I SA/Wr 505/25

I SA/Wr 505/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Marta Semiczek /przewodniczący/
Tomasz Trybuszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 33 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2025 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym przy udziale uczestnika postępowania Wójta Gminy Borów sprawy ze skargi S.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 maja 2025 r. nr 0201-IEE2.7192.37.2025.2 w przedmiocie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi S. K. (dalej: strona, skarżący, zobowiązany) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 29 maja 2025 r. nr 0201-IEE2.7192.37.2025.2, którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oławie (dalej: NUS, organ I instancji, organ egzekucyjny) z dnia 1 kwietnia 2025 r. nr 0217-SEE.7113.6.20250217-SEE.711.11.2022/2025.ZAR uznające za niezasadny zarzut wykonania obowiązku wniesiony w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej przez NUS na podstawie jedenastu tytułów wykonawczych wystawionych przez Wójta Gminy B. (dalej: Wójt, wierzyciel) o numerach kolejno od [...] do [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku rolnego za okres od 2014 do 2018 r.
Postępowanie przed organami.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt administracyjnych wynika, że NUS prowadzi wobec strony postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułów wykonawczych, wystawionych przez Wójta Gminy B. (dalej: Wójt, wierzyciel) obejmujących należności z tytułu podatku rolnego.
Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 17 grudnia 2019 r. zajął rachunek bankowy strony w B. w O. Pismem z dnia 24 grudnia 2019 r. Skarżący wniósł do organu egzekucyjnego zarzut na postępowanie egzekucyjne, podnosząc, że egzekwowany obowiązek został wykonany. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 3 stycznia 2020 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutu i wstrzymał realizację zajęcia wierzytelności, a pismem z dnia 3 stycznia 2020 r. wystąpił do wierzyciela o wydanie postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów.
Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2020 r. znak FB.3251.0010.2020 wierzyciel uznał zarzut strony za niezasadny.
Pismem z dnia 10 lutego 2020 r. (data nadania pocztą) strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie wierzyciela.
Po rozpatrzeniu zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu (dalej: SKO), postanowieniem z dnia 27 lutego 2020 r. znak SKO 4011/193/20 uchyliło postanowienie wierzyciela z uwagi na objęcie jednym zaskarżonym postanowieniem rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów co do każdego z jedenastu ww. tytułów wykonawczych, podczas gdy powinny być wydane odrębne rozstrzygnięcia co do każdego z nich.
Odrębnymi postanowieniami z dnia 29 maja 2020 r. numerowanymi kolejno od nr FB.3251.0055.2020 do nr FB.3251.0065.2020 wierzyciel ponownie uznał zarzuty strony dotyczące każdego z ww. tytułów wykonawczych za niezasadne.
Na każde z tych postanowień wierzyciela strona wniosła zażalenie pismami z dnia 16 czerwca 2020 r. (data nadania pocztą).
Po rozpoznaniu ww. zażaleń, SKO postanowieniami z dnia 25 sierpnia 2020 r. numerowanymi kolejno od nr SKO E 4011/367/20 do nr SKO E 4011/377/20 uchyliło ww. postanowienia wierzyciela z uwagi na to, że rozstrzygnięcia w nich zawarte wykraczały poza zakres zgłoszonych zarzutów, a orzekając co do istoty sprawy podzieliło stanowisko wierzyciela, uznając zarzut wykonania obowiązku za nieuzasadniony. W postanowieniach tych SKO omyłkowo (w stopniu oczywistym) wskazało w akapicie 3 na str. 3 Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelinie zamiast Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oławie, co zostało później odpowiednio sprostowane postanowieniami z dnia 7 czerwca 2021 r.
Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 0217-SEE.711.17.2019.ZAR organ egzekucyjny, po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w przedmiocie zgłoszonego zarzutu co do każdego z ww. tytułów wykonawczych, uznał zgłoszony zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne za niezasadny.
Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie do DIAS i organ nadzoru postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2021 r. znak 0201-IEE2.711.53.2021.2.JB uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego.
NUS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr 0217-SEE.711.17.2019.ZAR uznał zgłoszony zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne za niezasadny.
Strona pismem z dnia 23 sierpnia 2021 r. (data nadania pocztą) złożyła zażalenie na postanowienie NUS. W ocenie strony, w trakcie postępowania okazano dowody potwierdzające wykonanie obowiązku, co oznacza, że organ egzekucyjny nie był związany stanowiskiem wierzyciela i miał prawo do samodzielnej oceny dowodów i uznania zarzutu za zasadny. W ocenie Skarżącego, otrzymał on zaświadczenie o niezaleganiu i nigdy nie został wezwany do zapłaty ww. zaległości, w związku z czym wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest niezrozumiałe. Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
DIAS postanowieniem z dnia 21 września 2021 r. nr 0201-IEE1.711.245.2021.2.KS, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS wydane w sprawie uznania zarzutów za niezasadne. Wywiódł, że w postępowaniu w sprawie zarzutów organ egzekucyjny rozstrzyga w sprawie po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. DIAS podniósł, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego i dla organu nadzoru. Jak podkreślił DIAS, związanie stanowiskiem wierzyciela oznacza brak możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, ponieważ ponowna ocena tych zarzutów przez organ egzekucyjny jest wykluczona. Organy obu instancji związane były zatem ostatecznym postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonego zarzutu, w którym uznano, że zarzut jest niezasadny.
