I SA/WR 500/25

I SA/Wr 500/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-09-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust. 1,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 191, 199, 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168 lit. a
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2025 r. sprawy ze skargi E Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 października 2024 r. nr 0201-lOV-13.4103.38.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III do XII/2020 r. i I/2021 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od III do VI, od VIII do XII/2020 r. i I/2021 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 24 października 2024 r. nr 0201-IOV.13,4103.38.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z dnia 8 lipca 2024 r. nr 458000-CKK-41.4103.21.2022.118 w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od III do XII/2020 r. i I/2021 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od III do VI, od VIII do XII/2020 r. i I/2021 r.
Sąd mając na uwadze wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt wskazuje na następujące okoliczności sprawy sądowoadministracyjnej.
Z ustaleń NDUCS wynika, że w kontrolowanym okresie spółka prowadziła gabinet fryzjersko-kosmetyczny (usługi opodatkowane stawką VAT w wysokości 8%). Sprzedaż usług świadczonych w gabinecie w badanym okresie wyniosła 28.575,89 zł (podatek VAT w kwocie 2.286,11 zł). Na podstawie złożonych przez Stronę w okresie od marca 2020 r. do stycznia 2021 r. plików JPK_VAT ustalono, że Spółka dokonała sprzedaży usług kurierskich na terytorium kraju na kwotę netto 855.679,10 zł (usługi opodatkowane stawką VAT w wysokości 23% w kwocie 196.806,15 zł). Odbiorcą tych usług była firma I. S.A.
NDUCS decyzją z dnia 27 lipca 2023 r. nr 458000-CKK-41.4103.21.2022.25 określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od marca 2020 r. do stycznia 2021 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za powyższe okresy.
Wskutek rozpoznania odwołania, DIAS decyzją z 20 grudnia 2023 r. nr 0201-IOV-13.4103.45.2023 uchylił decyzję NDUCS i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, podkreślając konieczność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.
Po wykonaniu działań mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego organ I instancji decyzją z 8 lipca 2024 r. nr 458000-CKK-41.4103.21.2022.118 określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w następującej wysokości za: -marzec 2020 r. w kwocie 7.329,00 zł, -kwiecień 2020 r. w kwocie 17.040,00 zł, -maj 2020 r. w kwocie 11.863,00 zł, -czerwiec 2020 r. w kwocie 12.967,00 zł, -lipiec 2020 r. w kwocie 11.032,00 zł, - sierpień 2020 r. w kwocie 9.946,00 zł, -wrzesień 2020 r. w kwocie 2.177,00 zł, - październik 2020 r. w kwocie 14.860,00 zł, -listopad 2020 r. w kwocie 14.766,00 zł, - grudzień 2020 r. w kwocie 23.630,00 zł, -styczeń 2021 r. w kwocie 9.216,00 zł. Ponadto NDUCS ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w następującej wysokości: za marzec 2020 r. w wysokości 4.600 zł odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, za kwiecień 2020 r. w wysokości 11.204 zł odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, za maj 2020 r. w wysokości 13.088 zł odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, za czerwiec 2020 r. w wysokości 12.880 zł odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, za sierpień 2020 r. w wysokości 7.475 zł odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, za wrzesień 2020 r. w wysokości 14.800 zł odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, za październik 2020 r. w wysokości 11.126 zł odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, za listopad 2020 r. w wysokości 12.154 zł odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, za grudzień 2020 r. w wysokości 14.959 zł odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, za styczeń 2021 r. w wysokości 