I SA/WR 515/03

I SA/Wr 515/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2004-12-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-02-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Józef Kremis /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Radom
Ludmiła Jajkiewicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. B
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ludmiła Jajkiewicz WSA Katarzyna Radom Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi M. i W. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących 2.715 (dwa tysiące siedemset piętnaście) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wyko- naniu.
Uzasadnienie
Sygnatura akt I SA/Wr 515/03
UZASADNIENIE
Małżonkowie M. i W. P. w złożonym w Urzędzie Skarbowym w J. G. w dniu [...] zeznaniu o wspólnych dochodach osiągniętych w 1997 r. (PIT-33) wykazali wyłącznie dochód uzyskany przez W. P. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą Zakład A. W zeznaniu podatnicy wykazali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...], koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...], dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej -[...]. Od dochodu W. P. odliczy łącznie kwotę [...], na którą składała się darowizna - [...] i składki na ubezpieczenia społeczne podatnika i osób z nim współpracujących - [...].
Ostatecznie małżonkowie wykazali w zeznaniu łączny dochód po odliczeniach w kwocie [...] i łączny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...].
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]. (Nr [...]) określił małżonkom M. i W. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...], zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości od dnia [...] do dnia [...] w kwocie [...]. W decyzji organ instancji pomniejszył przychód o kwotę [...], stanowiącą zmianę stanu produktów, oraz zmniejszył koszty uzyskania przychodów łącznej kwocie [...], w tym dotyczące różnic inwentaryzacyjnych na początek i koniec 1997 r. w wysokości [...] oraz rat leasingowych w kwocie [...], spłaconych na podstawie umowy leasingu z dnia [...] (Nr [...]), której przedmiotem była naczepa typu N 263.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż umowa ta, mimo nazwania jej umową leasingu operacyjnego, jest w istocie umową zakupu środka trwałego na raty, a zatem poniesione w 1997 r. opłaty leasingowe w kwocie [...] stanowią spłatę wartości środka trwałego i na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updof") nie są kosztem uzyskania przychodów.
Uwzględniając tę okoliczność Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił przychód - [...], koszty uzyskania przychodów - [...] oraz dochód -[...], od którego odliczył - w wysokości zeznanej przez podatników - darowiznę w kwocie [...]i składki na ubezpieczenia społeczne - [...], oraz określił podatnikom należny podatek dochodowy za 1997 r. w wysokości [...].
W odwołaniu z dnia [...] podatnicy - reprezentowani przez pełnomocnika - zakwestionowali ustalenia dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] z tytułu opłat leasingowych, i zarzucili decyzji, że odmawiając podatnikom prawa do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu realizacji umowy o charakterze podobnym do umowy najmu lub dzierżawy rzeczy (leasingu), narusza przepisy prawa materialnego zawarte w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 2 updof.
Pełnomocnik odwołujących się stwierdził, że oceniana umowa leasingu spełnia kryteria wymienione w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu i dzierżawy do składników majątku stron tych umów, i że wszelkie próby kwalifikowania przedmiotu leasingu wychodzące poza treść tego rozporządzenia są w świetle wskazanych przepisów bezprzedmiotowe.
Pełnomocnik zarzucił również, że w toku postępowania kontrolnego zlekceważono
2
Sygnatura akt I SA/Wr 515/03
w sposób istotny dla sprawy i ze szkodą dla podatnika art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Ostatecznie odwołujący się wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków7 w wysokości [...], związanych z umową leasingu operacyjnego z dnia [...], dotyczącą naczepy N 263.
Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podzielając stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji w spornej kwestii.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego. Zarzucili przy tym naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 2 updof oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów - poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez używającego z tytułu realizacji umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] (Nr [...]), wskutek błędnego przyjęcia, że łącząca strony umowa leasingu jest umową sprzedaży.
Zdaniem skarżących, Izba Skarbowa wydała decyzję z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, gdyż nie poddała materiału dowodowego wszechstronnej ocenie, rozstrzygnięcie zaś oparła na przesłankach, które nie zostały udowodnione w sprawie.