Od powyższego postanowienia DIAS skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1088/21 uchylił ww. postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie organu I instancji.
Sąd stwierdził między innymi, że ostateczne postanowienia SKO z dnia 25 sierpnia 2020 r. numerowanych kolejno od nr SKO E 4011/367/20 do nr SKO E 4011/377/20, uznające zarzut wykonania obowiązku za niezasadny, zostały uchylone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2021 r. i z dnia 4 listopada 2021 r., wraz z poprzedzającym je postanowieniem wierzyciela.
W wyrokach tych Sąd przesądził o tym, że postanowienie przedstawiające stanowisko wierzyciela było wadliwe, bowiem podjęto je bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego. Sąd uznał, że postanowienia SKO i poprzedzające je akty wierzyciela naruszają przepisy prawa procesowego w zakresie zebrania materiału dowodowego.
W konsekwencji Sąd stwierdził, że wobec uchylenia prawomocnymi wyrokami z obrotu prawnego naruszające prawo postanowienia wierzycielskie obu instancji, które wiążąc organ egzekucyjny i organ nadzoru nad organem egzekucyjnym, determinowały sposób rozstrzygnięcia sprawy zaskarżonym postanowieniem DIAS, Sąd zobligowany jest do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia DIAS i poprzedzające je postanowienie NUS, bowiem przedwcześnie przesądzono w nich o niezasadności podnoszonego przez stronę zarzutu wykonania obowiązku.
Pismem z 10 listopada 2022 r. organ egzekucyjny ponownie zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonego zarzutu.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wójt postanowieniami o nr FB.KW 2291/2024, FB.KW-2285/2024, FB.KW-2289/2024, FB.KW-2279/2024, FB.KW-2297/2024, FB.KW 2295/2024, FB.KW-2293/2024, FB.KW-2299/2024, FB.KW-2283/2024, FB.KW-2281/2024, FB.KW 2287/2024 z 19.08.2024 r. uznał zarzut dot. wykonania obowiązku za niezasadny. Następnie postanowieniami SKO z 4.02.2025 r. nr SKO 4810.137.2024, SKO 4810.138.2024, SKO 4810.139.2024, SKO 4810.140.2024, SKO 4810.141.2024, SKO 4810.142.2024, SKO 4810.143.2024, SKO 4810.144.2024, SKO 4810.145.2024, SKO 4810.146.2024, SKO 4810.147.2024 utrzymano w mocy postanowienia Wójta. Po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela NUS postanowieniem nr 0217-SEE.7113.6.20250217-SEE.711.11.2022/2025.ZAR z 1.04.2025 r. uznał zarzut wykonania obowiązku za niezasadny.
Organ egzekucyjny wyjaśnił, że jest związany stanowiskiem wierzyciela, co wynika z art. 34 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438, ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Organ egzekucyjny wskazał, że decyzje wymiarowe zawierały pouczenie o tym, w jakiej formie należy dokonać zapłaty podatku. Pomimo prawidłowego pouczenia, Skarżący nie uregulował zobowiązania w sposób określony w art. 60 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.). Odnosząc się do kwestii uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu, organ stwierdził, że takie zaświadczenie jedynie potwierdza określone fakty lub stan prawny. Nie oznacza to jednak, że po wydaniu zaświadczenia jest niemożliwa zmiana stanowiska. Ponadto organ I instancji wyjaśnił, że przedstawione przez Stronę potwierdzenia zapłaty podatku zostały wystawione przez nieuprawnioną osobę . Na pokwitowaniach brakuje podpisu osoby, u której Skarżący dokonał płatności, jak również informacji, że wpłaty dotyczyły podatku rolnego.
Pismem z 18 kwietnia 2025 r. skarżący wniósł zażalenie na ww. rozstrzygnięcie. Strona uznała, że w trakcie postępowania okazała dowody potwierdzające wykonanie obowiązku, co oznacza, że organ egzekucyjny nie był związany stanowiskiem i miał prawo do samodzielnej oceny dowodów i uznania zarzutu za zasadny, co wynika z art. 45 § 1 u.p.e.a.
