I SA/Wr 513/25

I SA/Wr 513/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Semiczek
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1150
art. 9 pkt 1
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 679
art. 2 ust. 1 pkt 7, 10
Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Marta Semiczek AWSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r. sprawy ze skargi M sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 maja 2025 r. nr 0201-IOM.4104.11.2025 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna z dnia 30 stycznia 2025 r. nr 0224-SPM.4104.518.2024 II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 387 (słownie trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji.
1.1. Przedmiotem skargi M. sp. z o.o. (dalej Spółka/ Skarżący) jest decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 29 maja 2025 r. nr 0201-IOM.4104.11.2025. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 30 stycznia 2025 r. nr 0224-SPM.4104.518.2025 odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC) z tytułu zawartych w okresie od dnia 18 grudnia 2017 r. do dnia 22 grudnia 2017 r. umów sprzedaży monet w kwocie 503 zł.
1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 28 grudnia 2022 r. do Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna wpłynęły korekty deklaracji PCC-3, dotyczące czynności cywilnoprawnych zawartych w 2017 r. w ramach umów nabycia dokonanych przez Spółkę. Wniosek o zwrot nadpłaty w łącznej kwocie 42 921 zł wpłynął do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej DUS). W uzasadnieniu wniosku wskazano, że przedmiot umów sprzedaży (monety będące walutą obcą) podlegał zwolnieniu z opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.; dalej uPCC). Korekty za okres od dnia 2 stycznia 2017 r. do dnia 22 grudnia 2017 r. zostały przekazane do DUS z uwagi na właściwość rzeczową w dniu 12 stycznia 2023 r.
1.3. Organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 7 czerwca 2023 r. nr 0271-SPP-2.4104.3.2023 z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości i stwierdził, że organem właściwym do rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot nadpłaty w PCC jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna. Stanowisko to zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 93/24, CBOSA, który na ww. decyzję DIAS oddalił skargę.
1.4. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w PCC we wskazanym zakresie. Powyższa nadpłata dotyczyła następujących umów kupna-sprzedaży:
- [...], zawartej w dniu 20 grudnia 2017 r., dotyczącej sprzedaży [...] Au o cenie sprzedaży na kwotę 4 378,40 zł; dla której w dniu 27 grudnia 2017 r. została złożona deklaracja PCC-3. W powyższej deklaracji wyliczono należny PCC w wysokości 88 zł;
- [...], zawartej w dniu 21 grudnia 2017 r. dotyczącej sprzedaży [...] Au, o cenie sprzedaży określonej w umowie na kwotę 4 360,38 zł, dla której w dniu 27 grudnia 2017 r. została złożona deklaracja PCC-3. W powyższej deklaracji wyliczono należny PCC w wysokości 87 zł;
- [...], zawartej w dniu 18 grudnia 2017 r., dotyczącej sprzedaży [...] Au o cenie sprzedaży na kwotę 4 379 zł, dla której w dniu 27 grudnia 2017 r. została złożona deklaracja PCC-3. W powyższej deklaracji wyliczono należny PCC w wysokości 88 zł;
- [...], zawartej w dniu 18 grudnia 2017 r., dotyczącej sprzedaży [...] Au o cenie sprzedaży na kwotę 6 456,60 zł. W powyższej deklaracji wyliczono należny PCC w wysokości 131 zł;
- [...], zawartej w dniu 22 grudnia 2017 r. dotyczącej sprzedaży [...] Au, o cenie sprzedaży określonej w umowie na kwotę 4 373,16 zł, dla której w dniu 27 grudnia 2017 r. została złożona deklaracja PCC-3. W powyższej deklaracji wyliczono należny PCC w wysokości 87 zł;
- [...], zawartej w dniu 20 grudnia 2017 r. dotyczącej sprzedaży [...] Au, o cenie sprzedaży określonej w umowie na kwotę 1 078, 27 zł, dla której w dniu 27 stycznia 2017 r. została złożona deklaracja PCC-3. W powyższej deklaracji wyliczono należny PCC w wysokości 22 zł.
Organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1 ust. 4, art. 2 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 9 pkt 1 i 6, art. 10 ust. 1 uPCC. W kwestii interpretacji art. 9 pkt 1 uPCC wskazał, że brak jest w uPCC definicji tego, co należy uznać za walutę obcą i z tego względu trzeba się oprzeć na definicji umieszonej w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 679 ze zm.; dalej uPD). Odwołano się do treści art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 2 ust. 1 pkt 13 uPD i wskazano, że wszystkie monety wykonane są ze złota dewizowego, a zatem nie mogą być zaliczane do walut obcych, o których mowa w UPCC. Uznano, że walutami obcymi są monety będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, ale z uwzględnieniem, że monety te są wyłącznie znakami pieniężnymi rozumianymi jako nośnik wartości, a nie rzeczą, której wartość wynika z jej cech materialnych; monety te są wymienialne na inne waluty z zastosowaniem kursu walutowego. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wartość rzeczy objętych umowami została określona w oparciu o zawartość złota. Wartość nominalna monet z żadnej z przedłożonych umów nie została wskazana, a przy tego rodzaju przedmiotach sprzedaży i tak ona pozostaje bez znaczenia, bowiem nie wpływa ona na ich rzeczywistą wartość. Uznano, że monety należy traktować jako rzeczy, które na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) uPCC są opodatkowane, obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 uPCC, czyli z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i Spółka jako podatnik zobowiązana była do uiszczenia należnego PCC. Stąd też zasadna jest odmowa stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 207 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej OP) oraz uznanie złożonego wniosku Spółki oraz korekt za bezskuteczne, stosownie do treści art. 81b § 2a OP.
1.5. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, jak i zawartą w niej argumentację, że ponieważ skupowane przez Spółkę monety są złotem dewizowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 uPD nie mogą być zaliczane do walut obcych, które wraz z dewizami są środkami płatniczymi. Wskazano też, odmiennie niż to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, że moneta Orzeł Bielik to waluta polska, tj. znak pieniężny, będący w kraju prawnym środkiem płatniczym o nominale 200 zł, a tym samym nie może być walutą obcą w rozumieniu art. 9 pkt 1 uPCC i podlega opodatkowaniu PCC.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości powołaną na wstępie decyzję organu odwoławczego i zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
1/ błędną wykładnię art. 9 pkt 1 uPCC w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 7, pkt 8, pkt 10 oraz pkt 13 uPD poprzez przyjęcie bez podstawy prawnej oraz wbrew treści ww. przepisów, że: monety wykonane ze złota dewizowego nie mogą zostać uznane za waluty obce, mimo że spełniają wszystkie przesłanki uzasadniające uznanie ich za waluty obce, a przez to są pozbawione możliwości zastosowania względem nich zwolnienia z opodatkowania PCC na podstawie art. 9 pkt 1 uPCC; jednoczesne spełnienie przez monety kryteriów do uznania ich za "złoto dewizowe" oraz "waluty obce" na gruncie uPD wiąże się z koniecznością uznania ich, mimo braku istnienia żądnej podstawy prawnej stanowiącej podstawę do takiej interpretacji, jedynie za "złoto dewizowe" (a nie np. jedynie za "walutę obcą"), co tym samym wyklucza je z kategorii "waluty obce" i wyłącza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania; monety Orzeł Bielik nominowane w polskich złotych stanowią walutę polską, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 7 uPD, a zatem przyjęcie, że okoliczność posiadania przez nie statusu złota dewizowego na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 13 uPD nie wyklucza możliwości uznania ich za walutę polską, podczas gdy ta sama okoliczność (uznanie za złoto dewizowe) zdaniem organu podatkowego wyklucza możliwość uznania monet będących środkami płatnicyzmi za granicą za walutę polską;
2/ niezastosowanie art. 9 pkt 1 uPCC i odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania PCC w odniesieniu do umów sprzedaży monet pomimo ustalenia w zaskarżonej decyzji, że monety te spełniają wszystkie przesłanki wymagane do uznania za zgodne z treścią art. 2 ust. 1 pkt 10 uPD za waluty obce.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, stosownie do norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest zasadna albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
3.2. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. ze zm.; dalej PPSA) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.
3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia wykładni treści art. 9 pkt 1 uPCC, a w konsekwencji zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy przedmiotowego zwolnienia do monet będących środkiem płatniczym za granicą wybitych w złocie (Krugerrand, Austrailian Kangaroo, Rubel). Zdaniem organu podatkowego przedmiotowe monety z uwagi na to, że są jednocześnie złotem dewizowym nie podlegają ww. zwolnieniu z PCC. Odmiennego zdania jest Skarżąca. Poza sporem jest kwestia monety Orzeł Bielik obie strony, zgodnie przyznają, że jest to waluta polska.
W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącej.
3.4. Stosownie do treści art. 9 pkt 1 uPCC zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: sprzedaż walut obcych.
