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, sieci energetyczne teletechniczne, drogi i place miały by korzystać ze zwolnienia podatkowego.
Dalej Burmistrz przedstawił uzasadnienie prawne korzystania ze zwolnienia z podatku nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l.. Organ stwierdził, że zwolnienie nie przysługuje w przypadku wskazywanych przez Podatnika budynków albowiem nie ma w nich żadnych elementów infrastruktury kolejowej. Organ I instancji uznał, że ze zwolnienia korzysta bocznica kolejowa i zwolnił z opodatkowania grunty o łącznej powierzchni [...] m2 na kwotę 50.028,20 zł.
W związku z tym uznano, że nie podlegają one zwolnieniu z podatku.
Od ww. decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie do SKO.
Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z dnia 19 maja 2025 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że dwa zarzuty z podniesionych w odwołaniu są zasadne. Ponadto SKO wskazało, że organ I instancji w swoim postępowaniu nie zwrócił uwagi na nieustalenie pewnej istotnej okoliczności. Dlatego działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
SKO zaznaczyło, że procedowanie dotyczy nadpłaty. Nadpłatę definiuje art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Organ I instancji nie zawarł w aktach sprawy ani w uzasadnieniu decyzji informacji czy podatnik zapłacił pierwotnie zadeklarowany podatek. Jest to niezwykle istotne w zakresie stwierdzenia nadpłaty od budynków.
Dalej SKO wskazało, że Podatnik zadeklarował pierwotnie budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. W korekcie deklaracji wykazuje tylko budynki zwolnione o powierzchni [...] m2. Jak ustalono budynek o powierzchni [...] m2 istnieje od 2015 roku. Podatek mógł być teoretycznie zapłacony. Ale wątpliwości budzi czy zapłacony był podatek od budynku o powierzchni [...] m2. Podatnik najpierw uważa go za zwolniony z podatku. Potem dostrzega, że skoro został oddany do użytku w roku 2020, to w roku 2020 nie podlegał jeszcze obowiązkowi podatkowemu, a co dopiero w roku 2017. Biegły powołany przez organ podatkowy potwierdza datę oddania budynku do użytku. W tej sytuacji, w ocenie SKO, zaskakujące byłoby aby po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Podatnik dokonał wpłaty wstecznej na rok 2017. Akta nie pozwalają na ustalenie tej okoliczności. Dalej SKO argumentowało, że nawet gdyby tak było to rzeczywiste zastosowanie ma art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Zatem podatek od tego budynku nie powinien być naliczany w 2017 r. i odmowa stwierdzenia nadpłaty jest niewłaściwa.
Wątpliwości zdaniem SKO nasuwa też opodatkowanie budynku o powierzchni [...] m2. Jak wyjaśnił organ odwoławczy biegły M. K. w swojej opinii także wskazuje datę dopuszczenia go do użytku w roku 2020, choć wybudowano go w roku 2019. W roku 2019 podatnik nie zadeklarował tego budynku - informacja z decyzji za rok 2019. Kolegium zaleciło sprawę wyjaśnić. Wskazało, że wszystkie wątpliwości co do zapłaty podatku pozostają aktualne. Poza tym, SKO podało, że skoro organ podatkowy powołuje dane z pierwotnych deklaracji Podatnika to winien te deklaracje włączyć do akt.
Kolejną wątpliwość według SKO nasuwa okoliczność, że w deklaracji korygującej nie wykazano budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. O ile wyjaśniona jest kwestia budynku o powierzchni [...] m2 - istnieje od 2015 r. i Spółka uważa, że korzysta ze zwolnienia, to wątpliwości budzi okoliczność niezadeklarowania w żaden sposób budynków o powierzchni [...] m2 (które Podatnik wykazał w pierwotnej deklaracji).
Następnie SKO wskazało, że wyrazi swoje stanowisko co do interpretacji przepisów prawa. Zgodziło się z Podatnikiem, że bocznica kolejowa to budowla.