DIAS postanowieniem z dnia 29 maja 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Organ odwoławczy podkreślił, że zaległości podatkowe w podatku rolnym nie można uznać za wykonane wobec braku zapłaty podatku w sposób wskazany w decyzjach wymiarowych (przelewem na rachunek bankowy Urzędu Gminy B. lub do rąk inkasenta). DIAS podkreślił, że stanowisko wierzyciela wyrażone w ww. postanowieniach z 4 lutego 2025 r. jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Wierzyciel wykazał bowiem brak należytej staranności w działaniach strony związanych z płatnością podatku, a w konsekwencji uznał, że nie przysługuje stronie ochrona wynikająca z zasady zaufania do organów władzy publicznej. Zdaniem DIAS brak jest podstaw do przyjęcia, że ewentualne wpłaty podatków u osoby nieuprawnionej, jaką była pracownik gminy, oraz wbrew jednoznacznemu pouczeniu decyzji wymiarowych, mogło doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania poprzez zapłatę. Uzasadniając swoje stanowisko DIAS wskazał na następujące okoliczności:
- w ostatecznych postanowieniach z 4.02.2025 r., SKO odniosło się do zarzutu wykonania obowiązku poprzez zapłatę do rąk pracownika gminy. SKO uznało, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie jest możliwe bezpośrednie ustalenie, czy skarżący uiścił egzekwowany obowiązek u pracownika gminy czy też nie. Wskazało jednak, że należność, której dotyczą sprawy egzekucyjne finalnie nie wpłynęły na konto bankowe wierzyciela, ani w okresie jego płatności, ani po ujawnieniu nielegalnego procederu pracownika gminy,
- SKO przyjęło, jednakże wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania w sprawie zarzutów, że skarżący uiścił egzekwowane należności bezpośrednio na ręce pracownika gminy. Wierzyciel uznał, że o ile w subiektywnym poczuciu zobowiązanego pracownik gminy (u którego strona regulowała podatki, za pośrednictwem J. K.) był godny zaufania, a zgromadzone dowody nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż strona działała w zmowie z pracownikiem gminy i zapłata ta była nastawiona na osiągnięcie bezprawnych korzyści, o tyle w realiach sprawy nie można przyjąć, iż istniały obiektywne okoliczności przemawiające na zaufaniem do działań pracownika gminy,
- SKO dokonało szerokiej oceny obiektywnych okoliczności wpłat podatku do rąk pracownika gminy przez pryzmat działania strony w dobrej wierze. W ocenie SKO, skarżący nie dołożył stosownej staranności, aby móc przyjąć, że opłacając podatki miał obiektywne podstawy do działania w zaufaniu do pracownika gminy, a w konsekwencji nie przysługuje stronie ochrona wynikająca z zasady zaufania do organów władzy publicznej. W konsekwencji, nie można zaakceptować twierdzenia, że zapłata na ręce pracownika gminy nastąpiła w dobrej wierze, i że może mieć wpływ na ocenę okoliczności sprawy,
- zdaniem SKO brak jest podstaw do przyjęcia, że ewentualne wpłaty podatków u osoby nieuprawnionej, jaką był pracownik gminy, i wbrew jednoznacznemu pouczeniu decyzji wymiarowych, mogło doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania w podatku rolnym poprzez zapłatę.
Zdaniem DIAS wysokość zobowiązań podatkowych w podatku rolnym wynika z decyzji Wójta. Jak wskazał wierzyciel, powyższe decyzje zostały stronie prawidłowo doręczone i są ostateczne, a wynikający z nich obowiązek wymagalny. Z art. 60 § 1 O.p. wynika wprost, który dzień należy uznać za dzień zapłaty podatku. Decyzje wymiarowe zawierały pouczenie, że zapłaty zobowiązania można dokonać albo przelewem na wskazany rachunek bankowy, albo u inkasenta. Z decyzji nie wynikało natomiast, że podatek rolny można zapłacić w formie gotówki u pracownika Urzędu Gminy. Brak jest w aktach sprawy dowodu, że pouczenia te zostały zmienione przez organ podatkowy. Organ odwoławczy ocenił, że fakt przekazania stronie przez pracownika gminy informacji o możliwości dokonania zapłaty do jego rąk świadczy o naruszeniu przepisów prawa przez tę osobę. Zastosowanie się do sugestii i zapłacenie podatku bezpośrednio u tego pracownika (zamiast w sposób wskazany w decyzjach) nie skutkowało wygaśnięciem zobowiązań podatkowych w podatku rolnym. Skutek prawny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego następuje tylko wtedy, gdy zostanie ono zapłacone w określonym terminie, formie oraz wysokości ustalonej w decyzji ostatecznej. Podsumowując DIAS oceniło, iż zarzut wykonania obowiązku jest niezasadny.
Odnosząc się do poszczególnych zarzutów strony DIAS wskazał, że:
- wierzyciel nie uznał za skuteczną każdej wpłaty dokonanej na ręce pracownika gminy, a wyłącznie te z nich, które zostały następnie przekazane przez pracownika gminy na konto bankowe wierzyciela. Sytuacja taka nie dotyczy jednak sprawy strony,
- fakt, że skarżący otrzymał zaświadczenia o niezaleganiu i nigdy nie został wezwany do zapłaty ww. zaległości miał związek ze sfałszowaniem przez pracownika gminy danych znajdujących się w aplikacji służącej do księgowania. Dopiero zweryfikowanie danych księgowych pozwoliło na ustalenie, że organ podatkowy nie otrzymał należnej mu wpłaty. Fakt, że wydane stronie zaświadczenia o niezaleganiu straciły ważność wynikał ze zmiany stanu faktycznego, co wierzyciel wyjaśnił w swym postanowieniu,
