I SA/Wr 5/25

I SA/Wr 5/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-12-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Piotr Kieres /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122 par. 1,  art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 191 w związku z  art. 88 par. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106 ze zm.)
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 106
art. 88 par. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędzia WSA Iwona Solatycka,, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 25 listopada 2025 r. sprawy ze skargi: A. Sp. z o.o. zs. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.3.2024 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: V, VI, VIII - XII 2020 r., I - III 2021 r.; nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc III 2021 r.; zobowiązania podatkowego za miesiąc VII 2020 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: V, VI, XI 2020 r. i III 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 27.841,00 zł (dwadzieścia siedem tysięcy osiemset czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w M. (dalej jako: Spółka, Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy) z 5 listopada 2024 r., znak 0201-l0\/-11.4103.3.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUCS, organ I instancji) z 30 listopada 2023 r., znak 458000-CKK-31.4103.1.2023.68, którą NDUCS określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec, sierpień - grudzień 2020 r. oraz styczeń - marzec 2021 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2021 r.; zobowiązanie podatkowe za lipiec 2020 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, listopad 2020 r. oraz marzec 2021 r.
Jak wynika z akt sprawy, wobec Spółki prowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2020 r. do marca 2021 r., którą następnie przekształcono w postępowanie podatkowe. W celu zweryfikowania poprawności danych ujętych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od maja 2020 r. do marca 2021 r., dokonano analizy zapisów w przedłożonych do kontroli rejestrach zakupu i sprzedaży VAT w porównaniu z dowodami źródłowymi. W zakresie podatku należnego organ I instancji podniósł, że w badanym okresie Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonała sprzedaży towarów tj. kompletu spadochronowego oraz hali namiotowej, jak i usług z zakresu obsługi biura i księgowości, porządkowania terenu, wynajmu powierzchni magazynowej, remontu biura czy przystosowania powierzchni najmu nieruchomości. Sprzedaż udokumentowana była fakturami, a kwoty z nich wynikające zaewidencjonowano w miesięcznych rejestrach sprzedaży VAT. W dniu 31.12.2020 r. Spółka wystawiła fakturę nr [...] w zakresie usługi marketingowej na wartość 26.300,00 zł. Spółka nie wykazała przedmiotowej dostawy w plikach JPK_VAT. W deklaracji VAT-7 natomiast wykazano w poz. 11 i 12 - dostawa towaru i świadczenie usług poza terytorium kraju, w tym świadczenie usług o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jeżeli chodzi o sprzedaż, NDUCS wskazał, że w okresie od maja 2020 r. do marca 2021 r. Spółka wystawiła 12 faktur na łączną wartość netto 1.180.585,84 zł, VAT 271.534,74 zł. Z kolei łączna wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w badanym okresie wykazana w rejestrze sprzedaży jak i w deklaracji podatkowej VAT-7 wyniosła netto 5.420.426,51 zł, podatek należny 1.246.698,10 zł. Spółka dokonała także importu usług na łączną wartość 1.782.402,56 zł, VAT 409.952,59 zł. Sprzedawcami usług na rzecz A. byli l. B. oraz O. B. tj. osoby, które nie posiadały na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie były też zarejestrowane jako podatnik czynny VAT (art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz A.(1). Ponadto, w czerwcu 2020 r. Spółka nabyła od firmy U. akcesoria do spadochronu, czasze, pokrowiec, uprząż, automat spadochronowy. Zakup udokumentowany rachunkiem nr [...]. Do rozliczenia kwoty podatku należnego Spółka przyjęła wartość zakupu w kwocie 242.040,01 zł, VAT 55.669,20 zł. W zakresie podatku naliczonego NDUCS ustalił, że Spółka ujęła 4 faktury na zakup usług najmu hal przemysłowych na łączną wartość netto 3.700.813,01 zł, VAT 851.186,99 zł, wartość brutto 4.552.000 zł, które zostały ujęte w plikach JPK. Wystawcą faktur była firma H. Sp. z o.o. zs. w G., (dalej jako: H.). Powyższe faktury NDUCS zakwestionował wskazując, że ich przedmiotem był najem hal przemysłowych, który miał być związany z projektem "Adaptacyjny system modernizacji [...] na bazie konstrukcji Samolotu [...]". Zakupy te były powiązane także z umową nabycia oraz umową najmu samolotu od A.