Skarżący wywiedli ponadto, że organ odwoławczy zniweczył podstawową zasadę postępowania dwuinstancyjnego (art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa) nie odnosząc się do zarzutów stawianych decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Skarżący podnieśli, iż organ odwoławczy nie przeprowadził pełnego wywodu prawnego, iż zawarta umowa leasingu jest umową sprzedaży na raty. Ponadto nie udowodnił, iż cena sprzedaży naczepy po zakończeniu umowy leasingu odbiega znacznie od ceny rynkowej. Powołując pismo Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. strony podniosły, iż cena zakupu naczepy w kwocie [...] nie odbiega od ceny rynkowej w rozumieniu tegoż pisma.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa odwołała się do poczynionych w postępowaniu wyjaśniającym ustaleń, z których wynika, że w dniu [...] między Towarzystwem B Sp. z o.o. we W. a W. P., właścicielem Zakładu A, została zawarta umowa leasingu operacyjnego Nr [...], której przedmiotem była naczepa N263. Czas trwania umowy początkowo określono na 36 miesięcy. Następnie aneksem Nr 1 z dnia [...], tj. po zakończeniu terminu pierwotnie określonego w umowie, czas trwania umowy został przedłużony do 48 miesięcy, tj. do dnia [...]. Wartość przedmiotu leasingu w chwili zawarcia umowy strony ustaliły na [...] netto i [...] podatek od towarów i usług.
Według harmonogramu finansowego terminy i wysokość spłat poszczególnych rat leasingowych oraz inne warunki finansowe zostały określone w następujący sposób:
- opłata początkowa (tzw. czynsz inicjalny) [...] netto i [...] VAT;
- opłata manipulacyjna [...] netto i [...] VAT,
* czynsz rat od 1-36 po [...] netto i [...] VAT;
* czynsz rat od 37-48 po [...] netto i [...] VAT.
Łącznie wartość spłaty rat wyniosła [...] netto i [...] VAT.
3
Sygnatura akt I SA/Wr 515/03
W § 12 umowy postanowiono, że po upływie czasu na jaki umowa została zawarta, leasingobiorca jest zobowiązany do zwrócenia leasingodawcy przedmiotu leasingu w stanie wynikającym z normalnego zużycia.
Akta sprawy wskazują, że w marcu 2000 r., tj. po zakończeniu umowy leasingu, naczepa będąca przedmiotem leasingu nadal pozostawała u W. P., o czym świadczy protokół zdawczo-odbiorczy sporządzony dopiero w dniu [...]. Z protokołu tego wynika, że naczepa wymaga remontu kapitalnego, szczegółowy zakres naprawy możliwy będzie do ustalenia po demontażu podzespołów i szczegółowej weryfikacji. Pomimo tego postanowienia nie wyciągnięto wobec leasingobiorcy żadnych konsekwencji, co wskazywałoby na inne, niż normalne, zużycie naczepy. Ponadto w tym samym dniu, tj. [...], dokonano sprzedaży tej naczepy W.P. - Zakład A, według faktury VAT Nr [...] z dnia [...], za kwotę [...] netto.
Zgodnie z opracowaniem Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe - część B (XI-2000) - Notowania ogólnopolskie", wartość rynkowa naczepy z 1996 r. w listopadzie 2000 r. w zależności od wersji wynosiła od [...]do [...]. Według zaś wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 z póżn. zm.), przy rocznej stawce kształtującej się na poziomie 12,5-14% naczepa zamortyzowałby się po 7 latach.
Z danych tych wynika, iż skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w okresie blisko o połowę krótszym całą wartość środka trwałego objętego leasingiem. Uwzględniając przedstawione fakty Izba Skarbowa stwierdziła, iż celem badanej umowy leasingu operacyjnego był zakup środka trwałego, tj. naczepy N 263. Zatem pod pozorem zawarcia umowy leasingu operacyjnego ukryto prawdziwy zamiar stron jakim był zakup na raty naczepy. W konsekwencji, w kwotach opłat leasingowych za 1997 r. zawarto spłatę wartości środka trwałego będącego przedmiotem leasingu.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa łub jego części.