7.480 zł odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. NDUCS podjął działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, ponownej analizy i jego reasumpcji. Ustalono, że wystawcy spornych faktur nie posiadali żadnych możliwości technicznych, organizacyjnych jak i osobowych do świadczenia usług transportowych. Ponadto zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego organ I instancji podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka: D. J. (pomimo dwukrotnego odebrania wezwania nie stawił się na przesłuchanie wskutek czego obciążono go karą porządkową), P. J. (pomimo dwukrotnego odebrania wezwania nie stawił się na przesłuchanie wskutek czego obciążono go karą porządkową), Ł. M. (nie odebrał wezwania), G. M. (nie odebrał wezwania). NDUCS wezwał również na przesłuchanie Skarżącą, która za pośrednictwem pełnomocnika odmówiła składania zeznań. Nadto NDUCS ustalił, że Skarżąca zawarła z I. S.A. umowę nr [...] z dnia 11 lipca 2019 r. o świadczenie usług kurierskich (k. 194-210). Na mocy tej umowy spółka, jako kurier, zobowiązała się świadczyć usługi w zakresie przewozu przesyłek na terytorium Rzeczypospolitej na rzecz zleceniodawcy. Z treści umowy wynikało, że spółka posiada odpowiednie doświadczenie, stosowną wiedzę oraz know-how w zakresie niezbędnym dla realizacji umowy. Ponadto Skarżąca oświadczyła, iż posiada uprawnienia do świadczenia usług objętych umową, w tym w szczególności prawo jazdy odpowiedniej kategorii, uprawniające do wykonywania usług przewozu oraz ważne badania techniczne pojazdu. NDUCS podkreślił, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych umów zawartych z ww. podmiotami na świadczenie usług transportowych. Dalej idąc wskazano, że Strona trzykrotnie odmówiła złożenia zeznań w przedmiotowej sprawie, nie udzieliła też żadnych wyjaśnień w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z kontrahentami. W konsekwencji NDUCS uznał, iż faktury wystawione dla Strony tytułem usług transportowych świadczonych na rzecz L. Sp. z o. o., L.(1) Sp. z o. o., R. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., E.(1) Sp. z o. o. są fakturami pustymi, ponieważ obrotowi nie towarzyszyły żadne usługi. Tym samym NDUCS zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz.2774 ze zm., dalej ustawa o VAT).
Od tej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art, 191 w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1 art. 187 §1 i art. 210 §4 1ustawyz dnia 29 sierpnia t997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. dalej O.p) przez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie wyłącznie w celu wykazania z góry obranej tezy, że wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktury VAT wystawione na rzecz Strony w zakresie objętym postępowaniem przez L. Sp. z o.o., L.(1) Sp. z o. o., C. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i E.(1) Sp. z o.o. są rzekomo nierzetelne, 2. art. 193 § 4 i 6 w zw. art. 191 w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1 i art. 187 §1 O.p. przez rażąco dowolną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego materiału dowodowego, 3. art. 121 §1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu, 4. art. 233 § 2 zd. 2 O.p. przez zaniechanie zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy wskazanych przez DIAS w decyzji z 20 grudnia 2023 r. Strona zarzuciła również naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 19a ust.1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3, art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit.a i c w zw. z art. 1 pkt 25 i 26 oraz art. 25 o VAT przez określenie Stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem w kwotach wymienionych w sentencjach decyzji zamiast w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust.3a pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2013 r. nr 353/5) przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług.
Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia 24 października 2024 r. nr 0201-IOV-13.4103.38.2024 utrzymał w mocy decyzję NDUCS. Z ustaleń organu odwoławczego w zakresie nabycia kwestionowanych usług transportowych wynikało, że większość spółek widniejących jako wystawcy faktur VAT została zawiązana w 2019 r., jedynie C. Sp. z o. o. powstała w 2018 r. Spółki te posiadały siedzibę w wirtualnych biurach i nie prowadziły działalności zanim ich udziały zostały sprzedane. Ponadto nie zatrudniały one żadnych pracowników (z wyjątkiem C. Sp. z o. o., ale nie były to osoby wskazane przez I. jako świadczące usługi w imieniu skarżącej spółki). DIAS podkreślił, że kontrahenci Skarżącej nie posiadali żadnych środków transportu, nie korzystali z nich również na postawie umowy leasingu, najmu czy użyczenia – co zdaniem organu odwoławczego budzi uzasadnione wątpliwości co do możliwości świadczenia przez nie usług transportowych. Spółki widniejące jako wystawcy faktur VAT zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (co do spółek L.(1), L. i R. nastąpiło to kolejno 2 grudnia 2020 r., 27 sierpnia 2020 r. i 24 sierpnia 2020 r. z uwagi na niestawienie się na wezwanie właściwego miejscowo organu podatkowego, natomiast co do spółki E.(1) nastąpiło to 4 marca 2021 r. z uwagi na brak możliwości kontaktu). DIAS zwrócił uwagę na powiązania osobowe między spółkami będącymi kontrahentami Skarżącej. W pierwszej kolejności podkreślił, że prezesem zarządu spółek C. Sp. z o. o. i E.(1) Sp. z o. o. do 5 czerwca 2020 r. był G. M., który do 4 grudnia 2019 r. posiadał 100% udziałów w spółce E.(1) i 80% udziałów w spółce C. Z kolei prezesem zarządu spółki R. i E.(1) od 5 czerwca 2020 r. był Ł. M. Ponadto spółki L.(1) i L. są ze sobą związane – P. J., który sprawował w obydwu funkcję prezesa zarządu jest bratem D. J. będącego jedynym udziałowcem. Obie spółki miały zgłoszony ten sam profil działalności (doradztwo), tą samą siedzibę i zostały zakupione od tej samej osoby w przeciągu dwóch miesięcy. Z kolei R. S., przesłuchany dwukrotnie w charakterze świadka odnośnie m.in. posiadania udziałów w C. Sp. z o. o. (a także bycia prezesem zarządu w spółkach: N., I.(1), B. i C.(1)) zeznał, że do pełnienia tych funkcji namówił go G. M. i otrzymał za to drobną kwotę pieniędzy. Ww. osoba zeznała, że w tych spółkach pełniła rolę "słupa" i nie posiadały one żadnego majątku. Dalej wskazano na powiązania osobowe między Ł. M. i G. M. – byli oni współudziałowcami w E.(1), której prezesem był najpierw G. M., a następnie Ł. M.
Następnie DIAS podniósł okoliczność braku współpracy między Skarżącą a organem I instancji – Strona odmówiła składania wyjaśnień i zeznań, nie przekazała dokumentów, o które wzywał NDUCS. Strona nie przedłożyła również żadnych dowodów które mogłyby potwierdzić rzetelność spornych faktur oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego zakwestionowanego przez NDUCS. Pomimo wezwań organu pierwszej instancji Strona na żadnym etapie kontroli celno-skarbowej czy też postępowania podatkowego nie przedłożyła imiennej listy pracowników zatrudnionych w 2020 r. i w styczniu 2021 r. ani wykazu środków trwałych (samochodów) za 2020 r. Skarżąca spółka nie przedłożyła również żadnych umów z podwykonawcami na świadczenie usług kurierskich. Do kontroli spółka dostarczyła jedynie sporne faktury VAT oraz cztery dokumenty KP. Żadna z ww. faktur nie zawierała szczegółowych informacji – z ich treści wynikała jedynie kwota usługi transportowej. Brak jest natomiast numerów rejestracyjnych pojazdów, które miały być używane przez podwykonawców do świadczenia usług transportowych według zleceń Skarżącej, wskazania tras transportowych i okresu w jakim miano wykonywać daną usługę, umów z podwykonawcami, a także określenia sposobu kalkulacji ceny za usługę transportową. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do ustaleń dotyczących świadczenia przez Skarżącą spółkę usług kurierskich na rzecz I. S.A. Między Skarżącą a I. S.A. została zawarta umowa o świadczenie usług kurierskich nr [...] z 11 stycznia 2019 r. (k.194-210). Na jej podstawie organ II instancji ustalił, że Spółka jako kurier zobowiązała się świadczyć usługi w zakresie przewozu przesyłek na terytorium Rzeczypospolitej na rzecz zleceniodawcy. Z treści umowy wynikało, że spółka posiada odpowiednie doświadczenie, stosowną wiedzę oraz know-how w zakresie niezbędnym dla realizacji umowy. Ponadto Skarżąca oświadczyła, iż posiada uprawnienia do świadczenia usług objętych umową, w tym w szczególności prawo jazdy odpowiedniej kategorii, uprawniające do wykonywania usług przewozu oraz ważne badania techniczne pojazdu. W §2 ust. 3 umowy wskazano, iż kurier będzie świadczyć przedmiotowe usługi własnymi, wynajmowanymi lub udostępnionymi samochodami nie starszymi niż 8 lat, których dokumenty rejestracyjne kurier przedłożył zleceniodawcy przy zawarciu umowy, tj. samochodem marki [...] (strona nie posiadała samochodu o tym nr rejestracyjnym na stanie środków trwałych). Z kolei w §2 ust.4 zastrzeżono, iż w przypadku zmiany danych dotyczących samochodu wskazanego w § 2 ust. 3 lub włączenia nowego samochodu w celu świadczenia usług, kurier zobowiązuje się poinformować o tym fakcie zleceniodawcę, przedkładając dokumenty rejestracyjne nowego samochodu w terminie 3 dni od dnia zaistnienia tych zmian w formie pisemnej bądź elektronicznej. Ponadto kurier za zgodą zleceniodawcy może wykonywać umowę przy pomocy podwykonawców, przy czym za ich działania lub zaniechania, ponosi odpowiedzialność jak za działania własne. I. S.A. na wezwanie NDUCS przedłożyła wykaz wszystkich środków transportu wykorzystywanych przez Stronę przy świadczeniu na jej rzecz usług kurierskich w latach 2019-2020 r. wraz z danymi personalnymi kurierów. Spółki L., L.(1), R. i E.(1) w badanym okresie nie zatrudniały żadnych pracowników, natomiast wśród osób, które były zatrudnione w C. Sp. z o. o. nie znajduje się żadna osoba wskazana jako kierowca przez I. W wykazie pojazdów widnieją pojazdy o następujących numerach rejestracyjnych: [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...]. Ponadto również Biuro Rachunkowe G., które w kontrolowanym okresie prowadziło księgi rachunkowe Skarżącej przedłożyło wykaz środków trwałych należących do strony, z których dwa pojazdy (spośród dziewięciu) o nr rejestracyjnych [...] nr [...] i [...] nr [...] nie zostały wymienione w zestawieniu otrzymanym od I. S.A. Na podstawie danych zawartych w CEPiK, DIAS ustalił, że dziewięć pojazdów wymienionych w wykazie otrzymanym od biura rachunkowego należało do Skarżącej w badanym okresie (samochody o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Natomiast samochody marki [...] o nr [...] i [...], które znalazły się w powyższym wykazie nie były wykorzystywane do świadczenia usług kurierskich na rzecz I. S.A. Odnośnie pozostałych pojazdów wskazać należy, iż samochody [...] ([...]) o nr [...] i [...] należały do P. S.A. i na podstawie umów leasingu zostały one wyleasingowane firmie I., która nie posiadała zgody na podnajem pojazdów (auto o nr [...] zostało Skarżącej udostępnione na podstawie umowy z 27 października 2020 r. o odpłatne udostępnienie samochodu elektrycznego – rozwiązanej porozumieniem z 27 stycznia 2022 r.; natomiast według wyjaśnień I. S.A. pojazd nr [...] nie był udostępniany Skarżącej). Z kolei samochody [...] ([...]) o nr [...] i [...] oraz [...] w 2020 r. były własnością I. S.A. i zostały one udostępnione Skarżącej na mocy umów o odpłatne udostępnienie samochodu elektrycznego, które zostały następnie rozwiązane (I. S.A. oświadczyła, że nie posiada ani skanów ani oryginałów tychże umów). Natomiast – jak wynika z CEPiK, samochód [...] nr [...] w 2020 r. był własnością Ł. Z., który wyjaśnił, że w 2018 r. sprzedał go firmie m. Ł. B. pismem z 26 maja 2024 r. wyjaśnił, że świadczył usługi kurierskie przedmiotowym autem na rzecz I. S.A. rozwożąc i odbierając przesyłki od różnych kontrahentów, jednak nie pamięta, aby w 2020 r. użyczał pojazd Skarżącej ani innym podmiotom. Samochód [...] nr [...] był własnością J. D. (dane z CEPiK), który pisemnie poinformował, że nie użyczał przedmiotowego samochodu Skarżącej. Jednakże auto