(1). H. wystawiła na rzecz Spółki sześć faktur, jednak Spółka odliczyła tylko cztery z nich. Strona dokonała płatności z tytułu zawarcia umów najmu hali przemysłowych z ogłoszeń: nr [...] w wysokości 3.842.000,00 zł (całość urnowy) i nr [...] w wysokości 1.298.000,00 zł. Strona dysponowała fakturą [...] z 10 marca 2021 r., jednak nie dokonała odliczenia podatku. Z kolei w przypadku faktury nr [...] z 10 marca 2021 r., z przedłożonych dokumentów wynikało, że Spółka jej nie posiadała. Fakturę w sporządzonych rejestrach pominęła także spółka H. NDUCS wskazał, że Strona uzyskała dofinansowanie z programu operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 na projekt pt. "Adaptacyjny system modernizacji [...] na bazie konstrukcji samolotu [...]". We wniosku o dofinansowanie projektu wskazała m.in., że prowadzi działalność w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych innych niż biotechnologia, w zakresie nauk przyrodniczych, nauk technicznych, nauk medycznych, włączając badania kliniczne, nauk rolniczych, międzydyscyplinarnych nauk z przewagą przyrodniczych i technicznych. Wskazano m.in., że organizuje szkolenia spadochronowe [...], skoki spadochronowe w tandemie z instruktorem i prowadzi centrum sportów lotniczych z wykorzystaniem m.in. tunelu aerodynamicznego. Ponadto Spółka we wniosku wskazała, że w jej strukturach istnieje dział badawczo rozwojowy wniesiony aportem 23 grudnia 2016 r., który posiada doświadczenie oraz certyfikaty umożliwiające wykonanie powierzonych mu zadań. W związku z realizowanym projektem Strona dokonywała zakupu towarów i usług oraz środków trwałych, a także ponosiła wydatki związane z funkcjonowaniem firmy. Do tej grupy wydatków zaliczono wydatki związane z zakupem samolotu, usług najmu hal przemysłowych i samolotu, usług programistycznych, leasingu czy prowizji za pozyskanie dla Spółki dofinansowania unijnego. W okresie od maja 2020 r. do marca 2021 r. Spółka dokonała zakupu towarów i usług pozostałych od 58 podmiotów gospodarczych krajowych w tym m.in. H. (najem hali przemysłowych), E. sp. z o.o. (prowizja za pozyskanie dofinansowania unijnego), G. sp. z o.o. (licencje) oraz zagranicznych tj. A.(1), organizaćni slozk (zakup i wynajem samolotu), O. B. (m.in. wdrożenie funkcjonalności z centralnym interfejsem [...] po stronie serwera; zarządzanie aplikacją do projektowania stron internetowych, zarządzanie zasobami ludzkimi, konfiguracja aplikacji). NDUCS wskazał także, że Strona w dniach 21 sierpnia 2020 r. oraz 23 września 2020 r. dokonała nabycia od firmy L. Sp. z o.o. paliwo lotnicze i były to transakcje realizowane na podstawie przedpłaty. Płatności dokonywała A.(2) sp. z o.o., G.(1), ul. [...], [...] R. oraz A.(1). Paliwo przeznaczone było do samolotu wynajmowanego przez A. od firmy A.(1). W momencie składania oświadczenia z 18 lutego 2020 r. o przeznaczeniu zakupionego paliwa lotniczego Spółka nie dysponowała jeszcze samolotem. Paliwo lotnicze Spółka dostarczyła na lotnisko M.(1) na którym nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej (brak umów najmu, dzierżawy, o współpracy, brak faktur wystawionych przez lotnisko), co potwierdził Prezes Aeroklubu. Po weryfikacji dokumentów stwierdzono jedynie wpływ na konto trzech darowizn tytułem "darowizna na cele statutowe w imieniu A." na łączną kwotę 1.480,00 zł ze strony firmy A.(2) sp. z o.o., G.(1), [...] R., z którą Aeroklub O. również nie współpracował. Następnie NDUCS przeanalizował umowę najmu samolotu zawartą pomiędzy Spółką (najemca) a A.(1) (wynajmujący) 25 kwietnia 2020 r. w M. w ramach realizowanego przez Spółkę projektu. Umowa określała m.in. udostępnienie i umożliwienie wykonania lotów w okresie obowiązywania umowy, zaś jako bazę operacyjną wskazano bazę Spółki na [...] Lotnisku w M. Powyższe podmioty zawarły także umowę sprzedaży samolotu z 30 czerwca 2020 r. Również ta umowa została zawarta w ramach realizowanego przez Spółkę (tj. kupującego) projektu. Przedmiotem umowy była sprzedaż samolotu za cenę sprzedaży w wysokości 5.375.000 zł, płatnej do 15 lipca 2020 r. Strony termin dostawy statku powietrznego ustaliły na 60 dni od otrzymania ceny przez sprzedawcę, w miejscu dostawy w M. W toku postępowania, na podstawie materiałów pozyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu tj. m.in. decyzji nr 0229-SPV.4103.24.2022 z 23.01.2023 r., wydanej wobec Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za okres od października 2021 r. do lutego 2022 r ustalono, że Spółka zawarła z A.(3) sp. z o.o. umowę o współpracy, która także była związana z projektem nr [...] realizowanym przez Spółkę, w związku z którym wystawiono faktury kwestionowane w analizowanej sprawie. Umowa Spółki z A.(3) sp. z o.o. obejmowała stworzenie na rzecz A. sp. z o.o. P. sp. z o.o. laboratorium B+R na terenie Lotniska M.(1) należącego do Aeroklubu O., w którym realizowany miał być projekt "Budowa adaptacyjnego systemu i modernizacji [...] na bazie konstrukcji samolotu [...]". Projekt ten został dofinansowany z funduszy unijnych na podstawie umowy z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju w W. nr [...]. Należność z tytułu przygotowania całej infrastruktury określono na kwotę 1.700.000,00 zł plus VAT. Umowa została zawarta na okres od 31 lipca 2020 r. do 31 lipca 2025 r. Okres udostępnienia Laboratorium B+R wynosił 5 lat tj. od 31 lipca 2020 r. do 31 lipca 2025 r. Aeroklub O. dzierżawił w okresie objętym kontrolą podmiotowi A.(3) sp. z o.o. powierzchnie, pomieszczenia na terenie lotniska w M.(1) w celu prowadzenia "Strefy Spadochronowej", jednak A.(3) nie miał prawa dalszej poddzierżawy lub udostępniania dzierżawionych obiektów innym podmiotom, w tym Spółce. W toku postępowania ustalono, że Spółka nie prowadziła na terenie Lotniska M.(1) żadnej działalności. Ponadto, na wniosek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przeprowadzono oględziny efektów realizacji robót budowlanych, które zostały wykonane do 31 października 2021 r. w celu przygotowania laboratorium B+R mieszczącego się w M.