- zarzut, jakoby pouczenia w decyzjach wymiarowych w spornym okresie nie wskazywały, że inkasentami są wyłącznie sołtysi, jest niezasadny. Zgodnie ze stanowiskiem wierzyciela decyzje wymiarowe zawierały pouczenie, że zapłaty zobowiązania można dokonać albo przelewem na wskazany rachunek bankowy, albo u inkasenta - sołtysa. Fakt traktowania przez stronę pracownika gminy jako uprawnionego inkasenta, świadczy o braku należytej staranności w działaniu strony. Wierzyciel wskazał, że w innych gminach (gminie S. i gminie D.) skarżący był w stanie opłacać podatki w prawidłowy, obowiązujący na terenie danej gminy sposób,
- W odniesieniu do argumentu, że decyzje wymiarowe otrzymywane przez stronę w każdym ze spornych lat nie zawierały żadnych wskazań co do zaległości podatkowych, DIAS wyjaśnił, że wierzyciel podał, że żaden przepis Ordynacji podatkowej, nie tylko nie wymaga, aby taka informacja znalazła się w decyzji wymiarowej, ale również nie uprawnia do jej zamieszczenia,
- wierzyciel wskazał, że w istocie w Urzędzie Gminy B. pobierane były wpłaty gotówkowe dotyczące opłaty skarbowej stanowiącej dochody budżetu Gminy. Wpłaty te pobierane były przez wyznaczonych pracowników sekretariatu Wójta, którzy składali oświadczenia o przyjęciu odpowiedzialności materialnej za powierzone pieniądze. Możliwość wpłat opłaty skarbowej dopuszczała zasada prowadzenia ksiąg rachunkowych każdorazowo wprowadzona zarządzeniem Wójta. Nie przyjmowano natomiast w Gminie w ten sposób wpłat podatku rolnego, na okoliczność czego wierzyciel, przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe,
- organ wierzyciela nie był zobowiązany do poinformowania, iż w urzędzie gminy nie funkcjonuje kasa, w szczególności, gdy takiej kasy nigdy w tym urzędzie nie wyodrębniono. Udzielenie podobnej informacji byłoby zasadne, ale wyłącznie w sytuacji likwidacji istniejącej dotychczas kasy, co nigdy nie miało miejsca. Skoro skarżący dokonywał wpłat w miejscu, które nie było oznaczone jako kasa, to czynił to na własne ryzyko,
- wierzyciel zauważył, że choć niektóre okoliczności sprawy mogłyby rzeczywiście uwierzytelniać zachowanie pracownika gminy w oczach strony, to jednak występuje również szereg okoliczności jednoznacznie wskazujących, że zapłata na ręce pracownika gminy nie następowała z zachowaniem należytej staranności, pozwalającej przyjąć, że skarżący miał obiektywne podstawy aby działać w zaufaniu do tego pracownika,
- w ocenie wierzyciela, ignorując pouczenia decyzji wymiarowych, skarżący opłacał podatki w sposób niezgodny z prawem. Wpłaty dokonywane były u pracownika gminy, choć skarżący wiedział, że nie jest inkasentem, a także był świadomy, że w Urzędzie Gminy nie funkcjonuje kasa,
- jak wskazał wierzyciel, zgromadzone dowody w sprawie świadczą o tym, że nie był to jedyny sposób opłacania podatków, w przeszłości bowiem skarżący regulował swoje należności podatkowe zarówno przelewem na konto, jak o u inkasenta – sołtysa,
- jedno z potwierdzeń wpłat zostało wystawione w dzień wolny od pracy, poza Urzędem Gminy, co budzić powinno uzasadnione wątpliwości co do legalności działania pracownika gminy. Dodatkowo, jak wskazał wierzyciel, w innych gminach, w których skarżący posiadał grunty rolne, uiszczał podatki w sposób prawidłowy.
Dalej DIAS argumentował, że z ustaleń wierzyciela nie wynika, żeby wpłaty podatku skarżący dokonywał wyłącznie na terenie urzędu Gminy w godzinach urzędowania, gdyż jedna z wpłat podatku u pracownika gminy (przedłożona przez stronę a dotycząca P. K. tj. I rata za 2015 r. uiszczona 4 kwietnia 2015 r.) odbyła się w dzień wolny od pracy (sobotę), a zatem poza urzędem Gminy w niesformalizowanych okolicznościach. Wierzyciel ustalił ponadto, na podstawie zeznań osób trzecich, że pobieranie wpłat należności podatkowych przez pracownika gminy poza urzędem Gminy nie było jednorazowe.
Reasumując, zdaniem DIAS, mając na uwadze wiążące stanowisko wierzyciela, nie można stwierdzić, że działanie strony polegające na wpłatach należności podatkowych na ręce pracownika gminy, nosi cechy należytej staranności, oraz że opłacając w ten sposób podatki, skarżący miał obiektywne podstawy do działania w zaufaniu do pracownika gminy, a w konsekwencji, że przysługuje mu ochrona wynikająca z zasady zaufania do organów władzy publicznej. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że dokonywane ewentualne wpłaty podatku rolnego u osoby nieuprawionej, jaką był pracownik gminy, oraz wbrew jednoznacznemu pouczeniu decyzji wymiarowych, mogło doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku rolnym poprzez zapłatę.
Postępowanie przed Sądem.
Od powyższego postanowienia DIAS skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
Strona zarzuciła naruszenie:
- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r., poprzez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowy uznanie, że zarzut wykonania przedmiotowego zobowiązania przez skarżącego jest bezpodstawny,
- art. 45 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020. poprzez jego błędną interpretację, że decydujące w sprawie miało znaczenie stanowisko SKO z dnia 04.02.2025 r i organ egzekucyjny nie mógł rozpoznać sprawy sprzecznie ze stanowiskiem w/w wierzyciela zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a.
W oparciu o wskazane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.
W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie natomiast do art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.
Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie w zakresie przepisów u.p.e.a. obowiązuje reżim prawny funkcjonujący do 29 lipca 2020 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438, ze zm.) i dlatego jej niżej wskazane przepisy będą powoływane w brzmieniu obowiązującym do tej daty. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 2070 – zmiany wynikające z tej nowelizacji uwzględniono w tekście jednolitym opublikowanym w Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 z dnia 21 sierpnia 2020 r.) do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie u.p.e.a. i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.
Wskazując ramy prawne sprawy, z uwzględnieniem podniesionych zarzutów, należy powołać art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być w szczególności wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku.
W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, (...) organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. (...).
Stosownie do art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.
Kierując się brzmieniem powołanych wyżej przepisów DIAS, a wcześniej NUS, przyjmując swoje związanie ostatecznym stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w ww. postanowieniach SKO z 4 lutego 2025 r., uznały zgłoszony zarzut wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) za niezasadny.
Sąd posiada z urzędu wiedzę, że ww. postanowienia SKO wyrażające ostatecznie stanowisko wierzyciela zostało poddane kontroli sądowej wskutek skarg wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
Wyrokami z 3 września 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 249-255/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargi na postanowienia SKO z dnia 4 lutego 2025 r. nr SKO 4810.137-143.2024.
Wyrokami z 9 września 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 256-257/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargi na postanowienie SKO z dnia 4 lutego 2025 r. nr SKO 4810.144-145.2024.
Wyrokami z 3 września 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 258-259/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargi na postanowienia SKO z dnia 4 lutego 2025 r. nr SKO 4810.146-147.2024.
Powyższe wyroki są nieprawomocne.
Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela w całości rozstrzygnięcie oraz argumentację przedstawioną w ww. wyrokach WSA we Wrocławiu i posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia.
Tutejszy Sąd podkreśla, że rozpatrując skargę na zaskarżone postanowienie DIAS był związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1088/21. W wyroku tym stwierdzono, że wobec uchylenia prawomocnymi wyrokami z obrotu prawnego naruszające prawo postanowienia wierzycielskie obu instancji, które wiążąc organ egzekucyjny i organ nadzoru nad organem egzekucyjnym, determinowały sposób rozstrzygnięcia sprawy zaskarżonym postanowieniem DIAS (pogrubienie Sądu), Sąd zobligowany jest do wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia DIAS i poprzedzające je postanowienie NUS.
W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, DIAS w zaskarżonym postanowieniu, zasadnie i zgodnie z prawem uznał, iż zgłoszony przez Stronę na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut wykonania obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym obejmującym zaległości z tytułu podatku rolnego za okres od 2014 do 2018, jest niezasadny. Organ odwoławczy, będąc zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., związany w zakresie ww. zarzutu stanowiskiem wierzyciela słusznie odwołał się do ostatecznych postanowień SKO z 4.02.2025 r., nr od SKO 4810.137.2024 do SKO 4810.147.2024, w których SKO nie uznało za zasadny zarzutu wykonania obowiązku poprzez zapłatę do rąk pracownika gminy.
Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Innymi słowy związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Rodzaje rozstrzygnięć organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów są zdeterminowane ostatecznym postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela (zob. wyrok NSA z 10 marca 2020 r., II FSK 996/18 oraz wyrok NSA z 21 sierpnia 2024 r. III FSK 1659/23, CBOSA).
WSA we Wrocławiu w wyrokach oddalających skargi Strony na postanowienia SKO (dalej również: wyroki w sprawach wierzycielskich) wskazał, że Wójt, zgodnie z uprzednimi zaleceniami Sądu, poddał analizie kwestię istnienia kasy w Urzędzie Gminy B., widniejących na rachunku bankowym wierzyciela wpłat oznaczonych jako "operacje kasowe", pozyskał zeznania podejrzanego pracownika złożone w postępowaniu karnym, przesłuchał urzędnika zajmującego pomieszczenie wspólnie z podejrzanym pracownikiem, zobowiązanego oraz spokrewnione z nim osoby opłacające podatek w takim sam sposób, a także innych rolników uiszczających podatek na terenie gminy B. oraz byłych i obecnych pracowników Urzędu Gminy B., a także ustalił krąg podatników dokonujących wpłat bezpośrednio do pracownika oraz przeprowadził z udziałem wskazanych przez siebie i zobowiązanego podatników niezbędne dowody (przesłuchania). Odniósł się również do kwestii potwierdzeń wpłaty wystawianych przez pracownika, treści uchwały wskazującej sposób poboru podatku rolnego i leśnego oraz pouczenia decyzji w zakresie podania prawnie dopuszczalnej metody zapłaty podatku i odesłania do pokoju nr [...] w Urzędzie Gminy B., śmierci jednego z sołtysów pełniących funkcję inkasenta, zweryfikował zagadnienie upoważnienia pracownika do przyjmowania wpłat jako kasjer lub inkasent, a także, w miarę możliwości, pozyskał dowody zebrane w postępowaniu karnym. We wskazanych wyrokach Sąd ocenił, że postępowanie przeprowadzone przez Wójta doprowadziło do zgromadzenia wyczerpującego i kompletnego materiału dowodowego w sprawie i wypełniło uprzednio sformułowane zalecenia Sądu wynikające z wcześniejszych prawomocnych wyroków Sądu. Również Kolegium dokonało rozpatrzenia sprawy, na skutek zażalenia strony skarżącej, pod kątem wytycznych uprzednio sformułowanych przez Sąd.
