I SA/Wr 522/25

I SA/Wr 522/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-12-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący/
Piotr Kieres /sprawozdawca/
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy woźny sądowy Piotr Paluszczak po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 10 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi: S. Sp. z o.o. zs. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 19 maja 2025 r. nr SKO 4000.129.2025 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi S. Sp. z o.o. w K. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej jako: SKO, Organ odwoławczy) z 19 maja 2025 r. nr SKO 4000.129.2025 uchylająca na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako o.p., decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. (dalej jako: Burmistrz, Organ I instancji) z 27 lutego 2025 r. nr PIO.3120.193.2021/60 o:
– stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w części, tj. w kwocie 53.078,70 zł, w zakresie gruntów o łącznej powierzchni [...] m2;
– odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w części, tj. w kwocie 215 532,90 zł, za budynki o łącznej powierzchni [...] m2, w kwocie 46 177,26 zł i budowle o łącznej wartości 9 930 529,07 zł w kwocie 169 355,60 zł.
Z ustaleń poczynionych w postępowaniu przed organami wynika, że 31 stycznia 2020 r. do Burmistrza wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja na podatek od nieruchomości za 2020 rok, opiewająca na łączną kwotę 229 522 zł, tj.:
– za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. [...] m2 x [...] zł = 54 497,67 zł;
– za budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym kondygnacji powyżej 2,20 m) o powierzchni [...] m2 x [...] zł = 5 168,88 zł;
– za pozostałe budowle o łącznej wartości 8 005 174 zł x 2% = 160 103,48 zł;
– za budowle służące do odprowadzania i oczyszczania ścieków 1 950 332 zł x 0,5% = 9 751,66 zł,
W dniu 24.09.2021 r. do Organu I instancji wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. W treści złożonego wniosku Spółka stwierdziła, że korzysta ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) – w skrócie jako u.p.o.l., gdyż Spółka spełniła wymagane przesłanki zwolnienia:
– grunty, budynki i budowle, jako składniki majątku Spółki, stanowią infrastrukturę kolejową ,zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym,
– infrastruktura jest jednocześnie udostępniana wszystkim przewoźnikom kolejowym.
W dniu 21.10.2021 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 r. wykazując przedmioty opodatkowania i łączną kwotę podatku 1 893 zł, tj.:
– za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. [...] m2 x [...] zł = 1 418,97 zł;
– za budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 24 977,11 zł x 2% = 473,62 zł.
Spółka wskazała jako zwolnione:
– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. [...] m2;
– budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2;
– budowle pozostałe o wartości 7 980 196,70 zł;
– budowle służące do odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz od rurociągów wody 1 950 332,37 zł.
Burmistrz przyjął, że przedmiotem postępowania nadpłatowego za rok 2020 jest rozstrzygnięcie, czy Spółce przysługiwało zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli oraz budynków stanowiących elementy infrastruktury kolejowej, udostępnianej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu oraz gruntów, na których ta infrastruktura się znajduje. Przyjmując za przedmioty opodatkowania obiekty wskazane w tabelach swojego rozstrzygnięcia Organ I instancji uznał, że:
1) Spornych budynków nie można uznać za elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z 8 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2117 ze zm.) – w skrócie jako u.t.k., a więc Spółka w 2020 roku nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku ód nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.;
2) Zgodnie z wnioskiem Spółki na działkach o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] m2 znajduje się Bocznica kolejowa będąca własnością Spółki. Jako budowle zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zostały wskazane obiekty o nazwie: sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej i deszczowe, sieci energetyczne, teletechniczne, drogi i place o łącznej wartości 9 930 529,07 zł. W tym budowle o wartości:
– 7 980 196,70 zł opodatkowane stawką dla pozostałych budowli - 2% oraz
– 1 950 332,37 zł opodatkowane stawką dla budowli służących do odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz od rurociągów wody - 0,5%.
Na wskazanych powyżej działkach znajdują się m.in. tory kolejowe, bocznica, itd., a zatem na ww. działkach znajdują się elementy infrastruktury kolejowej. Spółka nie przekazała jednakże stosownych wyjaśnień i informacji pozwalających na ustalenie, jakie konkretnie obiekty budowlane i sieci składają się na środek trwały o nazwie sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, sieci energetyczne, teletechniczne, drogi i place o nr inw. [...] oraz na ustalenie wartości tychże obiektów oraz sieci. Niemożliwe jest stwierdzenie jaka część wykazanych przez Spółkę do zwolnienia środków trwałych, stanowi infrastrukturę kolejową, o której mowa w załączniku nr 1 do u.t.k. W konsekwencji, w obliczu braku udzielenia takich informacji Organ I instancji nie był w stanie ustalić wartości budowli podlegających zwolnieniu na podstawie art. 7 ust 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l.