Kwalifikując wymieniony kontrakt, jako umowę sprzedaży na raty, uwzględniono również art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, według którego w umowach należy badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a więc istotę umowy a nie jej nazwę, zaś podstawą ustalenia celu są wszelkie dokumenty mające znaczenie w sprawie, tj. również sporządzone po dacie zawarcia umów. Ponadto art. 4 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że obowiązki i związane z nimi uprawnienia mogą wynikać wyłącznie z ustaw podatkowych, a tym samym nie mogą być zmieniane treścią zawartych umów cywilno prawnych.
Zgodnie z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeśli takie oświadczenie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej (np. sprzedaż środka trwałego na raty) ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Strony mogą zatem kształtować treść umów cywilnoprawnch (w tym i umowy leasingu) z wykorzystaniem zasady swobody umów, jednakże bez celu ukrycia rzeczywistej czynności prawnej, gdyż dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego.
Takie stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie NSA a także SN (m. in. w wyrokach NSA z 15 października 2001 r., I SAWr 2749/98, niepublik., z 9 września 1998 r., III SA 847/97, w wyroku SN z 4 lutego 1994 r., SN III ARN 84/93, OSNCP 1994, nr
4
Sygnatura akt I SA/Wr 515/03
10, i w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 147), w których stwierdzono, że w pierwszej kolejności organy podatkowe powinny ocenić umowę najmu, dzierżawy bądź umowę o podobnym charakterze (np. umowy leasingu) pod względem zgodności ich nazwy z treścią, a w granicach tej oceny są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie okoliczności. Efektem tych czynności organów podatkowych może być uznanie, że w istocie rzeczy oceniana umowa stanowi sprzedaż na raty, albo jest umową najmu, dzierżawy lub umową o podobnym charakterze. W przypadku uznania zawartej umowy leasingu za umowę sprzedaży na raty podstawę rozstrzygnięcia stanowić będzie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) updof. W przypadku natomiast uznania, iż umowa jest umową najmu, dzierżawy lub umową o podobnym charakterze podstawę rozstrzygnięcia czy wydatki są kosztem uzyskania przychodu stanowić będzie art. 23 ust. 1 pkt 2 updof z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów' z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.
W świetle takich ustaleń, wspomnianych unormowań prawnych i wykładni zawartych w powołanych orzeczeniach, w sytuacji, gdy przedmiot leasingu został zakupiony przez podatnika po spłaceniu rat leasingowych za cenę odbiegającą znacznie od cen rynkowych, Izba Skarbowa uznała tę umowę za umowę zakupu środka trwałego na raty, a nie umową leasingu operacyjnego. Zdaniem Izby Skarbowej, pod pozorem zawartej umowy leasingu operacyjnego ukryto prawdziwy zamiar stron i cel kontraktu, jakim był zakup na raty środka trwałego. Zawarta umowa leasingu miała na celu przeniesienie własności rzeczy objętej umową i zawierała wszystkie istotne elementy sprzedaży na raty, a zatem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) updof, poniesione w 1997 r. wydatki na nabycie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów skarżący zaliczył odpowiednio:
a) w 1996 r. kwotę [...] netto - obejmującą czynsz inicjalny, koszty manipulacyjne i 9 rat po [...] netto;
b) w 1997 r. kwotę [...] netto - obejmującą 12 rat po [...];
c) w 1998 r. kwotę [...]netto - obejmującą 12 rat po [...];
d) w 1999 r. kwotę [...] netto - obejmującą 3 raty po [...] i 9 rat po [...].
Cała spłata wartości przedmiotu leasingu nastąpiła w ratach od 1-36. Czynsz inicjalny i opłata wstępna stanowiły koszty związane z zawarciem umowy, natomiast raty czynszu od 37 do 48 miały na celu jedynie przedłużenie trwania umowy. Wartość czynszu w ratach od 1-36 wyniosła łącznie [...]netto, w której wartość netto przedmiotu leasingu stanowiła 68,023% ([...] x 100% : [...]). Z uwagi na to, że skarżący uiścił w 1998 r. raty 22-33 na łączną kwotę [...] (12 x [...]) to, uwzględniając wymienione wskaźniki, w koszty uzyskania przychodów zaliczono spłatę wartości środka trwałego w kwocie [...] ([...] x 68,023%).
Odnosząc się do zarzutu zniweczenia zasady postępowania dwuinstancyjnego, według której organ odwoławczy powinien nie tylko kontrolować zgodność z prawem decyzji organu pierwszej instancji, ale musi na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wydać jeszcze jedno rozstrzygnięcie, co tworzy obowiązek przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i ponownej wykładni przepisów prawa strona przeciwna stwierdza co następuje. Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska skarżących. Jej zdaniem zasada dwuinstancyjności postępowania, wynikająca z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, polega na tym, iż od rozstrzygnięcia pierwszej instancji przysługuje stronie środek odwoławczy do drugiej, wyższej instancji. Organ drugiej instancji jest natomiast obowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy i jej rozstrzygnięcia. Jeżeli zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie pozwala na
5
Sygnatura akt I SA/Wr 515/03
rozstrzygnięcie sprawy, organ odwoławczy obowiązany jest na żądanie strony lub z urzędu przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiału w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Izba Skarbowa stwierdziła, że zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy pozwalał na rozpatrzenie sprawy podatku dochodowego za 1997 r. Dlatego też organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów. Zachowując zasadę dwuinstancyjnego postępowania, Izba Skarbowa w sposób wyczerpujący oceniła cały zebrany materiał dowodowy w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., co zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji, realizując postanowienia art. 200 Ordynacji podatkowej, umożliwiła skarżącym zapoznanie się i wypowiedzenie co do zebranych materiałów i dowodów.
Również zarzut nieudowodnienia przez organy podatkowe, iż cena zakupu naczepy po zakończeniu umowy leasingu odbiega znacznie od ceny rynkowej, i że organy podatkowe nie są zorientowane, iż wartości rynkowe rzeczy należy określać zgodnie z art. 19 ust. 2 updof na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia z dnia zawarcie umowy sprzedaży - nie jest trafny. Nie zasługuje na uwzględnienie także argument skarżących, iż cena zakupu naczepy nie odbiega od ceny rynkowej ustalonej zgodnie z wytycznymi zawartymi w piśmie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. (Nr PB 3/JW.-722-254/2878/90). Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem ceny nabycia naczepy określonej w fakturze VAT wystawionej przez B Sp. z o.o. we W. Nr [...] z dnia [...], dlatego nie musiały dokonywać wyceny środka trwałego w celu wykazania, że jego cena nabycia odbiega od cen rynkowych rzeczy. Kwestia ceny była analizowana jako jeden z elementów wskazujących na to, iż umowa leasingu z dnia [...], pomimo nazwania jej umową leasingu operacyjnego, jest umową zakupu środka trwałego na raty. Skarżący nabyli naczepę N 263 o wartości oferowanej [...] netto za cenę [...] netto zawartą w opłatach leasingowych, w tym kwotę [...] zawartą w czynszach.
Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego oraz niedążenie do dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Izba Skarbowa przyznała, że organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a także powinny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie jednak z przyjętym poglądem w orzecznictwie (wyrażonym m. in. w wyrokach NSA z 1 czerwca 1999 r., III SA 5688/98, niepubl, z 6 czerwca 2000 r., ni SA 1252/99, niepubl., z dnia 22 kwietnia 2000 r., NSA I SA/Lu 249/99, niepubl.) nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik natomiast nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego jeśli nie-udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Ciężar bowiem udowodnienia, iż umowa leasingu z dnia [...] Nr [...] jest umową leasingu operacyjnego spoczywa na stronie, gdyż to ona z tych faktów wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia czynszów leasingowych do kosztów uzyskania przychodów.
Bezzasadny jest także zarzut nieprzeprowadzenia rzetelnej oceny spornej umowy leasingu, co - zdaniem skarżących - spowodowało, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jest przypadkowe i dowolne. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udo-
6
Sygnatura akt I SA/Wr 515/03
wodniona. Do organów podatkowych należy więc ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów. Oceny tej organy podatkowe mają jedynie dokonać w granicach swobodnej oceny dowodów. Strona natomiast, która z danych faktów zamierza wywodzie dla siebie korzystne skutki prawne, zobowiązana jest wykazać organowi te okoliczności i przedstawić dowody, które mają potwierdzić stanowisko podatnika. Takich dowodów i okoliczności skarżący nie przedstawili stronie przeciwnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).
Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).
Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowoprawnych.
Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie stały się skutki podatkowe dokonanej przez organy skarbowe kwalifikacji umowy, nazwanej przez strony umową "leasingu operacyjnego", a uznanej przez organy za umowę sprzedaży na raty.
Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie są sporne, kontrowersje zaś budzi jedynie ocena podatkowoprawnych skutków czynności prawnej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Według organów, zawarta przez W. P. Zakład A w K. z Towarzystwem B Sp. z o.o. we W., umowa leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...] (wraz z aneksem z dnia [...]) była umową sprzedaży na raty, albowiem analiza całokształtu okoliczności sprawy wykazała, iż - zawierając ją - podatnik miał zamiar nabycia rzeczy.
Z kolei skarżący, zastępowani przez pełnomocnika, utrzymywali, że rzeczywisty cel umowy był zgodny z jej treścią i dotyczył oddania naczepy do korzystania, nie zaś -jak wywodzą organy - jej nabycia. W płaszczyźnie przeprowadzonej przez organy procedury, skarżący wskazywali na konieczność analizy umowy w świetle przepisów rozporzą-
7
Sygnatura akt 1 SA/Wr 515/03
dzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129).
W argumentacji obie strony sporu sądowoadministracyjnego przywoływały na uzasadnienie swoich stanowisk liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Odnosząc się do zasadniczego problemu rozpoznawanej sprawy, należy przypomnieć, że naszkicowana tu kontrowersja - jeżeli sprowadzić ją do konieczności stosowania przy ocenie umów przywołanych już przepisów wykonawczych - znalazła odzwierciedlenie także w orzecznictwie sądowym, prowadząc do formułowania odmiennych stanowisk w tym zakresie. Rezygnując z przytaczania licznych w tej materii orzeczeń, poprzestać można na uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. (FPS 14/00), w której owe rozbieżne stanowiska zostały odpowiednio scharakteryzowane, z przywołaniem orzeczeń, będących ich źródłem. Uchwała ta nade wszystko wyjaśniła, w jakich sytuacjach organy powinny dokonywać oceny umów w kontekście postanowień rozporządzenia wykonawczego, kiedy zaś zabieg ów powinny uznać za zbędny. Wskazano w niej bowiem, że "umowy określone przez strony jako -najem-, -dzierżawa- lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem -leasing-, powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod wzglądem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagą wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i ceł umowy (art. 65 § 2 k.c). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi " (ONSA 2001, nr 4, poz. 147).
Z przedstawionego stanowiska wynika, że - określając skutki podatkowoprawne zawartej przez strony umowy - organy skarbowe mogą pominąć treść przepisów rozporządzenia wykonawczego o tyle tylko, o ile ustalą, że łącząca strony umowa nie jest umową najmu, dzierżawy czy (z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy) leasingu, zawiera natomiast elementy przedmiotowo istotne umowy sprzedaż}'. Stanowisko takie potwierdza pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 1997 r. (SA/Ka 202/96): "Tylko bowiem wówczas, gdyby w umowie nazwanej przez strony umową leasingu operacyjnego spełnione były wszystkie elementy umowy sprzedaży można by przyjąć, iż ma ona charakter pozorny, i że w istocie kryje się pod nią umowa sprzedaży ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi". Przypomnieć trzeba, że taką też konkluzję sformułował}' organy w omawianym przypadku. Tymczasem poczynione przez nie ustalenia nie dawały - w ocenie Sądu - ku temu dostatecznych podstaw.
Stosownie do art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei według art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
W odniesieniu do zawartej w spornej sprawie umowy, wobec braku szczególnej regulacji oraz braku ustaleń co do istnienia stosownych postanowień między stronami, trzeba przyjąć, że uznanie zawartej umowy za umowę sprzedaży rozciągałoby się również na
8
Sygnatura akt I SA/Wr 515/03
stwierdzenie, że W.P., prowadzący Zakład A, nabył na podstawie wspomnianej umowy własność naczepy, będącej przedmiotem świadczenia Towarzystwa B Sp. z o.o. we W.