SKO wyjaśniło także, że grunty nie stanowią przedmiotu sporu i na tym etapie Kolegium nie odniesie się do uznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro organ I Instancji raz już ją wypłacał, to można domniemać, że podatek był zapłacony.
Kolegium końcowo podzieliło zarzut naruszenia art. 200 O.p. poprzez wydanie decyzji przed upływem terminu wyznaczonego w tym trybie, zwłaszcza że Podatnik skorzystał z tego uprawnienia i wystąpił z nowymi wnioskami procesowymi. Wskazało, że z uwagi na to, że decyzja zostaje uchylona organ I instancji będzie miał możliwość ustosunkowania się do wniosków zawartych w piśmie z dnia 3 marca 2025 r.
Postępowanie przed Sądem.
Od powyższej decyzji SKO, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ją w całości.
Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła wydanie jej z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. z powodu naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenia przepisu art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z powodu błędnego przyjęcia, że w aktach sprawy brakowało pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej i informacji dotyczących wpłat podatku oraz ich rozliczenie. Według SKO uniemożliwiło to merytoryczne rozstrzygniecie sprawy, mimo że organ odwoławczy mógł i powinien zobowiązać organ i instancji do bezzwłocznego przedłożenia tych dokumentów i informacji, a po ich otrzymaniu mógłby i powinien dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.
W tym zakresie Skarżąca zarzuciła także zaskarżonej decyzji, że organ I instancji i Strona przeciwna były zgodne co do kwot zapłaconego podatku od nieruchomości oraz co do kwot nadpłaty żądanej przez Stronę, tj.: że okoliczności te pozostawały poza sporem stron.
Dodatkowo Strona zarzuciła, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części niezaskarżonej w odwołaniu, tj. w części stwierdzającej nadpłatę podatku.
Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła również jej wydanie z naruszeniem przepisu prawa materialnego art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2117, dalej: u.t.k.), załącznikiem nr 1 do u.t.k., z powodu jego niezastosowania i nie dokonania zmiany decyzji organu I instancji w zaskarżonej części zgodnie z żądaniem Strony.
Końcowo zarzucono również przewlekłość prowadzenia postępowania w świetle całokształtu spraw wskazanych w niniejszej skardze znanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu z urzędu.
Strona wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonej decyzji,
2. zasądzenie Skarżącej od strony przeciwnej zwrot kosztów postępowania sądowo administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
W trakcie rozprawy w tutejszym Sądzie w dniu 10 grudnia 2025 r. pełnomocnik Skarżącej złożył jako załącznik do protokołu rozprawy, pismo procesowe z dnia 9 grudnia 2025 r. stanowiące treść wystąpienia pełnomocnika przedstawionego na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dodatkowo zaakcentować należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) dalej: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).
Skarga jest uzasadniona.
Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika m.in. z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpatrzenia sprawy w pełnym zakresie. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpatruje sprawę, a nie odwołanie (zażalenie). Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa administracyjna będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09).
Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Podkreślenia w tym kontekście wymaga przyznanie organowi odwoławczemu uprawnienia do przeprowadzenia na podstawie art. 229 O.p. postępowania uzupełniającego, czyli dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie - samodzielnie lub za pośrednictwem organu pierwszej instancji. Tym samym, organ odwoławczy nie jest ograniczony do orzekania wyłącznie na podstawie zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiału dowodowego, lecz może go w koniecznym (choć wyłącznie uzupełniającym) zakresie poszerzyć. Z regulacją tą koresponduje również – stanowiący podstawę do wydania zaskarżonej decyzji - przepis art. 233 § 2 O.p., który umożliwia organowi odwoławczemu podjęcie decyzji kasatoryjnej, jeśli konieczny do zgromadzenia materiał dowodowy okaże się przekraczać znacznie ilość dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału, bądź też organ pierwszej instancji nie zebrał go w ogóle, a rozstrzygnięcie sprawy tego wymaga.