(1) na terenie Aeroklubu O., wraz z zasobami technicznymi do prowadzenia przez Spółkę. Z protokołu oględzin wynikało, że infrastruktura laboratorium badawczo-rozwojowego, w którym miałby być realizowany projekt dotyczący modernizacji [...] na bazie konstrukcji samolotu [...] nie była przygotowywana. W decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 23 stycznia 2023 r., nr 0229-SPV,4103.24.2022 wydanej wobec Spółki ustalono, że faktury z tytułu wynajmu laboratorium badawczo-rozwojowego oraz faktury z tytułu kosztów utrzymania laboratorium B+R wystawione przez A.(3) sp. z o.o. na rzecz Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo zawarcia umowy pomiędzy A.(3) sp. z o.o., a Spółką w dokumentacji Strony w badanym okresie brak było jakichkolwiek faktur mających dokumentować transakcje związane z wynajmem laboratorium badawczo-rozwojowego, czy z tytułu kosztów utrzymania laboratorium B+R. Nie stwierdzono także, by Spółka dokonywała jakichkolwiek płatności na rzecz A.(3). Płatności takie stwierdzono od A.(2) sp. z o.o. (Ukraina). Organ I instancji wystąpił także do instytucji współpracujących ze Spółką o udostępnienie dokumentów i informacji o przeprowadzanych transakcjach pozwalających określić przedmiot i zakres prowadzonej działalności. Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego wskazał, że zgodnie ze stanem rejestru cywilnych statków powietrznych na dzień 16 grudnia 2021 r. Spółka w okresie od maja 2020 r. do marca 2021 r. nie zgłosiła do rejestracji oraz wykreślenia żadnych statków powietrznych. W tym okresie Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego nie wydał także żadnej decyzji w tym zakresie, ani w zakresie zmiany danych wpisowych do rejestru. Spółka nie zgłosiła także do ewidencji stałego pobytu na okres powyżej 3 miesięcy obcych cywilnych statków powietrznych w Rzeczypospolitej Polskiej żadnego statku powietrznego. Wedle stanu na 16 grudnia 2021 r. Spółka była właścicielem samolotu typu [...] o nr seryjnym [...] i znaku rozpoznawczym [...], który został wpisany do rejestru 15 lipca 2021 r., lecz nie mógł wykonywać lotów ze względu na niezłożenie wniosku o świadectwo zdatności do lotu. Informacji udzieliło także Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. Przeanalizowano także wniosek o dofinansowanie projektu nr [...] z 1 lipca 2019 r., umowę na dofinansowanie ww. projektu oraz opinię eksperta nr [...] - dotyczącą realizacji etapu projektu (kamienia milowego), zadań (ocena śródokresowa) wykonania badań przemysłowych i prac rozwojowych. W ww. ekspertyzie nie potwierdzono realizacji żadnego z cząstkowych zadań badawczych. Informacje zawarte w raporcie wskazywały na realizację projektu niezgodnie z zasadami stosowanymi w przemyśle remontowym statków powietrznych. Wskazano m.in. na problem z brakiem dokumentacji konstrukcyjnej i na brak realnego planu i zasobów do odtworzenia dokumentacji konstrukcyjnej samolotu [...] metodami inżynierii odwrotnej. Następnie organ I instancji stwierdził, że w okresie od maja 2020 r. do marca 2021 r. Spółka ujęła 4 faktury na zakup usług tj. najem hal przemysłowych na łączną wartość netto 3.700.813,01 zł (VAT 851.186,99 zł) na których jako wystawca figurowała H. Z kolei H. wystawiła na rzecz Spółki sześć faktur. Wyjaśniając różnice w liczbie faktur organ I instancji wskazał, że Spółka nie dokonała odliczenia z faktury nr [...] z 10 marca 2021 r., dokumentującej wynajem hali przemysłowych (wartość netto 291.869,92 zł, podatek VAT 67.130,00 zł), pomimo że nią dysponowała, gdyż przedłożyła ją do kontroli. Spółka nie posiadała także faktury nr [...] z 10 marca 2021 r. Również H. w sporządzonych rejestrach pominęła w rozliczeniu z marca 2021 r. tę fakturę, choć przedłożyła ją do czynności przeprowadzanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach. Faktura ta nie została ujęta w rozliczeniu podatku VAT za marzec 2021 r. przez żadną z ww. spółek. Organ I instancji dokonał także szczegółowej analizy sytuacji H. wskutek której stwierdził, że spółka ta powstała w celu wystawiania faktur na rzecz Strony, mających dokumentować najem hal przemysłowych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że H. nie była w rzeczywistości wykonawcą usług na rzecz Spółki. Celem nawiązania współpracy pomiędzy spółkami było uzyskanie faktur, a nie nabycie usług. Strona miała zatem pełną świadomość oszukańczego charakteru transakcji. NDUCS stwierdził, że Spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, dokonując zaksięgowania faktur pochodzących od H. w urządzeniach księgowych Spółki, co spowodowało zwiększenie kwoty podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe i wystąpienie w marcu 2021 r. kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 848.242,00 zł. Zdaniem NDUCS H. powstała w celu wystawiania faktur na rzecz Spółki, mających dokumentować najem hal przemysłowych, podczas gdy nie była w rzeczywistości wykonawcą usług na rzecz Spółki. Tym samym, zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, bowiem określony w nich jako sprzedawca podmiot nie wykonał faktycznie usług na rzecz podatnika, czego podatnik miał świadomość.