Nie kwestionując prawa organów do badania i oceny materiału dowodowego, w tym również charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron, na podstawie art. 65 § 2 kodeksu cywilnego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, kreującego zasadę swobodnej oceny dowodów, istotne jest aby nie naruszyły one reguł tej oceny, a w konsekwencji nie dokonały dowolnej oceny dowodów. Wnioski przyjęte przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, wskazują na subiektywną ocenę analizowanej umowy i akcentowanie tych jej postanowień, które uzasadniają treść przyjętej (jak się wydaje wcześniej) tezy, że zamiarem stron była sprzedaż naczepy, a nie jej leasing. Nie można uznać za obiektywną i wywodzić skutki podatkowe z takiej analizy umowy, która pomija istotne cechy umowy {essentialia negotii), lub instrumentalnie traktuje kodeksową regulację instytucji sprzedaży, wybiórczo posługując się jej postanowieniami.
Forując tezę, że łączący strony stosunek zobowiązaniowy był umową sprzedaży na raty, organy pominęły całkowicie essentialia negotii tej umowy. Mimo powołania w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej treści art. 583 k.c, traktującego o umowie sprzedaży na raty, pomija się całkowicie fakt, że ten rodzaj sprzedaży dotyczy wyłącznie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, gdyż zgodnie z art. 587 K.c, przepisów rozdziału dotyczącego sprzedaży na raty nie stosuje się, jeżeli kupujący nabył rzecz w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa. W spornym zatem w rozpoznawanej sprawie wypadku, nie można w ogóle mówić o sprzedaży na raty w znaczeniu wynikającym z regulacji kodeksowej, już chociażby z tego powodu, że umowy (leasingu oraz następcza wobec niej umowa sprzedaży), zaistniały między podmiotami gospodarczymi, a więc przedsiębiorcami (art. 583 § 1 oraz art. 587 k.c).
Dalej, dla uzasadnienia postawionej wcześniej tezy, że łącząca strony umowa jest sprzedażą na raty, Inspektor powołuje przepis art. 589 K.c dotyczący sprzedaży na próbę.
Ponadto, zgodnie z art. 535 K.c, "Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy...". Natomiast z treści zawartej umowy wynika, że zrodziła ona po stronie nabywcy - jako podstawowe - jedynie uprawnienie do używania rzeczy (§2 pkt 1 umowy). Pominięcie przy ocenie umowy tak zasadniczych różnic, czyni wątpliwym obiektywizm organów, w szczególności, że również inne postanowienia umowy nie dają podstaw do przyjęcia, że zamiarem stron analizowanej umowy była sprzedaż naczepy. Według § 2 pkt 2 umowy, przedmiot leasingu pozostawał własnością leasingodawcy przez cały czas trwania umowy, zgodnie z § 4 pkt 4 - leasingobiorca nie był uprawniony do przekazania przedmiotu leasingu osobie trzeciej w ramach jakiegokolwiek stosunku prawnego lub faktycznego, leasingodawca miał prawo kontroli stanu naczepy i sposobu jej eksploatacji. Leasingobiorcy nie przysługiwało prawo wypowiedzenia umowy w całym czasie jej trwania (§ 10), leasingobiorca był zobowiązany uzgadniać z łeasingodawca każdą wymianę podzespołów? (§ 4 pkt 5), a także zawiadamiać go o każdej szkodzie dotyczącej sprzętu.
W razie opóźnienia w zapłacie rat czynszowych, lub pogorszenia sytuacji majątkowej lub gospodarczej leasingobiorcy, leasingodawca uprawniony był do odbioru sprzętu (§ 11). Wreszcie po zakończeniu umowy leasingobiorca miał obowiązek zwrotu rzeczy leasingodawcy (§ 12).
Z tak sformułowanych postanowień umownych nie da się wywieść, że W. P., prowadzący Zakład A, stał się właścicielem rzeczy, nabywając uprawnienie m. in. do rozporządzania rzeczą w tym jej zbycia, który to atrybut stanowi jedną z podstawowych cech charakteryzujących uprawnienia właścicielskie, obok prawa posiadania rzeczy i korzystania z niej (art. 140 k.c). Organy podatkowe
9
Sygnatura akt I SA/Wr 515/03
nie wykazały również, że zawarte umowy miały charakter pozorny. Nie było w ustalonym stanie faktycznym podstaw do przyjęcia, że wymienione przykładowo uprawnienia i obowiązki stron umów byty sformułowane tylko dla pozoru.