Innymi słowy, wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że każda sprawa, jeżeli zawiśnie przed organem drugiej instancji na skutek wniesienia przez stronę środka zaskarżenia, wymaga przede wszystkim ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Obowiązujący model postępowania odwoławczego nie ma zatem charakteru kasacyjnego, co wyklucza ograniczenie postępowania przed organem drugiej instancji jedynie do kontroli orzeczenia wydanego przez organ pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, czyli postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania oraz oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.
Tak rozumianą zasadę dwuinstancyjności powinien mieć na uwadze również organ wydający - jak w rozpatrywanej sprawie - rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy." Konieczność podjęcia takiego rozstrzygnięcia jest zatem równoznaczna z nieprzeprowadzeniem przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania.
Regulacja art. 233 § 2 O.p. stanowi wyjątek od omówionej powyżej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zgodnie z którą każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Powyższe rozumieć należy w ten sposób, że w sytuacji, gdy nie ma przeszkód do ponownego rozpatrzenia sprawy i zakończenia jej merytorycznym rozstrzygnięciem drugoinstancyjnym, niedopuszczalne - jako niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania - jest podejmowanie rozstrzygnięcia kasacyjnego, tj. decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Istotne jest również to, że decyzja kasacyjna może zapaść, jeżeli wątpliwości organu drugiej instancji co do stanu faktycznego nie można wyeliminować w trybie przywołanego powyżej art. 229 O.p., czyli przeprowadzonego przez organ odwoławczy (bądź pośrednio przez organ pierwszej instancji na zlecenie organu odwoławczego) uzupełniającego postępowania dowodowego. Niewątpliwie konieczność uzupełnienia w niewielkim zakresie postępowania dowodowego, np. przeprowadzenia określonego dowodu bądź rozstrzygnięcia pojedynczego zagadnienia lub pomniejszej kwestii, mieści się w kompetencjach organu odwoławczego, wyłączając wówczas dopuszczalność decyzji kasacyjnej.
Podkreślić przy tym należy, że instytucja uchylenia rozstrzygnięcia celem ponownego rozpatrzenia sprawy ma charakter wyjątkowy. Należy mieć bowiem również na uwadze przywołaną w art. 125 O.p. zasadę szybkości postępowania, która choć nie może być wyłącznym wyznacznikiem postępowania organów, to jednak należąc do zasad ogólnych postępowania podatkowego winna zostać uwzględniona w toku ich postępowania, w tym także w toku postępowania odwoławczego.
Ponadto wskazać należy, że organ odwoławczy w treści decyzji kasatoryjnej winien ograniczyć się tylko do oceny i wskazań potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. W treści takiej decyzji nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy, nie przeprowadza analizy merytorycznej decyzji organu pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza, że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów. A zatem decyzja w trybie art. 233 § 2 o.p. ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego. W obszarze stosowania art. 233 § 2 o.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 o.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego, co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 października 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 485/25, CBOSA).
Reasumując, podkreślenia wymaga, że postępowanie odwoławczego organu podatkowego ma charakter merytoryczny i reformatoryjny, zaś powrót postępowania na etap przed organem pierwszej instancji dopuszczalny jest wyłącznie w przypadku istotnych naruszeń, tj. braku właściwości organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.), bądź braku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego całkowicie lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.), a nadto w przypadku samorządowego kolegium odwoławczego - gdy przepisy prawa pozostawiają sposób rozstrzygnięcia sprawy uznaniu organu pierwszej instancji (art. 233 § 3 O.p.). Żadne inne okoliczności nie powinny prowadzić do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrywania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 402/25, CBOSA).
Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił, przypadek uzasadniający uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. SKO nie wykazało zaistnienia przesłanek z art.233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie wykazał w zaskarżonej decyzji, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. SKO nie wyjaśniło dlaczego w sprawie nie mógł być zastosowany art.229 O.p. w celu wyjaśnienia wątpliwości wskazywanych w zaskarżonej decyzji oraz uzupełnienia brakujących dokumentów i informacji. Wskazywane w zaskarżonej decyzji wątpliwości i braki w dowodach, w ocenie Sądu, mogły być przez SKO wyjaśnione w ramach postępowaniu uzupełniającym z art.229 O.p. Za trafną należy w tym zakresie uznać argumentację pełnomocnika Spółki przedstawioną w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 9.12.2025 r.