to użyczył on nieodpłatnie V. - przewoźnikowi współpracującemu z I. S.A celem wykorzystywania go sporadycznie, jako awaryjnego auta do rozwożenia paczek. Dopiero od NDUCS dowiedział się, że Skarżąca mogła korzystać z jego samochodu bezumownie, bez jego wiedzy i zgody. Natomiast pojazd [...] o nr [...] był własnością E. S., która – jak wynika z CEPiK sprzedała go w 2019 r. A. V., który nie udzielił odpowiedzi na wezwanie NDUCS czy udostępnił przedmiotowy samochód Skarżącej albo innemu podmiotowi. Samochody o nr rej. zagr – tj. [...] ([...]) i [...] ([...]) należały w 2020 r. do Skarżącej. DIAS podkreślił, ze żaden z pojazdów nie stanowił własności podwykonawców. Spółki te nie posiadały również innego tytułu prawnego do przedmiotowych samochodów. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta bezsprzecznie świadczy o tym, że Skarżąca posłużyła się nierzetelnymi fakturami. Organ II instancji zwrócił również uwagę na powiązania osobowe między wystawcami faktur. D. J. i P. J. to bracia będący znajomymi Ł. M. Ł. M. wraz z G. M. byli współudziałowcami R. Sp. z o. o. R. S. i G. M. byli znajomymi i współudziałowcami w C. Sp. z o. o. Natomiast G. M. zaproponował R. S. pieniądze za zostanie udziałowcem w C. Sp. z o. o. oraz za objęcie funkcji prezesa w N. Sp. z o. o., I.(1) Sp. z o. o., B. Sp. z o. o. oraz C.(1) Sp. z o. o. Dodatkowo, decyzją z dnia 21 lutego 2024 r. o nr 0201-IOV-13.4103.46.2023 wydaną wobec Skarżącej w przedmiocie podatku VAT od lutego do października 2019 r. DIAS uznał ww. spółki (poza C.) za wystawców pustych faktur, czego Strona nie zakwestionowała, ponieważ nie zaskarżyła tejże decyzji. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na kwestię sposobu zapłaty za usługi transportowe Na wszystkich fakturach wystawionych przez L. Sp. z o. o. i L.(1) Sp. z o. o. jako sposób zapłaty wskazano gotówkę. Natomiast w przypadku C. Sp. z o. o. przelewem bankowym została opłacona kwota w wysokości 144.500 zł, gdy łączna kwota brutto ze spornych faktur wystawionych przez C. Sp. z o. o. wyniosła 194.500 zł, pomimo wskazania na spornych fakturach formy płatności przelewu. Zdaniem DIAS racjonalnie działający podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie stosuje rozliczeń z rzetelnymi kontrahentami w formie gotówkowej. Podkreślono, że prawo do odliczenia podatku VAT daje tylko i wyłącznie faktura wystawiona rzetelnie, czyli taka, która dokumentuje stan faktyczny. Dalej wskazano, że zasada neutralności podatkowej, której naruszenie podniesiono w odwołaniu, nie stoi na przeszkodzie odmowy odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. DIAS nadmienił, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Zdaniem DIAS, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, skoro żadna ze spółek (tj. L.(1) Sp. z o. o., L. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o. oraz E.(1) Sp. z o. o.) nie wykonała na rzecz Skarżącej usługi transportowej w kontrolowanym okresie, to wystawione faktury są puste sensu stricto i nie dokumentują rzeczywistych czynności. W odniesieniu do zarzutu określenia zobowiązania w podatku VAT zamiast przyjęcia wartości wynikających z deklaracji VAT-7 wskazano, że ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika obliguje organy skarbowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania podatkowego. W nawiązaniu do zarzutów dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego wskazano, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na stwierdzenie, że usług transportowych na rzecz Strony nie świadczyli rzekomi podwykonawcy, a kwestionowane faktury VAT są puste sensu stricto. Konkludując, zdaniem organów podatkowych Strona świadomie i celowo dopuściła się oszustwa w podatku od towarów i usług. DIAS podzielił także stanowisko NDUCS co do zasadności ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 100% procent podatku od towarów i usług naliczonego a wykazanego przez Stronę w złożonych deklaracjach VAT-7 od marca 2020 r. do stycznia 2021 r. (z pominięciem lipca 2020r. – brak nieprawidłowości, wynikających z pustych faktur).