Zwrócić trzeba uwagę, że wniosek o zawarciu przez strony umowy sprzedaży, organy podatkowe wyprowadziły zasadniczo z odczytanego na podstawie okoliczności sprawy zamiaru nabycia naczepy, istniejącego - ich zdaniem - już w momencie zawarcia pierwotnej umowy, określającej 36-miesięczny okres leasingu. Przedłużenie leasingu o kolejne 12 miesięcy organy potraktowały jako pozorowanie rzeczywistego zamiaru stron.
Pogląd o pozornym charakterze umowy leasingu Izba Skarbowa wyprowadza z "rzeczywistych działań stron następujących w trakcie i po zakończeniu umowy" oraz z postanowień umowy dotyczących ubezpieczenia, odpowiedzialności i ponoszenia kosztów w okresie użytkowania naczepy. Zauważyć należ)', że umowa nie zawierała nawet postanowień o ewentualnym przeniesieniu własności po zakończeniu leasingu. Przesłanki stanowiące podstawę przyjętej przez organy podatkowe tezy, że celem umowy leasingu było przeniesienie własności przedmiotu leasingu, nie zaś czasowe odpłatne korzystanie ze składnika majątkowego leasingodawcy, są zbyt słabe, gdyż w większości oparte na domniemaniu zamiaru stron nie dającego się wyczytać z treści łączącego strony stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy.
Zarzucając podatnikowi pozorność czynności prawnej lub obchodzenie przepisów, organy podatkowe nie mogą jednocześnie czynić ze swego prawa do swobodnej oceny dowodów (art. 65 § 2 k.c. i art. 191 Ordynacji podatkowej) instrumentu służącego nadawaniu łączącemu strony stosunkowi zobowiązaniowemu treści dowolnie przyjętej i nie dającej się wyprowadzić z postanowień umowy. "Analiza" umowy polegająca na przypisywaniu jej stronom "woli" w żaden sposób niewyartykułowanej w jej treści, narusza w ocenie Sądu granice swobody organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy. Odróżnić bowiem należy ocenę treści umowy od oceny całego materiału dowodowego w sprawie. Powołana wcześniej uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na odstąpienie od stosowania kryteriów zawartych w rozporządzeniu z dnia 6 kwietnia 1993 r. wyłącznie w przypadku, gdy ocena treści umowy (tj. zgodności jej nazwy z treścią, zamiaru stron i celu umowy) prowadzi do przekonania, że jej istotne postanowienia pozwalają na zaliczenie jej do kategorii umów sprzedaży. W przypadku, gdy analiza samej umowy pewności takiej nie daje lub prowadzi do wniosku, że jest to umowa o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy, konieczne jest dokonanie oceny według kryteriów określonych w powołanym rozporządzeniu.
W takim przypadku kryteria z rozporządzenia są kryteriami wyłącznymi do oceny skutków podatkowych i organy podatkowe nie mogą uchylić się od ich zastosowania - w pierwszej kolejności dla oceny kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, a następnie skutków w podatku od towarów i usług.