3) Przedstawione umowy na udostępnianie bocznicy, uzasadniają zdaniem Organu I instancji uznanie, że grunty będące przedmiotem wniosku spełniają przesłanki do zastosowania wobec nich zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.
W wyniku wniesionego odwołania SKO, w swoim rozstrzygnięciu wskazało, że dwa podniesione w odwołaniu zarzuty są zasadne. Ponadto zdaniem Organu odwoławczego Burmistrz miał nie zwrócić uwagi, na nieustalenie pewnej, istotnej okoliczności, co powoduje, że SKO na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchyla decyzję Organu I instancji do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Następnie SKO poczyniło rozważania na okoliczność wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyroku pod sygnaturą C-453/23, uznając, że procedowanie w sprawie Spółki odbywa się wyłącznie w oparciu o prawo polskie - zwolnienie z podatku bocznicy kolejowej w latach 2017 - 2021, po spełnieniu warunków, jest dopuszczalne.
Kolejno SKO przytoczyło przepisy o nadpłacie z konkluzją, że skoro na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to brak w aktach sprawy i uzasadnieniu decyzji Organu I instancji informacji, czy podatnik zapłacił pierwotnie zadeklarowany podatek, jest niezwykle istotny w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Następnie SKO prowadziło dywagacje, co do zadeklarowanych budynków do opodatkowania, wskazując, że pierwotnie budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej miały mieć powierzchnię [...] m2. W korekcie natomiast zostały wykazane tylko budynki zwolnione o powierzchni [...] m2. Jak ustalono budynek o powierzchni [...] m2 istnieje od 2015 roku. Podatek mógł być teoretycznie zapłacony, lecz wątpliwości budzi czy zapłacony był podatek od budynku o powierzchni [...] m2. Spółka pierwotnie uważa go za zwolniony z podatku, potem dostrzega, że skoro został oddany do użytku w roku 2020, to w roku 2020 nie podlegał jeszcze obowiązkowi podatkowemu. Powołany biegły potwierdza datę oddania budynku do użytku. W tej sytuacji zaskakujące byłoby, aby po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podatnik dokonał wpłaty wstecznej na rok 2018. Akta nie pozwalają na ustalenie tej okoliczności. Gdyby nawet tak było, to, rzeczywiście zastosowanie ma art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli, albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zatem podatek od tego budynku nie powinien być naliczany w roku 2020 i odmowa stwierdzenia nadpłaty jest niewłaściwa. Zdaniem SKO wątpliwości nasuwa też opodatkowanie budynku o powierzchni [...] m2. Biegły w swojej opinii także wskazuje jako datę dopuszczenia go do użytku rok 2020, choć wybudowano go w roku 2019. W roku 2019 Spółka nie zadeklarował tego budynku – informacja z decyzji za rok 2019. Tu SKO nie jest kategoryczne w ustaleniach i zaleca sprawę wyjaśnić. Wszystkie wątpliwości, co do zapłaty podatku pozostają aktualne, a skoro Burmistrz powołuje dane z pierwotnych deklaracji Spółki, to winien te deklaracje włączyć do akt.
Następnie SKO mając na uwadze dotychczasowe swoje ustalenia, co do zasady powstrzymało się z dalszą oceną stanu faktycznego. Nie odniosło się do zarzutów wobec osoby biegłego i ustaleń zawartych w jego opinii. Niemniej wyraziło swoje stanowisko, co do interpretacji przepisów prawa. I tak Organ odwoławczy zgodził się, że bocznica kolejowa to budowla, więc musi posiadać jakieś elementy infrastruktury, chociażby tory kolejowe. Istotą sporu jest zastosowanie w sprawie zwolnienia z podatku o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2017 – 2020, nadanym zmianą zawartą w Dz. U. z 2016 r. poz. 1923 (SKO przytacza ten przepis, a następnie przytacza również regulacje u.t.k.). SKO w konkluzji staje na stanowisku, że ze zwolnienia korzystają tylko nieruchomości wyżej wymienione. Grunty nie stanowią przedmiotu sporu i na tym etapie SKO nie odniesie się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro Burmistrz raz już ją wypłacał, to można domniemać, że podatek był zapłacony. SKO podzieliło zarzut naruszenia art. 200 o.p. poprzez wydanie decyzji przed upływem terminu wyznaczonego w tym trybie, zwłaszcza że Spółka skorzystała z tego uprawnienia i wystąpiła z nowymi wnioskami procesowymi. Z uwagi na to, że decyzja zostaje uchylona organ pierwszej instancji będzie miał możliwość ustosunkowania się do wniosków zawartych w piśmie z dnia 3 marca 2025 r.