W złożonej skardze żądano uchylenia decyzji I i II instancji w całości oraz wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W treści skargi powielono zarzuty wskazane w odwołaniu, tym razem odnosząc je do decyzji obydwu instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE, prawo do odliczenia podatku jest podstawowym prawem podatnika, które może zostać ograniczone w absolutnie wyjątkowych okolicznościach, które zobligowany jest wykazać organ kwestionujący to uprawnienie w danych okolicznościach faktycznych. Zdaniem Skarżącej ocena zgromadzonego materiału dowodowego jak i uzasadnienie zaskarżonej decyzji są rażąco błędne, a ustalenia odnośnie spornych faktur VAT – rażąco wadliwe. Podkreślono, iż zagadnienia "świadomości" podatnika, jego "dobrej wiary" czy dochowania przez niego należytej staranności w wyborze i weryfikacji kontrahentów, którzy wystawili kwestionowane faktury, w ogóle nie zostały zweryfikowane przez organ, ponieważ czynność ta została uznana za zbędną. Dalej podniesiono, że w toku postępowania podatkowego Strona skorzystała z uprawnienia do złożenia odmowy zeznań, co zostało negatywnie ocenione przez organy i stało się przyczyną wydania zaskarżonej decyzji. Zarzucono również, że organ nie obalił domniemania zgodności z prawdą kwestionowanych ksiąg podatkowych. Podsumowując, w ocenie Skarżącej spełnione zostały wszelkie przesłanki do odliczenia podatku naliczonego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935. ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Badając zaskarżoną decyzję, sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów prawa materialnego, ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Nie znaczy to, że nie dostrzegł w ogóle naruszenia przepisów o postępowaniu. Sąd zgadza się z zarzutami skargi w tym zakresie, że organ pierwszej instancji po uchyleniu decyzji do ponownego rozpoznania, zasadniczego zalecenia organu II instancji nie wykonał. Działania podjęte w celu przesłuchania świadków należy uznać za niedostatecznie.
Po pierwsze z akt sprawy nie wynika, żeby zostały doręczone tym osobom wezwania na przesłuchania. W aktach nie ma bowiem zwrotnych potwierdzeń doręczenia wezwań. Ponadto, pomimo, że w stosunku do 3 osób wystawiono postanowienia o ukaraniu karą porządkową, jednak te postanowienia nie zostały skutecznie doręczone. Nie były one egzekwowane i z akt nie wynika, żeby organ w jakikolwiek sposób poszukiwał tych świadków, mimo, że jako organ administracji dysponujący danymi osobowymi ma takie możliwości.
Tym niemniej sąd ocenia, że nie miało to wpływu na wynik sprawy, ponieważ organy prawidłowo innymi dowodami udowodniły, że spółki wystawiające faktury w rzeczywistości nie miały możliwości wykonania usługi.
W sprawach dotyczących udziału w tego rodzaju kwestionowanych transakcjach na gruncie podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości podatnika, co do udziału w nielegalnym procederze czy też rodzaju zaniedbań, jakich się dopuścił, a które skutkowały powstaniem ujawnionych nieprawidłowości.
Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.
Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.
Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.
Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112.
Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112 o tyle, o ile służy, jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por.m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09).
Zdaniem sądu organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz skarżącej faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miału miejsca pomiędzy skarżącą a jej "podwykonawcami",. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahenci skarżącej nie dysponowali środkami do wykonania usług.
Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organów dotyczącymi spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia, sąd, akceptując je, odwoła się do nich jedynie w sposób zwięzły.