3.5. Na wstępie warto wskazać, że z treści samej uPCC można wyprowadzić wniosek, że skoro ustawodawca zwolnił tę kategorię czynności – sprzedaż walut obcych, to same waluty obce muszą być rzeczą. Na to wskazuje wykładnia systemowa wewnętrzna. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) uPCC podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Gdyby rzeczone waluty obce nie były rzeczą, to taka sprzedaż byłaby poza zakresem uPCC, a skoro ustawodawca zdecydował się na jego wprowadzenie, to znaczy, że uznaje, że waluta obca jest rzeczą. W przeciwnym razie ww. zwolnienie byłoby bezprzedmiotowe. Przyjmując jednak za punkt wyjścia domniemanie racjonalności ustawodawcy należy przyjąć, że nie tworzy on pustych przepisów prawnych.
3.6. Ponadto, nie ma wątpliwości, że w państwie prawa (art. 2 Konstytucji RP) interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Punktem wyjścia do wykładni przepisów prawa podatkowego jest określony tekst aktu normatywnego, poprzez który ustawodawca chce zainteresowanym podmiotom przekazać do wiadomości określone normy postępowania i oddziaływać sugestywnie na zachowanie adresatów tych norm. Racjonalny ustawodawca dążąc do przekazania takiego, a nie innego komunikatu o ustanowieniu określonej normy postępowania posługuje się przy tym elementami powszechnego języka etnicznego, a tylko wyjątkowo przy formułowaniu przepisów zawierających normy kierowane do specjalistów - używać można ewentualnie tej szczególnej odmiany powszechnego języka etnicznego, jaką jest język prawniczy lub uciekać się do definicji ustawowych, wyraźnie modyfikujących zastane znaczenia określonych zwrotów języka etnicznego (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Po 243/94, POP 1996/4/121).
Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia waluty obce, ani też nie odsyła do definicji zawartej w innej ustawie (w tym podatkowej).
Zgodnie z § 146 ust. 1 pkt 3 Załącznika "Zasady Techniki Prawodawczej" do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. 2016 r., poz. 283; dalej ZTP) w ustawie lub innym akcie normatywnym formułuje się definicję danego określenia, jeżeli znaczenie danego określenia nie jest powszechnie zrozumiałe. Racjonalny ustawodawca mógł założyć, że termin "waluta obca" jest na tyle powszechnie zrozumiały, że nie było konieczności sformułowania definicji prawnej. Jednocześnie wolą ustawodawcy była świadoma rezygnacja z dodatkowych parametrów determinujących przedmiot zwolnienia od czynności cywilnoprawnych.
Zatem należy wpierw ustalić znaczenie terminu "waluta" i "obca" w języku etnicznym. Słownik Języka Polskiego PWN wskazuje, że termin "waluta ma 4 znaczenia: 1. «jednostka monetarna będąca podstawą systemu pieniężnego w danym kraju»; 2. «typ systemu pieniężnego zależny od tego, jakie środki pieniężne są w obiegu»; 3. «banknoty i monety zagraniczne»; 4. pot. «pieniądze, gotówka» (https://sjp.pwn.pl/slowniki/waluta.html). Wśród znaczeń terminu "obcy" najbardziej istotne jest znaczenie wskazujące, że jest to "«należący do innego państwa, właściwy mu». Powyższe znaczenia potwierdzono w Nowym Słowniku Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, Warszawa 2005, s. 763. Z treści zatem języka etnicznego można wywieść znaczenie terminu "waluta obca" jako środek pieniężny będący w obiegu należący do innego państwa.
3.7. Niemniej jednak w kwestii stosowania pomocniczo definicji legalnych z innych aktów normatywnych należy zauważyć, że w myśl § 147 ust. 1 ZTP jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu. Oznacza to, że zasięg działania definicji legalnej określonego zwrotu to obszar tekstu prawnego, w którym pracodawca używa określonego zwrotu, zgodnie z tą definicją (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 203-204). Stąd też definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje, co do zasady jedynie przy interpretacji tej ustawy, w której jest zawarta. Definicja znajdująca się w innym akcie normatywnym nie wiąże w procesie stosowania prawa podatkowego w ogóle, zwłaszcza gdy wyraźnie odbiega treścią od znaczenia potocznego. Taka definicja może mieć znaczenie pomocnicze, pozwalając na znalezienie i sprecyzowanie znaczenia potocznego wyrażenia (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 74-75).
Poszukując definicji, która mogłaby doprecyzować termin "waluta obca" należy w pierwszej kolejności wskazać, że Skarżąca jako spółka z o.o. (spółka handlowa) zobowiązana jest na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2017 r., poz. 2342 ze zm.; dalej uoR) stosować jej przepisy. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 5 uOR ilekroć w ustawie jest mowa o krajowych środkach płatniczych, walutach obcych i dewizach - rozumie się przez to krajowe środki płatnicze, waluty obce i dewizy, o których mowa w przepisach Prawa dewizowego.
Kierując się wskazówką zawartą w powołanym wyżej przepisie definicji mającej walor pomocniczy należy poszukiwać w uPD. Przy czym należy zrobić zastrzeżenie, że ustawa [uPD] określa obrót dewizowy z zagranicą oraz obrót wartościami dewizowymi w kraju, a także działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwa w ich kupnie i sprzedaży. I to dla takich potrzeb stworzono definicje. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 uPD pod pojęciem "walut obcych" należy rozumieć "znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR). Taka też definicja legalna wspiera rozumienie wyrażenia "waluta obca" w języku etnicznym.
Tym samym należy uznać, że skoro nie jest sporne między stronami, iż przedmiotowe monety mają walor środka płatniczego (co powinno być również traktowane za fakty powszechnie znane), to art. 9 pkt 1 uPCC ma zastosowanie do waluty obcej, również wykonanej ze złota dewizowego.
3.8. Błędnym było działanie interpretacyjne organów podatkowych polegające na posługiwaniu się innymi definicjami wynikającymi z uPD i poszukiwaniu odmiennego znaczenia "waluty obcej" na gruncie innej ustawy w oparciu o nieadekwatne definicje na potrzeby uPCC. Argument spójności prawa nie może podważać zasad wykładni językowej oraz literalnej treści przepisu.
Ustawodawca nie posługuje się w treści art. 9 pkt 1 uPCC ani terminem "zagraniczne środki płatnicze" (art. 2 ust. 1 pkt 9 UPD), ani terminem "wartości dewizowe" (art. 2 ust. 1 pkt 8 uPD), czy terminem "złoto dewizowe" (art. 2 ust. 1 pkt 13 uPD). Posługuje się terminem "waluty obce" i taki termin podlega interpretacji w myśl zasady – nakazu wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego. Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle oraz zgodnie z literalnym brzmieniem i jeżeli taka wykładnia pozwala na zbudowanie logicznie poprawnej normy prawnej, to nie jest dopuszczalne doszukiwanie się innych znaczeń takiego przepisu (wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 606/98, LEX nr 44388; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 247).
Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 154/23, CBOSA, w którym Sąd ten - obok wadliwości wykładni poczynionej w analogicznej sprawie przez organy podatkowe - podkreślił też, że jeżeli wolą racjonalnego ustawodawcy było wyłączenie z zakresu "walut obcych" tych należących także do kategorii "złota dewizowego", to dałby temu wyraz w treści przepisu. A jeżeli takiego zastrzeżenia nie ma w treści omawianego przepisu, to należy uznać, że wolą ustawodawcy było objęcie wszystkich monet i banknotów będących poza krajem środkami płatniczymi zakresem definicji "waluty obce" bez względu na to, czy te środki płatnicze posiadają jednocześnie status "złota dewizowego". Za przełamaniem wykładni językowej art. 9 pkt. 1 uPCC w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 10 uPD nie przemawiają żadne argumenty o charakterze systemowym, funkcjonalnym ani celowościowym. Za racjonalnością ustawodawcy, który celowo, nie widząc potrzeby zawężania zakresu zastosowania omawianego zwolnienia, przemawia również fakt, że nie wyraził w treści tegoż przepisu (jak również całego artykułu ani ustawy) żadnych wyłączeń, zawężeń ani ograniczeń. Należy tym samym uznać, że organy podatkowe oparły się na kryteriach niewynikających z treści zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dotyczącego sprzedaży walut obcych, ani też z treści definicji legalnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 10 uPD, czym naruszyły art. 9 pkt 1 uPCC w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 uPCC poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
Słusznie Skarżąca wskazuje na nielogiczność wywodu organu podatkowego, który jeśli idzie o opodatkowanie PCC monety Orzeł Bielik nie ma wątpliwości, że jest to waluta polska, kierując się pomocniczo definicją legalną zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 7 uPD, zaś odmawiając charakteru waluty pozostałym obcym środkom płatniczym.
3.9. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzje organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PPSA w zw. z art. 135 PPSA. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 PPSA oraz art. 205 § 2 PPSA i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
3.10. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnie prawa zawartą w niniejszym wyroku.