Na decyzję SKO Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i o zasądzenie Skarżącej - od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie przepisów:
– art. 233 § 2 o.p. wobec naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. z powodu błędnego przyjęcie, że w aktach sprawy brakowało pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej i informacji dotyczących wpłat podatku oraz ich rozliczenie, co według SKO uniemożliwiło merytoryczne rozstrzygniecie sprawy, mimo że Organ odwoławczy mógł i powinien zobowiązać Burmistrza do bezzwłocznego przedłożenia tych dokumentów i informacji, a po ich otrzymaniu mógłby i powinien dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy; Spółka zaznaczyła, że zarówno Organ I instancji jak i sama Skarżąca byli zgodni, co do kwot zapłaconego podatku i żądanej kwoty nadpłaty tj.: że okoliczności te pozostawały poza sporem stron; Organ odwoławczy miał również uchylić decyzję pierwszoinstancyjną, w części niezaskarżonej tj. w części stwierdzającej nadpłatę;
– art. 75 o.p. i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w związku z art. 4 ust. 1 u.t.k., załącznikiem nr 1 do u.t.k., z powodu niezastosowania i zaniechania dokonania zmiany decyzji Organu l instancji;
– art. 75 o.p. i art. 6 ust. 2 u.p.o.l. z powodu niezastosowania do budynków i budowli oddanych do użytkowania po 2019 r. oraz zaniechania dokonania zmiany decyzji Organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko wyrażone zarówno w osnowie, jak i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii uchylenia całości decyzji pierwszoinstancyjnej, a nie jedynie w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, SKO wskazało, że orzekanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy wymaga ustalenia prawidłowej wysokości należnego zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie skoro wadliwie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w danej kwocie, to tym samym nie może być prawidłowa kwota stwierdzonej nadpłaty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dodatkowo zaakcentować należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 212 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).
Skarga jest uzasadniona.
W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że podziela pogląd, zgodnie z którym, wymiar podatku może obejmować oddzielnie różne przedmioty opodatkowania - innymi słowy organ podatkowy nie musi objąć wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika jedną decyzją. Pogląd ten został wskazany w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2015 r. o sygn. akt. II FSK 1833/13 (dostępny w CBOSA), w którym wyartykułowano:
"... z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 o.p. nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Brak jest podstaw do tego, żeby wyprowadzić obowiązek organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 o.p. wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości położonych na terenie jednej gminy. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 o.p. Analogicznie brak objęcia decyzją organu podatkowego niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania położonych na terenie jednej gminy nie powoduje konieczności jej eliminowania z obrotu prawnego w drodze wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem nieobjęty pierwotną decyzją przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania, a zatem deklaracja podatnika dotycząca dotychczas niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania nie stanowi istotnego dla sprawy nowego dowodu, na skutek którego należałoby uchylić po wcześniejszym wznowieniu postępowania wcześniejszą decyzję podatkową, która nie obejmowała później zadeklarowanego przedmiotu opodatkowania."
Jednakże, skoro ww. grunty, budynki i budowle zostały objęte przez podatnika złożoną deklaracją (korektą), z której wynikała jedna kwota podatku oraz stanowiły przedmiot wszczętego (jednego) postępowania, na wniosek Spółki, to wszystkie przedmioty opodatkowania objęte prowadzonym postępowaniem składają się na jeden wymiar zobowiązania/nadpłaty za dany okres. SKO nie mogło potencjalnie wydać decyzji częściowo uchylającej sprawę nadpłaty do ponownego rozpoznania, skoro dotyczyła jednego, wcześniej zadeklarowanego zobowiązania.