Przedstawionym tu postanowieniom umownym organy skarbowe przeciwstawiły okoliczności świadczące o zamiarze nabycia rzeczy, ostatecznie zresztą zrealizowanym, jakkolwiek w drodze innej jeszcze czynności prawnej, na podstawie odrębnej umowy. Trzeba zatem powiedzieć, że przesłanka ta nie mogła mieć przesądzającego znaczenia. Zamiar nabycia rzeczy uwidoczniony bowiem być może w treści wielu czynności prawnych, w tym umowy leasingu. W stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie, umowa leasingu była umową nienazwaną, której charakterystykę zawarto w piśmiennictwie (m. in. J. Poczobut, Umowa leasingu w prawie krajowym i międzynarodowym, Warszawa 1995). Obok tego można przyjąć, co ma szczególne znaczenie z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy (wysokość zobowiązania podatkowego), że opis leasingu dla potrzeb regulacji podatkowej, zawierało przywoływane już wielokrotnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Pośród wymienionych tam elementów umowy znalazło
10
Sygnatura akt I SA/Wr 515/03
się również "prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych" (§ 2 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 3). Istnienie takiego uprawnienia po stronie leasingobiorcy może być niewątpliwie powiązane z zamiarem nabycia własności rzeczy po zakończeniu leasingu. W praktyce odbywa się to na podstawie odrębnej czynności prawnej (sprzedaż), jak to się stało w rozpoznawanej sprawie. Wynika stąd zatem, że ustalenie istnienia zamiaru nabycia rzeczy nie decydowało o tym, że strony zawarły umowę sprzedaży. Tymczasem charakter tej umowy, w tym nabycie własności, miało decydujące znaczenie dla określenia zasadności kosztów przychodów ponoszonych z tytułu opłat umownych.
Uwzględnić również należy, że od [...], kiedy to sformułowano w ustawach dotyczących podatku dochodowego zasady opodatkowania umów leasingu, zdefiniowanych również w tych ustawach dla celów podatkowych, istotnymi warunkami, które determinują obecnie fakt zawarcia podatkowej umowy leasingu, polegającej na oddaniu do używania (używania i pobierania pożytków) rzeczy są:
1) zawarcie umowy na czas oznaczony;
2) ustalenie w umowie, że suma opłat pomniejszonych o należny podatek od towarów i
usług (jeżeli on towarzyszy umowie) musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy.
Po zakończeniu natomiast podstawowego okresu umowy leasingu, tzw. operacyjnego, finansujący może:
1) sprzedać przedmiot leasingu korzystającemu;
2) sprzedać przedmiot leasingu osobie trzeciej i wypłacić korzystającemu uzgodnioną kwotę;
3) oddać przedmiot leasingu korzystającemu do dalszego używania.
To co zatem w rozpoznawanej sprawie jest kwestionowane przez organy skarbowe w zakresie spornej umowy leasingu, od [...] ustawodawca uznał za warunki konieczne do uznania danej umowy za leasingowa. Ta regulacja również nie może być obojętna dla oceny prawnej spornej umowy.
Stosownie do art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast według art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Środkami trwałymi na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie maszyny, urządzenia i środki transportu. Natomiast w odniesieniu do środków nie stanowiących własności bądź współwłasności - o tyle tylko o ile wykorzystywane są przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowny najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych środków, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami są one zaliczane do składników majątku podatnika (§ 2 ust. 2 pkt 2).
Z przytoczonych przepisów wynika, że za środki trwałe, których wartość odnoszona może być w poczet kosztów podatkowych wyłącznie w drodze odpisów amortyzacyjnych, wobec braku tytułu własności (współwłasności), mogą być uznane te środki, które zostaną odpowiednio sklasyfikowane według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, ze owymi odrębnymi przepisami, o jakich mowa w rozporządzeniu o amortyzacji, są właśnie przepisy wykonawcze
11
Sygnatura akt I SA/Wr 515/03
w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.
Z przedstawionych tu uwag, jak i z przytoczonej powyżej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wypływa wskazanie, że wobec braku ustaleń, iż zawarta umowa była umową sprzedaży, w celu rozstrzygnięcia kwestii zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów opłat leasingowych, organy podatkowe powinny dokonać oceny i kwalifikacji umowy według kryteriów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Trzeba przy tym podkreślić, że dokonując takiej oceny na podstawie przepisów procesowych (art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), organy w dalszym ciągu posiadać będą kompetencję uwzględniania reguł, o których mowa w art. 65 k.c.
Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej przy ocenie materiału dowodowego, w szczególności wadliwą wykładnię umowy leasingowej, oraz uchybienie normom materialnoprawnym, polegające na niezastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, a także zastosowanie bez dostatecznych podstaw art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) updof - Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza obowiązujące prawo w? stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wspomniane wady decyzji odpowiadały przesłankom uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, o kosztach zaś na podstawie art. 200 tej ustawy.
12