Odnosząc się do przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem, należy wskazać, że postępowanie egzekucyjne w sprawie zaległości podatkowych skarżącego zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionego przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2070 ze zm.), która dokonała istotnej zmiany m.in. w zakresie art. 33 i art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 września 2019 r. do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie u.p.e.a. i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Trzeba więc podkreślić, że skarżący wniósł zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed wejścia w życie ww. nowelizacji, a przepis ten przewidywał, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku.
Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 18 pkt 2 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej w postępowaniu egzekucyjnym przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.; dalej: k.p.a.) stosuje się odpowiednio. Wskazać wypada, że zgodnie z art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego lub służy od niego sprzeciw oraz gdy zostało wydane na skutek zażalenia na postanowienie. W związku z odesłaniem w art. 126 k.p.a. między innymi do art. 107 § 2-5 k.p.a. uzasadnienie postanowienia powinno spełniać takie same wymagania jak uzasadnienie decyzji. W konsekwencji przyjmuje się, że organ w uzasadnieniu postanowienia ma obowiązek wskazania faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, jak również winien wyjaśnić podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa (zob. A. Krawczyk [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. W. Chróścielewski, Warszawa 2025, art. 124). Analizując zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, Sąd stwierdził, że odpowiadają one przywołanym wymaganiom i zawierają wszystkie niezbędne elementy.
Sąd oceniając zgodność z prawem postanowienia DIAS zauważa, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ocena zasadności tego zarzutu dotyczy podstawowej kwestii, a zatem wykonania obowiązku, który sprowadza się do stwierdzenia, czy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, jedną z podstaw zarzutu jest wykonanie obowiązku. Normatywne sformułowanie poprzez które ustawodawca wskazuje na wykonanie obowiązku odnosi się do takich sytuacji, gdy obowiązek ten istniał, lecz został wykonany. Należy jednocześnie zauważyć, że ustawodawca posługuje się w tym przypadku określeniem wykonanie obowiązku jako podstawa zarzutu, co należy rozumieć w taki sposób, że istotny staje się w rezultacie skutek w postaci wykonania danego obowiązku. Skutek ten trzeba zatem oceniać na tle podjętych i realizowanych czynności przez określone podmioty, a zatem w kierunku stwierdzenia, czy doprowadziły do wykonania tego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 1420/22, CBOSA).
Należy wskazać, że zgodnie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (pkt 1) lub pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta (pkt 2). Termin zapłaty określa art. 60 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. stanowiąc, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się: 1) przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub w kasie podmiotu obsługującego organ podatkowy lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;
2) w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu lub zapłaty za pomocą innego niż polecenie przelewu instrumentu płatniczego, zwanego dalej "innym instrumentem płatniczym".
Pomijając ww. przepisy dotyczące zapłaty bezgotówkowej, gdyż w sprawie nie jest sporne, że tą drogą środki nie wpłynęły na rachunek organu podatkowego bezpośrednio od skarżącego, to zobowiązanie wygasa na skutek wpłaty gotówki do kasy organu podatkowego lub innych wskazanych punktów oraz pobrania należności przez inkasenta.
Zdaniem tutejszego Sądu, DIAS w zaskarżonym postanowieniu zasadnie uznał – w oparciu o ustalenia dokonane w ostatecznych postanowieniach SKO- że postępowanie przeprowadzone przez wierzyciela wykazało, że skarżący nie uiścił podatku w kasie organu podatkowego, ani na jego rachunek bankowy, ani u inkasenta. Zapłata do rąk podejrzanego pracownika gminy, który nie był inkasentem ani nie prowadził kasy Urzędu, nie była więc równoznaczna z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w podatku rolnym w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów art. 59 i art. 60 O.p.
Mając na uwadze, że skarżący podnosił zarzut wykonania obowiązku, powołując się na zapłatę podatku do rąk podejrzanego pracownika, którego poczytywał za osobę uprawnioną do przyjęcia wpłaty podatku (inkasenta, należy podkreślić, że zobowiązany, wnosząc zarzuty oparte na ww. podstawie, powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna). Skutkiem okazania takich dowodów winien być również obowiązek odstąpienia organu egzekucyjnego od czynności egzekucyjnych (zob. C. Kulesza [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 33). Tymczasem skarżący, co do zasady, nie dysponuje dowodami, że dokonał zapłaty podatku za okres, którego dotyczy wystawiony tytuł wykonawczy. Skarżący przedłożył kilka potwierdzeń wpłat podatków, sporządzonych na urzędowym druku przez pracownika gminy, lecz odnoszą się do zapłaty części egzekwowanych podatków, tj. I raty podatku rolnego za 2018 r. oraz I raty łącznego zobowiązania podatkowego - podatku rolnego i leśnego za 2018 r. Pozostałe potwierdzenia dotyczą innych okresów, a część z nich odnosi się do spokrewnionych ze stroną osób. Sąd podkreśla, że należność, której dotyczy sprawa egzekucyjna finalnie nie wpłynęły na konto bankowe wierzyciela, ani w okresie ich płatności (lata 2014-2018), ani po ujawnieniu nielegalnego procederu pracownika gminy.