Zaskarżona decyzja podlega natomiast uchyleniu, albowiem nie spełnia standardów wymaganych do zastosowania art. 233 § 2 o.p. W pierwszej kolejności wskazać należy (por. prawomocny wyrok tut. Sądu z 28 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 15/18 – LEX/el nr 2469802), iż decyzja oparta o art. 233 § 2 o.p. jest decyzją o charakterze formalnym i rozstrzygnięcie to nie przesądza o nabyciu przez podatnika praw bądź o nałożeniu na podatnika obowiązków:
"... wydana w sprawie i zaskarżona decyzja organu odwoławczego miała charakter procesowy (kasacyjny), a nie materialny, co oznacza, że nie zawierała rozstrzygnięcia o sytuacji prawnomaterialnej Skarżącego, nie zwiększała zakresu jego obowiązków w stosunku do decyzji wydanej w pierwszej instancji i nie rozstrzygała o materialnoprawnym obowiązku prawnopodatkowym Skarżącego (...). Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej Skarżącego."
(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2616/14 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)
Organ odwoławczy w treści decyzji kasatoryjnej winien ograniczyć się tylko do oceny i wskazań potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. W treści takiej decyzji nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy, nie przeprowadza analizy merytorycznej decyzji organu pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza, że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli, w zakresie zastosowania przepisów. A zatem decyzja w trybie art. 233 § 2 o.p. ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego. W obszarze stosowania art. 233 § 2 o.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 o.p., na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego, co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy, w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej. Z kolei Sąd, badając legalność takiego formalnego rozstrzygnięcia, weryfikuje czy wypełnia ono przesłanki uniemożliwiające organowi II instancji wydanie decyzji merytorycznej. Zasadą bowiem jest ponowne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, co do jej istoty. Stosownie do treści § 2 art. 233 o.p. zwrócenie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest konieczne w przypadku, gdy zebrany materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w całości, bądź w znacznej części.
W oparciu o powyższe i przechodząc do analizy zaskarżonego rozstrzygnięcia, SKO uznało, że konieczne jest cofnięcie - w oparciu o art. 233 § 2 o.p. sprawy nadpłaty Spółki do Burmistrza. I tak w pierwszej kolejności, odnosząc się do sposobu uzasadnienia przez Organ odwoławczy zakresu koniecznego postępowania dowodowego, Sąd stwierdza, że SKO nie wykazało w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podstaw zastosowania art. 233 § 2 o.p., nie wskazało okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz jedynie ogólnikowo stwierdziło, że ani z akt ani z treść decyzji Burmistrza nie wynika informacja, czy podatek z pierwotnej deklaracji został zapłacony i że akta nie zawierają pierwotnie złożonej deklaracji. Organ odwoławczy nie wykazał, dlaczego ramy postępowania art. 229 o.p. przekracza zwrócenie się do Burmistrza o dokumenty: pierwotnie złożonej przez Spółkę deklaracji oraz potwierdzenia wpłaty na poczet wykazanej w tej deklaracji należności. Zamiast tego SKO w sposób chaotyczny dokonuje rozważań, co do kwot które mogłyby zostać zapłacone, posługując się stwierdzeniami o charakterze ogólnikowych domniemań, ocen i zaleceń: "Podatek mógł być teoretycznie zapłacony." "W tej sytuacji zaskakujące byłoby aby po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik dokonał wpłaty." "Tu Kolegium nie jest kategoryczne w ustaleniach i zaleca sprawę wyjaśnić. Wszystkie wątpliwości co do zapłaty podatku pozostają aktualne." Zdaniem Sądu SKO winno zwrócić się do Burmistrza w trybie art. 229 o.p. o przekazanie ww. dokumentów. Dopiero, gdyby dane z nich wynikające byłyby sporne, nieadekwatne, kwestionowane przez Spółkę, to wówczas można byłoby rozważać o zakresie dalszego, koniecznego postępowania dowodowego przed Organem odwoławczym. Już z przytoczonego powodu zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z uwagi na wadliwe zastosowanie art. 233 § 2 o.p.
Kolejna wadliwość zaskarżonej decyzji, związany jest z chaotycznością jej uzasadnienia i zawarciem w niej poglądów SKO, na wykładnię i zastosowanie w sprawie prawa materialnego – art. 7 ust 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w związku z regulacjami u.t.k. W decyzji z art. 233 § 2 o.p. organ nie może oceniać stanu faktycznego pod kątem wykładni i zastosowania prawa materialnego skoro ów stan faktyczny nie został ustalony, albowiem wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części bądź w całości. Tymczasem SKO wskazując na przepis art. 7 ust 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. i regulacje u.t.k.:
"... w brzmieniu obowiązującym w latach 2017 - 2020 nadanym zmianą zawartą w Dz. U. z 2016 r. poz. 1923. Stanowił on że:
1. Zwalnia się od podatku od nieruchomości:
1) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:
a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub
b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub
c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm;
Aktem prawnym do którego odsyłał powołany przepis była ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (w 2019 r. Dz. U. z 2019 r. poz. 710 z późn, zm.) . W załączniku nr 1 do tej ustawy znajduje się wykaz elementów infrastruktury kolejowej.
W skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, (...)."
podejmuje się oceny stanu faktycznego, sugerując przyszłe rozstrzygnięcie Organowi I instancji:
"Ponadto gdyby nawet tak było, to, rzeczywiście zastosowanie ma art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zatem podatek od tego budynku nie powinien być naliczany w roku 2019 i odmowa stwierdzenia nadpłaty jest niewłaściwa. Stąd uznanie za zasady zarzut podatnika"
(...)
"Zgodzić się można z Podatnikiem, że bocznica kolejowa to budowla więc musi posiadać jakieś elementy infrastruktury, chociażby tory kolejowe."
(...)
"Kolegium wyraźnie podkreśla, że ze zwolnienia korzystają tylko nieruchomości wyżej wymienione."
Sąd stwierdza więc podwójną wadliwość zaskarżonej decyzji, albowiem oprócz niewykazania przesłanki konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części/w całości – wykluczenia możliwości zastosowania art. 229 o.p., SKO sugeruje, co najmniej w części, merytoryczny pogląd, co do sposobu załatwienia sprawy, wbrew formalnemu rozstrzygnięciu przewidzianemu w art. 233 § 2 o.p. Należy ponownie podkreślić, że decyzja kasatoryjna, wydana w oparciu o ten przepis nie może odnosić się do istoty sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego. Wskazówki zawarte w decyzji kasatoryjnej nie mogą sugerować sposobu wykładni prawa materialnego, pod kątem nieustalonego przecież stanu faktycznego, nadając kierunek rozstrzygnięcia sprawy, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi zarówno zasady postępowania podatkowego (zawarte w o.p.) – postępowania cofniętego w oparciu o art. 233 § 2 o.p. przed organ I instancji oraz prawa podatnika w takim postępowaniu. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasatoryjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, to jest kwestii dotyczącej postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Wiążąca wypowiedź, co do zastosowania bądź niezastosowania lub wykładni określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce dopiero wobec stanu faktycznego ustalonego w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Sąd stoi na stanowisku, że w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p. nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 470/13). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 o.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania.
Podsumowując SKO naruszyło art. 233 § 2, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez brak wykazania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, poprzez ogólnikowość zaleceń dla Organu I instancji – ",Tu Kolegium nie jest kategoryczne w ustaleniach i zaleca sprawę wyjaśnić." – a także poprzez brak analizy możliwości zastosowania art. 229 o.p. SKO naruszyło również art. 233 § 2, w związku z art. 122, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez nieuprawnione, sprzeczne z istotą decyzji kasatoryjnej – merytoryczne dywagacje, co do wykładni przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. Powyższe wypełnia podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W związku ze wskazaną wadliwością zaskarżonej decyzji, Sąd nie odniósł się do przepisów prawa materialnego powołanych przez SKO, albowiem byłoby to przedwczesne. Sąd nie odnosi się do zarzutów o naruszeniu art. 75 o.p. i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w związku z art. 4 ust. 1 u.t.k., załącznikiem nr 1 do u.t.k. oraz naruszeniu art. 75 o.p. i art. 6 ust. 2 u.p.o.l., albowiem kwestionuje uzasadnienie SKO zaskarżonej decyzji, jako nieoddające podstaw do zastosowania art. 233 § o.p., a nie może zastąpić organu w wykładni i stosowaniu wskazanych przepisów. Sąd zaleca, by ponownie rozpoznając sprawę, Organ odwoławczy uwzględnił stanowisko zaprezentowane w motywach niniejszego wyroku, odnośnie ram/podstaw wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Przy braku podstaw do wydania decyzji kasatoryjnej SKO winno podjąć stosowne kroki procesowe, przewidziane przepisami prawa, a w przypadku odmiennym, Organ odwoławczy sporządzi uzasadnienie rozstrzygnięcia precyzyjnie wyjaśniając przekroczenie granic postępowania z art. 229 o.p.
O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (doradcy podatkowego).