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji Strona zarzuciła m.in., że w sprawie nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W wyniku rozpoznania odwołania, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS wskazał, że kwestią podlegającą ocenie była poprawność zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji dokonanych przez Stronę i wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego dowiedziono, że Strona w rejestrze VAT nabyć za maj 2020 r., czerwiec 2020 r., listopad 2020 r. oraz marzec 2021 r. dokonała zapisów w oparciu o faktury VAT na zakup usług od H. w łącznej kwocie netto 3.700.813,01 zł, podatek naliczony 851.186,99 zł. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zdaniem organu odwoławczego dał podstawy do stwierdzenia, że faktury dotyczące wynajmu hal przemysłowych, wystawione przez H. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedynym odbiorcą H. była Strona. H. nie prowadziła współpracy z innymi kontrahentami, ani nie dokonywała żadnych zakupów związanych z ewentualną działalnością gospodarczą. Spółka i H. zawarły 30 kwietnia 2024 r. dwie umowy najmu hali przemysłowych - od maja 2020 r. do grudnia 2021 r. w B. (Czechy), a od grudnia 2021 r. do grudnia 2023 r. w M. Szacunkowy koszt wynajęcia nieruchomości do realizacji projektu został podany przez H. telefonicznie już marcu 2020 r., jednak w sprawie ustalono, że w tym czasie H. nie posiadała żadnych własnych ani wynajętych nieruchomości w B., gdyż umowę z A. s.r.o. na wynajem hal przemysłowych w B. H. zawarła dopiero 30 kwietnia 2020 r. Zatem H. odpowiedziała na ogłoszenie Strony zamieszczone w bazie konkurencyjności w marcu 2020 r., gdy nie była w posiadaniu nieruchomości jako wynajmująca i została wybrana na wykonawcę złożonego przez Stronę zamówienia. H. była także jedynym oferentem. Brak faktur oraz brak prowadzenia działalności gospodarczej przez H. w M. pozwalał na stwierdzenie, że umowa została zawarta w celu udokumentowania, że H. dysponuje jakimikolwiek nieruchomościami, które mogłyby być przedmiotem dostaw do Strony. DIAS zwrócił również uwagę na różnice w postanowieniach umów, dotyczących lokalizacji najmu. Zapisy umowy najmu do ogłoszenia nr [...] wskazywały, że H. dopiero po zawarciu umowy miałby nabyć prawa do dysponowania nieruchomością w M. DIAS podkreślił także, że Strona we wniosku o dofinansowanie projektu nr [...] z 1 lipca 2019 r. wskazywała właśnie M., jako miejsce jego realizacji. Jak ustalił DIAS, H. odpowiadając na ogłoszenie Strony przedstawiła załącznik graficzny z lokalizacją dla każdej z ofert, którym jest mapa lotniska położonego w M. W toku postępowania odwoławczego przesłuchano J. A., który wskazał m.in., że wymóg realizacji projektu w kraju oznaczał realizację przez polski podmiot na terytorium RP; Spółka uzyskała od NCBiR zgodę na wynajęcie hali H. na terytorium Czech; powierzchnia używana była do magazynowania podzespołów do budowy prototypu i prowadzono tam prace badawczo rozwojowe przez zespół badawczy. Wedle organu I instancji brak było dowodów na potwierdzenie powyższego, zaś DIAS dodał, że gdyby usługi najmu były faktycznie realizowane, to istniałaby szeroka dokumentacja ten fakt potwierdzająca, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dodatkowo, istotnym argumentem, wskazującym na brak faktycznego wykonania przedmiotowych usług, była opinia eksperta nr [...] dotycząca realizacji projektu zadań wykonania badań przemysłowych i prac rozwojowych z której wynikało, że Spółka nie zrealizowała żadnego z cząstkowych zadań badawczych. H. nie uregulował także płatności na rzecz A.(3) sp. z o.o., ani na rzecz A.(4) s.r.o. Zdaniem DIAS umowy najmu zawarte 30 kwietnia 2020 r. pomiędzy Spółką, a H. oraz umowy zawarte pomiędzy A.(4) s.r.o., A.(3) sp. z o.o. z H. (odpowiednio 1 lutego 2020 r. i 30 kwietnia 2020 r.) zostały sporządzone jedynie w celach dowodowych. Nie stwierdzono bowiem faktur wystawionych czy to przez A.(3) sp. z o.o., czy A.(4) s.r.o. na rzecz H. Formalny brak faktur mających dokumentować zakup usług od A.(3) sp. z o.o. oraz A.(4) s.r.o. wymusił sporządzenie aneksów do tych umów w których wskazano długie terminy płatności za "zakupione usługi" - sięgające grudnia 2023 r. Kolejną okolicznością, którą DIAS ocenił jako wskazującą na fikcyjność faktur był fakt, że Spółka (reprezentowana przez prokurenta - J. A.), nie zawarła umowy najmu ze spółką A.(3) (także reprezentowaną przez J. A. jako prokurenta) tylko poszukiwała nieznanej firmy, od której miała wynajmować nieruchomości. Jako zaskakujące DIAS ocenił to, że Spółka dysponująca nieruchomością gruntową o powierzchni wskazanej w zamówieniu nie przedstawiła swojej oferty, tylko ofertę zgłosiła spółka z G., która tą nieruchomość wynajmuje od A.(3). Ponadto, H. wynajęła nieruchomość w B. od wspólnika Strony tj. od A.(4) s.r.o., co wedle zeznań J. A. miało mieć związek z koniecznością zawarcia umów z podmiotami niepowiązanymi. Powyższą okoliczność DIAS ocenił jako celowe ominięcie przepisów, poprzez wprowadzanie iluzorycznego podmiotu pomiędzy Stroną, a podmiotem dysponującym ewentualnymi nieruchomościami. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie doszło do sytuacji, w której Strona w sposób sztuczny wygenerowała swojego kontrahenta - podmiot, który miał omijać wymogi formalne tj. warunek zawierania umów z podmiotami niepowiązanymi. Zawarcie umów najmu ze Spółką H. miało być uwiarygodnieniem nabycia usług wynajmu, podczas, gdy obie Strony wiedziały, że są to czynności dokonane dla pozoru, a wystawione faktury nie odzwierciedlają realnych usług. DIAS podkreślił, że H. powstała bezpośrednio przed działaniami związanymi ze złożeniem Stronie oferty wynajmu hal, zaś jedynym jej kontrahentem była Spółka. H. nie dokonywała także żadnych zakupów związanych z ewentualną działalnością gospodarczą, posiadała minimalny kapitał zakładowy. Pomimo takich okoliczności Spółka zdecydowała się na najmu hal od H. do realizacji Projektu [...] o wartości ok. 70 mln. zł. H. osiągnęła przychód jedynie z najmu "hal przemysłowych", które miała nabyć od czeskiej firmy A.(4) s.r.o. – wspólnika Strony. A.(4) s.r.o. zasilała rachunki bankowe kontrolowanej spółki, w okresie od lutego 2020 r. do lipca 2020r. spółka wpłaciła 2.700.000,00 zł tytułem: obligacje. Pieniądze, którymi Spółka została zasilona przez wspólnika zostały przeznaczone z kolei na spłatę zobowiązań Strony wobec A.(1) — spółki, która sprzedała i wynajęła Stronie samolot. Zatem tytuły transakcji wpisanych w treści przelewu przez A.(4) nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż pieniądze nie zostały przekazane na emisje obligacji, tylko na spłatę zobowiązań kontrolowanej jednostki. DIAS wskazał również, że w umowie pomiędzy A.(4) s.r.o. a H., jako REGON H. podano REGON Spółki. W umowie tej zastrzeżono także, że H. nie może bez wyraźniej zgody wynajmującego podnająć lokalu lub jakiejkolwiek Jego części, cedować swoich praw lub cedować swoich zobowiązań wynikających z umowy. Tymczasem H. nie prowadził w wynajmowanych "nieruchomościach" działalności gospodarczej, tylko dostarczał je w formie najmu Spółce. DIAS podkreślił także ustalenia dokonane na podstawie informacji uzyskanych od Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego odnośnie statków powietrznych Spółki w okresie od maja 2020 r. do marca 2021 r. Brak było także podstaw do wynajmowania hali przemysłowych na terytorium Czech, gdyż samoloty, które Spółka kupiła i wynajęła od A.(1) w badanym okresie znajdowały się w Polsce. DIAS zakwestionował także sens posiadania hali na terytorium Czech, gdyż działalność Spółki prowadzona jest w Polsce. Zdaniem DIAS takiej potrzeby nie uzasadniał fakt, że modernizowany samolot był produkcji czeskiej. DIAS odniósł się także do informacji udzielonych przez M. W. – byłego pracownika Spółki zatrudnionego w badanym okresie z których wynikało, że Spółka pomimo otrzymywania pieniędzy z NCBR nie wykonywała projektowanych prac. Odnosząc się do wyjaśnień byłego pracownika Strona wskazał z kolei, że jego zatrudnienie ustało 24 lutego 2021r., więc nie ma on żadnej wiedzy o tym co się działo w projekcie. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na brak harmonogramów wykonywania poszczególnych etapów umów. H. nie dysponowała także fakturami potwierdzającymi poniesienie kosztów najmu nieruchomości w Czechach. Wedle wyjaśnień A.(4) s.r.o. nie wystawiła jeszcze na rzecz H. sp. z o.o. ww. faktur. DIAS odniósł się również do kwestii korekt faktur dokonanych przez M. O. i wskazał, ze korekt tych dokonano dopiero po upływie prawie dwóch lat od wystawienia faktur. Z porównania wartości wykazanych przez H. i Spółkę wprost wynikało, że Spółka nie dokonała korekt w takiej samej wysokości jak H. Różnica w wartości netto 142.178,86 zł i w podatku w wysokości 32.701,14 zł wynikała z faktu, że Spółka ujęła w rejestrze zakupu fakturę zaliczka [...] z 27.04.2021 r., (którą H. wykazała w kwietniu 2021 r.) oraz nie wykazała dwóch faktur sprzedaży wystawionych przez H. w marcu 2022 r. W związku z wystawieniem przez H. faktury [...] z 5 maja 2020 r., [...] z 24 czerwca 2020 r., [...] z 20 listopada 2020 r. i [...] z 10 marca 2021 r. (sporne faktury rozliczone w VAT-7 przez Spółkę) nastąpiło realne uszczuplenie dochodów podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka działała w celu uzyskania bezpodstawnych korzyści finansowych, a działanie to wiązało się z ryzkiem uszczuplenia należności podatkowych, gdyż strony transakcji tj. Spółka i H. dokonały rozliczeń podatku od towarów i usług w oparciu o zakwestionowane faktury. H. wykazała podatek należny w rozliczeniach podatkowych, ale go nie odprowadziła do urzędu skarbowego. Natomiast Spółka w rozliczeniu marca 2021 r. wykazała kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 848.242,00 zł. Na kwotę zwrotu w głównej mierze składają się transakcje przeprowadzone pomiędzy Spółką a H. w okresie od maja 2020 r. do marca 2021 r. Korektę dokonaną przez obie spółki za luty 2022 r., jako dokonaną po upływie dwóch lat od daty wystawienia pierwotnych faktur, organ odwoławczy uznał za spóźnioną. Zdaniem organu odwoławczego powodem skorygowania faktur była kontrola celno-skarbowa prowadzona w Spółce i czynności sprawdzające, jakie dla potrzeb kontroli celno-skarbowej przeprowadzał u wystawcy faktur, tj. H. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach. Korekt nie zainicjowała Spółka. Żadna ze stron transakcji w okresie dwóch lat od dnia wystawienia i rozliczenia faktur nie podjęła żadnych działań mających na celu usunięcie ich z obrotu i wyeliminowanie skutków, które ich wystawienie spowodowało. DIAS wskazał, że J. A. podał kilka powodów zmiany zasad rozliczania najmu tj. okoliczność, że pieniądze do projektu nie były rozliczane przez okres okołodwóch lat przez NCBiR, pandemię COVID, wzrost cen wynikający z zerwania łańcuchów dostaw. Z tego powodu skorygowano uprzednio wystawione faktury w całości i podjęto decyzję o wystawianiu faktur mających dokumentować czynsz najmu na nowych zasadach. Organ odwoławczy powyższe przyczyny ocenił jako nie mające żadnego związku z prawdziwym powodem dokonanych korekt. Zdaniem DIAS Spółki nie mogły bowiem przyznać, że faktury VAT wystawione przez H. w badanym okresie są fakturami fikcyjnymi, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zmiany wynikające z aneksów nie znalazły także odzwierciedlenia w fakturach, które nadal obejmują kwotę 1000 zł zamiast 5000 zł. Warunkiem skuteczności korekty (także tzw. "pustych faktur") jest wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej tj. dokonanie korekty w odpowiednim czasie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W konkluzji dokonanych rozważań DIAS stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż celem nawiązania przez prezesa Spółki M. A. oraz J. A. (prokurenta spółki) współpracy z M. O. reprezentującym H. było uzyskanie od niego faktur VAT, celem oszukańczego rozliczenia się z Budżetem Państwa, a nie nabycie usług. H. wystawiła puste faktury a Spółka działała celowo, z pełną świadomością, była zainteresowana "pustymi" fakturami, które dostarczał M. O. Spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe ustalenia, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu mających dokumentować nabycie usług w maju 2020 r., czerwcu 2020 r., listopadzie 2020 r. oraz marcu 2021 r. DIAS wskazał także, że brak wykonania usług przez Spółkę i obracanie pustymi fakturami jest jednoznaczną przesłanką świadczącą o świadomości popełnienia przez Stronę oszustwa podatkowego, co w pełni uzasadniało zastosowanie w sprawie 100 % stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS uznał je za niezasadne. Organ odwoławczy stwierdził między innymi, że istotą sporu w niniejszej sprawie nie była okoliczność, gdzie były wykonywane kwestionowane usługi, lecz czy były wykonywane kwestionowane usługi najmu hal. Z całokształtu zebranego w sprawie materiału wynikało, że usługi wynajmu hal przez H. faktycznie nie zostały wykonane przez ten podmiot, a zatem faktury VAT, mające je dokumentować nie mogły stanowić podstawy do jakichkolwiek rozliczeń niezależnie od tego jak określono by miejsce świadczenia usług. DIAS podkreślił, że brak wykonania usług najmu w sprawie było zagadnieniem pierwotnym w stosunku do kwestii gdzie te fikcyjne usługi winny być opodatkowane i czy przysługują w stosunku do nich jakieś wyłączenia z opodatkowania.
Od decyzji DIAS Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:
1) art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2023 r. poz. 2838 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez błędną ocenę zeznań i innych dowodów, brak logiki w ocenie zebranego materiału i przez wewnętrzną sprzeczność ustaleń, tj. w szczególności poprzez: niewłaściwą ocenę powiązań i przypisanie skarżącej złych zamiarów z powodu spełnienia warunków projektu (umowa z NCBiR); przypisanie doniosłej roli pisemnym wyjaśnieniom byłego pracownika bez jego przesłuchania, czym organ naruszył również art. 187 § 1 O.p.; błędną ocenę odnoszącą się do miejsca realizacji projektu z NCBiR;
2) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez ferowanie tez mających postawić skarżącą w złym świetle, chociaż organ sam przyznaje, że nie mają one żadnego związku ze sprawą;
3) art. 86 ust. 1 uVAT poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur potwierdzających nabycie usług najmu,
4) art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 191 O.p. - poprzez definiowanie oszustwa podatkowego za pomocą poradników internetowych i na tej podstawie określanie sankcji w VAT na poziomie 100% podatku naliczonego;
5) art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 i w zw. z art. 28e ustawy o VAT - poprzez nałożenie sankcji w wysokości 100% podatku naliczonego w odniesieniu do faktur za najem nieruchomości położonej w Czechach oraz naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit, d ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, gdyż w odniesieniu do faktur za najem nieruchomości położonej w Czechach możliwe było nałożenie sankcji w wysokości do 30%;
6) art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuprawnione nałożenie sankcji VAT w odniesieniu do faktur dokumentujących najem nieruchomości położonej w Polsce oraz poprzez brak uwzględnienia korekt dokonanych przez skarżącą i brak wykazania realnego uszczerbku Skarbu Państwa w kontekście celów, jakie ma realizować dodatkowego zobowiązanie podatkowe.
W oparciu o zarzuty skargi niesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 122 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji również art. 191 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Zebrany materiał dowodowy nie jest bowiem wystarczający do zastosowania art. 88 § 3a pkt 4 lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), dalej: "uVAT" i w dalszej kolejności także art. 112c uVAT (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), co powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji DIAS z obrotu prawnego.
Spór w sprawie sprowadza się w istocie do oceny, czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu dotyczących nabycia usług najmu hali od spółki H. Zdaniem organów podatkowych, wystawione przez H. w badanym okresie faktury w zakresie najmu hali, były fakturami fikcyjnymi. Na potwierdzenie tej tezy organy podatkowe podały szereg okoliczności, a w szczególności że: 1) H. była spółka zawiązaną w celu ominięcia zakazu zawierania umów z podmiotami powiązanymi w ramach realizowanego przez Spółkę projektu (m.in. H. nie prowadziła współpracy z innymi kontrahentami, nie dokonywała żadnych zakupów związanych z ewentualną działalnością gospodarczą oraz została utworzona na krótko przed złożeniem Spółce oferty jako podmiot z minimalnym kapitałem zakładowym); 2) umowy najmu określały różne lokalizacje przedmiotu najmu i były aneksowane z nieuzasadnionych – zdaniem organów – powodów; 3) z wniosków opinii eksperta nr [...] wynikało, że Spółka nie zrealizowała żadnego z cząstkowych zadań badawczych; 4) umowy zawarte pomiędzy A.(4) i A.(3) z H. (odpowiednio 1 lutego 2020 r. i 30 kwietnia 2020 r.) zostały sporządzone jedynie w celach dowodowych, gdyż nie stwierdzono żadnych faktur mających dokumentować zakup usług od tych podmiotów; 5) H. wynajmowała nieruchomości w B. od wspólnika Strony tj. od A.(4); 6) Spółka prowadziła działalność w Polsce, co wykluczało zasadność najmu w B.; 7) z informacji udzielonych przez byłego pracownika Spółki zatrudnionego w badanym okresie tj. M. W. wynikało, że Spółka pomimo otrzymywania pieniędzy z NCBR nie wykonywała projektowanych prac. Z kolei w ocenie Spółki, organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, wyprowadzając nielogiczne, wewnętrznie sprzeczne oraz niezgodne z doświadczeniem życiowym wnioski. Spółka wskazała m.in., że jej powiązanie z A.(4) oraz A.(3) jest w sprawie bezsporne. Spółki te dysponowały nieruchomościami, których użycie było niezbędne dla realizacji projektu, zaś zawarcie umów najmu z H., jako podmiotu niepowiązanego było spełnieniem warunków Projektu. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że organy podatkowe w znacznej mierze skupiły się na wykazaniu "iluzorycznego" działania w celu ominięcia warunków formalnych Projektu i warunku niezawierania umów najmu od podmiotów bezpośrednio powiązanych ze Skarżącą. Jak argumentowała Spółka, zadaniem organów podatkowych było sprawdzenie samoobliczenia podatkowego, a nie warunków Projektu, czy dyktowanie zachowań biznesowych Skarżącej.
W pierwszej kolejności, uzasadniając podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia wskazać należy na regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, jak wskazuje się w doktrynie prawa, podatek od towarów i usług – najkrócej rzecz ujmując – "...nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych" (...) Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny (cywilnoprawny), lecz ekonomiczny aspekt transakcji."(A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIX, Warszawa 2025, art. 5). Ponadto – jak podaje autor w cytowanym powyżej komentarzu - czynność, którą podatnik wykonuje za wynagrodzeniem, a której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, może być potraktowana jako odpłatne świadczenie usługi, przy czym nie musi to być wyłącznie zachowanie aktywne, ale także powstrzymanie się od określonej aktywności albo znoszenie aktywności innej osoby. Czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (np. z powodu niezachowania wymaganej formy) może być jednak uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT. Ważny jest bowiem aspekt ekonomiczny. Opodatkowanie obejmuje zatem także czynności niezgodne z prawem, jednakże tylko takie, które mogłyby być dokonane jako legalne (np. przy zachowaniu właściwej formy). Powyższa konkluzja wynika również z orzecznictwa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości w z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 52 w którym Trybunał wskazał, że: "Warunki umowne, jakkolwiek stanowią one czynnik, który należy brać pod uwagę, nie są decydujące do celów ustalenia, kto jest usługodawcą i usługobiorcą w transakcji 'świadczenia usług' w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Można je w szczególności pominąć, jeżeli okaże się, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Zadanie dokonania takiej oceny spoczywa na sądzie krajowym."
Z kolei fundamentalną zasadą podatku VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem w swoim założeniu podatek ten jest neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument. Kolejno, z art. 86 ust. 1 uVAT wynika, że prawo do odliczenia musi wykazywać związek z działalnością opodatkowaną podatnika. Idąc dalej, zasadą wynikającą z art. 86 ust. 2 uVAT jest to, że podatek do odliczenia wynika z faktury zakupowej. To faktura jest więc najważniejszym dokumentem, bez którego, co do zasady podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oczywiście prawo do odliczenia nie jest prawem absolutnym, automatycznym, warunkowanym wyłącznie posiadaniem faktury. W szczególności z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, który jest główną podstawą materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślić również należy, że organy podatkowe winny w prowadzonym postępowaniu podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z zastrzeżeniem, że mają to być jedynie działania niezbędne, a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy (art. 122 O.p.). Ponadto, z zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) postępowania wynika że organy obu instancji winny rozpoznać daną sprawę dwukrotnie, niezależnie i od początku.
Odnosząc powyższe rozważania do zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że DIAS uznał, że zakwestionowane faktury tytułem najmu są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych usług najmu. W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, takie stanowisko jest przedwczesne. Organy obu instancji – co słusznie zarzucała Spółka - skupiły swoją uwagę na otoczeniu formalnoprawnym realizowanego przez Spółkę projektu, a co za tym idzie - kwestiach w znacznej mierze niezwiązanych z podatkiem od towarów i usług, bo dotyczących realizacji całego projektu adaptacyjnego systemu modernizacji [...] na bazie konstrukcji Samolotu [...]. I tak, zdaniem Sądu stopień realizacji tego projektu pozostaje bez znaczenia dla realności zafakturowanych usług najmu. Najem hali był zaledwie jednym z elementów projektu, zatem przenoszenie wniosków odnoszących się do całości projektu i realizacji zadań badawczych (opinia eksperta nr [...]) na ocenę prawnopodatkową umów najmu zawartych z H. nieuzasadnione. Co nie może ujść uwadze, cechą najmu jest udostępnienie najemcy przedmiotu najmu:
"Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz." – art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).