Podsumowując, Sąd stwierdza, że SKO nie wykazało w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podstaw zastosowania art. 233 § 2 O.p., nie wskazało okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz jedynie ogólnikowo zaleciło przeprowadzenie postępowania w celu wyjaśnienia wątpliwości wskazanych w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie zweryfikował, czy na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego istniała możliwość wydania decyzji merytorycznej z zastosowaniem konkretnego przepisu prawa materialnego.
Dodatkowo Sąd zauważa, że SKO naruszyło art.233 § 2 O.p. również dlatego, albowiem zawarło w zaskarżonej decyzji kasacyjnej ocenę prawną co do interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz art.6 ust.2 u.p.o.l., w rozstrzyganej przez organ sprawie. SKO wskazało bowiem, że podatek od nieruchomości od budynku o powierzchni [...] m2 zgodnie z art.6 ust. 2 u.p.o.l. nie powinien być naliczany w badanym roku, a odmowa stwierdzenia nadpłaty jest niewłaściwa. Ponadto organ odwoławczy dokonał w zaskarżonej decyzji wykładni (interpretacji) art.7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.
W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowego jest to samoistny powód do uchylenia decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art.233 § 2 O.p. W decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 O.p. nie można zawierać oceny prawnej co do przepisów prawa materialnego.
Należy ponownie podkreślić, że decyzja kasatoryjna, wydana w oparciu o ten przepis nie może odnosi się do istoty sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego. Wskazówki zawarte w decyzji kasatoryjnej nie mogą sugerować sposobu wykładni prawa materialnego pod kątem nieustalonego przecież stanu faktycznego, nadając kierunek rozstrzygnięcia sprawy, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi zarówno wskazane wyżej zasady postępowania podatkowego - cofniętego w oparciu o art. 233 § 2 O.p. przed organ I instancji oraz praw podatnika w takim postępowaniu. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasatoryjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, to jest kwestii dotyczącej postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Wiążąca wypowiedź, co do zastosowania bądź niezastosowania lub wykładni określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce dopiero wobec stanu faktycznego ustalonego w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Sąd stoi na stanowisku, że w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 470/13). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania.
Tym samym Sąd stwierdza podwójną wadliwość zaskarżonej decyzji, albowiem oprócz niewykazania przesłanki konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części/w całości – wkluczenia możliwości zastosowania art. 229 O.p., SKO zasugerowało merytoryczny pogląd, co do sposobu załatwienia sprawy, wbrew formalnemu rozstrzygnięciu przewidzianemu w art. 233 § 2 O.p.
Odnosząc się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w zaskarżonej decyzji przez SKO w stosunku do decyzji Burmistrza, Sąd ponownie podkreśla, że nie uzasadniają one zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p.:
- SKO zarzuciło Burmistrzowi, że nie zawarł w aktach sprawy ani w uzasadnieniu decyzji informacji czy podatnik zapłacił pierwotnie zadeklarowany podatek od nieruchomości.
Zdaniem Sądu okoliczność tą SKO powinno wyjaśnić w trybie postępowania z art. 229 O.p. W ramach tego postępowania organ odwoławczy powinien wyjaśnić czy Podatnik zapłacił podatek od nieruchomości zadeklarowany w pierwotnej deklaracji i w jakiej kwocie, oraz włączyć do akt deklaracją pierwotną na podatek od nieruchomości za badany rok podatkowy,
- SKO zarzuciło, że Podatnik zadeklarował pierwotnie budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. W korekcie deklaracji wykazał tylko budynki zwolnione o powierzchni [...] m2. Wątpliwości SKO budzi czy zapłacony był podatek od budynku o powierzchni [...] m2. Zdaniem Sądu także te wątpliwości dotyczące zapłaty podatku powinny być wyjaśnione przez SKO w ramach art. 229 O.p.