To już – jak trafnie podkreśliły organu obu instancji – co od zasady wyklucza możliwość uznania podniesionego zarzutu za zasadny. Tym samym nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 45 § 1 u.p.e.a.
Jak prawidłowo wskazano w wyrokach tut. Sądu oddalających skargi na postanowienia SKO, organy wierzycielskie obu instancji, kierując się wytycznymi Sądu, dokonały oceny całokształtu okoliczności faktycznych sprawy pod kątem tego, czy skarżący mógł działać w zaufaniu do pracownika gminy, a tym samym, czy można uznać, że dokonując wpłat do rąk podejrzanego pracownika doprowadził do wygaśnięcia spornego zobowiązania podatkowego.
Następnie Sąd zasadnie stwierdził, że organy obu instancji przeprowadziły analizę stanu faktycznego, uwzględniając następujące okoliczności wskazane przez WSA we Wrocławiu w prawomocnych wyrokach: 1) stwierdzenie poczucia zaufania u zainteresowanego, 2) stwierdzenie obiektywnych i odpowiadających prawu okoliczności pozwalających na powstanie takiej świadomości, 3) ustalenie odpowiedniego zachowania się stron stosunku prawnego wskazującego, że zainteresowany postępował uczciwie oraz rzetelnie i nie miała miejsca zmowa lub nawet przestępstwo. Organy wierzycielskie trafnie oceniły, że można stwierdzić, że zobowiązany działał w poczuciu zaufania, że wpłata należności u podejrzanego pracownika wypełnia ciążący na nim obowiązek podatkowy.
Następnie Sąd w wyrokach w sprawach wierzycielskich stwierdził, że w postanowieniach SKO zasadnie zwrócono uwagę, że sam fakt wpłaty należności z tytułu egzekwowanego podatku do rąk pracownika gminy i w zaufaniu do jego osoby nie jest wystarczający, aby przyjąć, że doszło do prawnie skutecznej zapłaty podatku, a w konsekwencji, że słuszny jest zarzut wykonania obowiązku wniesiony przez zobowiązanego. Sąd podzielił przy tym stanowisko, że przeświadczenie o skuteczności zapłaty podatku do rąk pracownika powinno znajdować umocowanie nie tylko w treści przepisów prawa, lecz i w obiektywnych okolicznościach zapłaty, tj. czy została ona dokonana z należytą, wymaganą w takich okolicznościach starannością i dbałością o działanie w zgodzie z prawem.
Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, należy podkreślić - za ww. wyrokami orzekającymi w sprawie skarg na postanowienia SKO - że w pouczeniu zawartym w decyzji wymiarowej określono dwa sposoby zapłaty podatku rolnego: na rachunek bankowy Gminy lub do rąk inkasenta. Nie budzi przy tym wątpliwości, że inkasentami byli sołtysi, co było wiadome skarżącemu, a nie pracownicy Urzędu Gminy. Brak było w Urzędzie Gminy B. kasy, co szeroko i prawidłowo omówiły organy wierzycielskie obu instancji, wskazując że nie wyodrębniono kasy ani formalnie, ani też nie działała ona faktycznie. Jako nietrafny Sąd ocenił przy tym zarzut skarżącego, że w Urzędzie Gminy nie było informacji o braku kasy. Z doświadczenia życiowego wynika, że w urzędach administracji publicznej umieszcza się informacje o istniejących w nich pomieszczeniach, a nie o ich braku.
Nadto Sąd ocenił – podzielając argumentację przedstawioną w wyrokach zapadłych w sprawach wierzycielskich - że ogół okoliczności wpłat dokonywanych do rąk podejrzanego pracownika gminy świadczy o tym, że skarżący nie mógł działać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu, że osoba ta prowadzi kasę organu podatkowego. Natomiast fakt przyjmowania wpłat opłaty skarbowej w sekretariacie Wójta nie może mieć znaczenia w sprawie, skoro skarżący nie twierdzi, że w tymże sekretariacie uiszczał zobowiązania podatkowe. Skarżący podnosi, że wpłat dokonywał u podejrzanego pracownika. Tymczasem okoliczności przyjmowania wpłat przez podejrzanego pracownika również nie odpowiadały choćby praktyce z innych gmin, znanej skarżącemu, i winny były wzbudzić daleko idące wątpliwości u przeciętnego podatnika. Zasadnie przy tym organy wierzycielskie stwierdziły, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w gminie B. powszechnie przyjęty był właśnie taki sposób zapłaty. Tym bardziej, że do rąk podejrzanego pracownika należności wpłacały 23 osoby, co odpowiada 0,8% wszystkich podatników w gminie. Co więcej, wątpliwości wzbudzić powinno, że ów pracownik, przyjmując wpłaty, nie uwzględniał odsetek od zaległości podatkowych. Dalej trzeba wskazać, że nie wystąpiły żadne obiektywne przyczyny, które uniemożliwiłyby skarżącemu uiszczenie należności podatkowych w zgodzie z pouczeniem decyzji wymiarowej.
W ocenie Sądu orzekającego w sprawie DIAS zasadnie wskazał, że nie można przy tym pominąć, że skarżący zastosował się do pouczeń zawartych w decyzjach wymiarowych ustalających podatki na obszarze gminy W. i gminy D. i płacił we wskazanych gminach podatek rolny zgodnie z tymi pouczeniami (zgodnie z prawem). Zatem organy wierzycielskie słusznie wnioskowały, że treść pouczenia zawartego również w decyzjach Wójta nie była dla strony niezrozumiała czy niewykonalna i mogła ona dokonywać zapłaty podatku rolnego w sposób zgodny z przepisami art.59 i 60 O.p.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się również z argumentacją zawartą w wyrokach tut. Sądu zapadłych w sprawach SKO, iż zasadnie organy wierzycielskie obu instancji wywiodły, że w sprawie występuje szereg okoliczności w oczywisty sposób przesądzających o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności podczas opłacania podatków, co wyłącza możliwość przyjęcia, że zaufanie do pracownika gminy wynikało z obiektywnych i zgodnych z prawem uwarunkowań. Trafnie SKO a za nim DIAS stwierdziły, że w sprawie niewątpliwie występują okoliczności, które mogły uwierzytelniać zachowanie pracownika gminy w oczach skarżącego, tj. brak upomnień dotyczących zaległości podatkowych, otrzymywanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach czy potwierdzeń wpłaty wystawionych na druku urzędowym. Niemniej występuje również szereg okoliczności jednoznacznie wskazujących, że zapłata podatków do rąk podejrzanego pracownika nie następowała z zachowaniem należytej staranności pozwalającej przyjąć, że skarżący miał obiektywne podstawy, aby działać w zaufaniu do tej osoby. Skarżący ignorował pouczenia zawarte w decyzjach wymiarowych, opłacał podatki w sposób niezgodny z prawem (bezpośrednio u podejrzanego pracownika gminy), choć skarżący i członkowie jego rodziny wiedzieli, że nie jest on inkasentem, a także byli świadomi, że w Urzędzie Gminy B. nie funkcjonuje kasa. Wpłaty dokonywano przy tym w otoczeniu jednoznacznie nieprzypominającym kasy.
Jako trafne należy uznać stanowisko DIAS, że o ile w subiektywnym poczuciu skarżącego pracownik gminy był godny zaufania, a zgromadzone dowody nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że skarżący działał w zmowie z pracownikiem i zapłata była nastawiona na osiągnięcie bezprawnych korzyści, o tyle w realiach sprawy nie można przyjąć, że istniały obiektywne okoliczności przemawiające za zaufaniem do działań pracownika. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że skarżący w swoich działaniach nie dołożył należytej staranności, aby móc przyjąć, że opłacając podatki miał obiektywne podstawy do działania w zaufaniu do pracownika gminy, a w konsekwencji, że przysługuje mu ochrona wynikająca za zasady zaufania do organów władzy publicznej. Należy podkreślić, że wymaganie od podatnika działania zgodnie z należytą starannością w relacji do organu podatkowego nie stanowi wymagania, które wykraczałoby poza to, czego można wymagać od jednostki prowadzącej samodzielnie swoje sprawy. Kryterium należytej staranności wymaga, aby każdy podmiot działał z takim stopniem ostrożności i przezorności, jakiej oczekiwałoby się od rozsądnego człowieka w podobnych okolicznościach. Niewątpliwie też wzorzec należytej staranności należy rozpatrywać z uwzględnieniem rodzaju stosunków, których dotyczy, oraz okoliczności, miejsca i czasu danego zdarzenia. Natomiast ocena należytej staranności polega na zbudowaniu modelu ustalającego optymalny w określonych okolicznościach sposób postępowania, a następnie na porównaniu zachowania się danego podmiotu z takim wzorcem postępowania. O tym, czy na tle konkretnych okoliczności można stronie postawić zarzut braku należytej staranności decyduje nie tylko niezgodność postępowania strony ze skonstruowanym modelem, lecz także uwarunkowana doświadczeniem życiowym możliwość i powinność przewidywania odpowiednich następstw danego zachowania. Zdaniem Sądu w przypadku podatnika podatku rolnego, do którego Wójt skierował decyzję wymiarową z pouczeniem, że ów podatek płatny jest na rachunek bankowy lub do rąk inkasentów, którymi byli sołtysi, wzorzec należytej staranności każe przyjąć, że podatnik ten dokona wpłaty podatku w sposób opisany w pouczeniu. Dokonanie przez skarżącego wpłaty do rąk podejrzanego pracownika gminy w ustalonych przez organy okolicznościach wykracza zaś poza ramy działania z należytą starannością. W konsekwencji nie można zaakceptować twierdzenia, że zapłata do rąk pracownika gminy nastąpiła w dobrej wierze. Brak jest zatem podstaw, aby przyjąć, że ewentualne wpłaty podatku u osoby nieuprawnionej, jaką był podejrzany pracownik i wbrew jednoznacznemu pouczeniu w decyzjach wymiarowych, mogły doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę. Sąd podkreśla przy tym, że pouczenia zawarte w decyzjach wymiarowych Wójta były czytelne i zrozumiałe oraz nie powinny skłaniać skarżącego do dokonywania wpłat do rąk pracownika gminy, niebędącego inkasentem. Tym bardziej, że w przypadku podatków w innych gminach skarżący działał zgodnie z analogicznymi pouczeniami. Zarzuty skarżącego nie zasługiwały zatem na uwzględnienie.
Powyższe oznacza więc, że prawidłowo organy egzekucyjne obu instancji uznały, że zarzut wykonania obowiązku nie był zasadny.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.