Natomiast z jaką intensywnością ów przedmiot najmu byłby dalej wykorzystywany celem realizacji wspomnianego projektu pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy rzeczywiście usługa najmu była świadczona. Okoliczności związane z powstaniem podmiotu wynajmującego, wyceny usługi, płatności i umów również nie przesądzają o niewykonaniu na rzecz Skarżącej usługi najmu. Organy podatkowe pominęły weryfikację istnienia przedmiotu najmu i realną możliwość jego udostępnienia Skarżącej przez Wynajmującego w okresach których dotyczą kwestionowane faktury – co zdaniem Sądu ma charakter fundamentalny dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów, które świadczyłyby o próbie zbadania tych kwestii i sięgnięcia przez organy obu instancji po środki dowodowe, które mogłyby dostarczyć informacji bezpośrednio odnoszących się do zagadnienia wykonywania usługi najmu hal lub innego przedmiotu najmu, co stanowi istotną wadę postępowania szczególnie, że – jak podniósł DIAS w zaskarżonej decyzji – kwestia ta stanowiła istotę sporu. Pomimo tego, że w treści zaskarżonej decyzji DIAS podał powody uznania spornych faktur za fikcyjne oraz wskazał, że taka konkluzja wynika z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to nie sposób uznać, że takie stwierdzenie, opierające na dokonanych ustaleniach jest wystarczające. Ustalenia te dotyczą bowiem w znacznej mierze nie samego najmu, a okoliczności drugoplanowych, mogących mieć rzecz jasna znaczenie w sprawie, lecz jedynie dodatkowo, uzupełniająco, a ponadto wynikają z oczekiwań organów podatkowych obu instancji, co do dokumentacji która miałaby dotyczyć świadczenia spornych usług, zamiast realizować zasadę prawdy obiektywnej. Ponadto zwrócić należy uwagę, że zostały zawarte dwie umowy najmu i obie dotyczą nieruchomości w B., a w jednej z nich mowa również o nieruchomości w M. Tym samym należało odrębnie zweryfikować faktyczne istnienie przedmiotu najmu i jego udostępnienie Skarżącej, co nie miało miejsca w sposób zgodny ze wspomnianą zasadą prawdy obiektywnej. Organy w swych rozstrzygnięciach nawiązywały do stopnia realizacji projektu adaptacyjnego w całości, a zdaniem Sądu, jak już wcześniej wspomniano, skupić się powinny na samej usłudze najmu. Potwierdzeniem takiej realizacji mogło być m.in. stwierdzenie aktywności Skarżącej na przedmiotach najmu. W szczególności wskazać również należy, że potencjalne dowody, w tym zakresie (także do przeprowadzenia) pojawiły się w trakcie dodatkowego postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez Organ odwoławczy, gdzie przesłuchany świadek wskazał, przedmiot najmu, do czego przedmiot najmu był wykorzystywany przez Spółkę oraz potencjalne osoby, które mogły mieć wiedzę na ten temat (protokół przesłuchania świadka z 18 maja 2024 r. – k. 32a-32d akt odwoławczych).
Zwrócić również należy uwagę, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia źródło finansowania wydatków na nabycie towarów i usług, w tym podatku naliczonego. Pokrycie tych wydatków (podatku naliczonego) nie z własnych środków podatnika nie pozbawia go prawa do odliczenia podatku. Nie ma tutaj znaczenia źródło finansowania wydatków, w których zawarty był podatek obciążający podatnika. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej (zob. wyrok ETS z 6.10.2005 r., C-204/03, Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii).
Reasumując, zdaniem Sądu doszło do zaniechania dowodowego obciążającego organy w szczególności w postaci braku próby przesłuchania pracowników biorących udział w realizacji projektu, a także oględzin przedmiotu najmu i pomocy organów czeskiej administracji podatkowej – w kwestii istnienia przedmiotu najmu, i jego ewentualnego udostępnienia Spółce. Tym samym, w ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisów art. 122 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 191 O.p. w sposób o którym mowa art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem zebrany materiał dowodowy był nie wystarczający do zastosowania art. 88 § 3a pkt 4 lit a) uVAT i dalej art. 112c uVAT.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję DIAS w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (17.024,00 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego adwokatem (10 800 zł), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) w zw. z § 2 pkt 7) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964) oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Ponownie rozpoznając sprawę DIAS będzie zobowiązany do podjęcia działań, mających na celu zebranie wyczerpującego materiału dowodowego umożliwiającego ocenę zakwestionowanych w sprawie usług tj. doprowadzenia do podjęcia czynności dowodowych, które dostarczą obiektywnych danych pozwalających na ocenę, czy usługa(-i) najmu rzeczywiście była(-y) świadczona (-e). W szczególności ustalić należy, czy przedmiot najmu istniał i mógł być udostępniony Spółce oraz, czy Spółka korzystała z przedmiotu najmu i w jakim zakresie. Sąd dodatkowo zaznacza, że korzystnie z ustaleń dokonanych w decyzji organu podatkowego, wydanej w innym postępowaniu, która to decyzja następnie został przez organ II instancji wyeliminowana z obrotu prawnego (bez znaczenia z jakich przyczyn) nie ma żadnej wartości dla ustaleń faktycznych w postępowaniu niniejszym.