- SKO wskazuje na wątpliwości odnośnie opodatkowanie budynku o powierzchni [...] m2. Wyjaśnia, że biegły M. K. w swojej opinii wskazuje datę dopuszczenia go do użytku w roku 2020, choć wybudowano go w roku 2019. Organ odwoławczy wskazuje na wątpliwości odnośnie zapłaty podatku od nieruchomości od ww. budynku. Sąd analogicznie jak w przypadku wcześniejszych kwestii przyjął, że zapłata podatku przez podatnika jest okolicznością, którą SKO mogło wyjaśnić w trybie art. 229 O.p. W ocenie Sądu stanowisko SKO w tym zakresie jest niejasne i niezrozumiałe. SKO nie wskazuje jakie czynności dowodowe w tym zakresie powinien przeprowadzić Burmistrz, skoro w istocie przesądza, że budynek ten (o powierzchni [...] m2) nie powinien być opodatkowany w badanym roku podatkowym, bowiem został wybudowany w 2019 r. Podsumowując zdaniem Sądu uzasadnione wątpliwości budzi stanowisko organu odwoławczego, który wskazuje na wątpliwości co opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku o powierzchni [...] m2, w sytuacji gdy w tej samej decyzji SKO przesądza, że budynek ten w latach 2017-2018 nie istniał a co za tym idzie nie mógł podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,
- zdaniem SKO wątpliwości budzi również okoliczność niezadeklarowania przez Spółkę w deklaracji korygującej budynków o powierzchni [...] m2, które Podatnik wykazał w pierwotnej deklaracji.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy powinno tą wątpliwość wyjaśnić z udziałem Burmistrza i Podatnika w ramach art.229 O.p. Wskazane w zaskarżonej decyzji wątpliwości organu odwoławczego co do treści deklaracji korygującej nie mogą stanowić uzasadnionej przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p.,
- Kolegium podzieliło także zarzut naruszenia przez Burmistrza art. 200 O.p. poprzez wydanie decyzji przed upływem terminu wyznaczonego w tym trybie, zwłaszcza że Podatnik skorzystał z tego uprawnienia i wystąpił z nowymi wnioskami procesowymi. SKO wskazało, że z uwagi na to, że decyzja zostaje uchylona organ I instancji będzie miał możliwość ustosunkowania się do wniosków zawartych w piśmie z dnia 3 marca 2025 r. Sąd zaznacza jednak, że SKO pominęło, że pełnomocnik Spółki pismem z dnia 4 marca 2025 w związku z otrzymaniem w tym dniu decyzji Burmistrza wycofał swoje wnioski zawarte w piśmie z 3.03.2025 r.
Za przedwczesne należy uznać ustosunkowanie się Sądu do zarzutów naruszenia prawa materialnego to jest art.7 ust.1 pkt 1 lit. a) upol.
Jeżeli chodzi o zarzut błędnego uchylenia przez SKO decyzji Burmistrza w części niezaskarżonej w odwołaniu to jest w części stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości w zakresie gruntów , Sąd wyjaśnia że zarzut ten nie jest zasadny. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że dopuszczalne jest uchylenie jedynie części decyzji, o ile mamy do czynienia z sytuacją obejmującą swym zakresem tzw. sprawy podzielne. Do kategorii spraw podzielnych nie można zaliczyć decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy lub też stwierdzających nadpłatę w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 października 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 390/25, CBOSA).
W świetle powyższych ustaleń zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 233 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 127 i art. 229 O.p. poprzez brak ich zastosowania.
Mając to na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję SKO, albowiem wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ponownym postępowaniu SKO powinno uwzględnić ocenę prawną i stanowisko Sądu przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Przy braku podstaw do wydania decyzji kasatoryjnej SKO winno podjąć stosowne kroki procesowe przewidziane przepisami prawa.
O kosztach postępowania sądowego w łącznej kwocie 997,00 zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (500,00 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (doradcy podatkowego) w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (480,00 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).