Wobec tego, że skarżąca nie współpracowała z organami w toku postępowania i nie kwestionowała informacji o tym, jakie były numery rejestracyjne pojazdów, którymi świadczyła usługi na rzecz I., należy okoliczność tę uznać za niesporną. Nie kwestionowano także wskazanych przez I. nazwisk kurierów. Natomiast z przeprowadzonego przez organy porównania wynika jednoznacznie, że wymienione przez I. samochody nie były w posiadaniu spółek rzekomo świadczących usługi na rzecz skarżącej. Były w posiadaniu bądź skarżącej bądź osób trzecich. Osoby związane z tymi spółkami nie były wymienione, jako kurierzy świadczący w imieniu skarżącej usługi. Przy jedoczesnym stwierdzeniu, że spółki te nie zatrudniały, pracowników oznacza to, że nie miały ani rzeczowych, ani osobowych możliwości wykonania tych usług.
Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej, wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.
Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.
W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).
Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.
Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena, niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.
Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.
Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Podkreślić przy tym należy, że Skarżąca w istocie nie kwestionuje faktów ustalonych przez Organy- to jest w pierwszej kolejności tego, że samochody, którymi były świadczone usługi na rzecz I. nigdy nie były w dyspozycji rzekomych "podwykonawców" usług.
W ocenie Sądu w sprawie nie ma też mowy o wyciąganiu negatywnych konsekwencji z korzystania z jej praw. Natomiast została oceniona postawa skarżącej w toku postępowania, z której wynikało, że unika ona konsekwentnie kontaktów z organami skarbowymi i nie ujawnia swojej wiedzy na temat spornych zdarzeń.
"Wybór strategii procesowej jest oczywiście rzeczą podatnika; w szczególności w świetle art. 199 O.p. jest on uprawniony do odmowy złożenia zeznań w charakterze strony (w tym także przez niestawienie się na przesłuchanie). W takiej sytuacji jednak obraz sprawy tworzą te dowody, które zgromadziły organy podatkowe – jeżeli w sposób odpowiednio wnikliwy przeprowadzono postępowanie dowodowe."(wyrok WSA w Warszawie z dnia 08 kwietnia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2593/24 CBOSA)
Tak jest w tej sprawie – organy podatkowe zgromadziły w odniesieniu do merytorycznej kwestii spornej odpowiednio bogaty materiał dowodowy, a obraz wyłaniający się z niego jest jednoznaczny: dostawy usług na rzecz Skarżącej nie zostały zrealizowane przez wystawców zakwestionowanych faktur VAT.
Reasumując, sąd ocenił, iż istotne dla sprawy okoliczności, dotyczące niemożności świadczenia usług przez spółki wystawiające faktury zostały w sposób należyty udowodnione i w tym zakresie nie ma mowy o przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów. Wobec czego słusznie zakwestionowano prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwencją tych ustaleń było także ustalnie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze ustalone przez organy okoliczności faktyczne podkreślić należy, że ukształtowana w orzecznictwie TSUE koncepcja dobrej wiary znajduje zastosowanie, wyłącznie gdy istnieje przedmiot transakcji, a oszustwa dopuścił się podmiot działający w łańcuchu transakcji. W świetle stanowiska prezentowanego w orzecznictwie TSUE, fikcyjność faktur i tym samym fakturowy obrót wyklucza potrzebę prowadzenia ustaleń w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności (wyrok NSA z 23 lutego 2023r., I FSK 627/19, i powołane tam wyroki TSUE). A zatem w przypadku faktur, którym nie towarzyszy obrót towarowy zagadnienie dobrej wiary pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie był świadomy tego, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdy obrót towarowy w ogóle nie zaistniał (wyrok NSA z 5 lutego 2025 r., I FSK 2014/24).
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej spawy podkreślić należy, że organ zasadnie przyjął, iż mamy do czynienia z pustą faktura sensu stricto. Skarżąca miała pełną świadomość, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a zatem nie było podstaw do badania dobrej wiary w kontekście zachowania należytej staranności.
Mając powyższe na względzie, oceniając zarzuty podniesione przez skarżącą jako niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę