I SA/Wr 495/25

I SA/Wr 495/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2026-02-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący/
Tadeusz Haberka
Tomasz Trybuszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2021 poz 1043
art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 r. sprawy ze skargi J. K. reprezentowanego przez opiekuna prawnego P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2025 r., nr 0201-IOM.4104.10.2025 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi J. K. reprezentowanego przez opiekuna prawnego P. S. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 30 kwietnia 2025 r., nr 0201-IOM.4104.10.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Śródmieście (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 3 lutego 2025 r. nr 0228-SPM.4104.58.2025 ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 17.609 zł, z tytułu nabycia spadku po zmarłym A. K.
Postępowanie przed organami.
W uzasadnieniu decyzji DIAS przedstawił następujący stan faktyczny.
Postanowienie z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W. – Ś. we W. IX Wydział Cywilny postanowił:
I. uchylić zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia po A. K., zmarłym dnia [...] czerwca 2010 roku we W., ostatnio zamieszkałym we W. przy ulicy [...], sporządzony w dniu 29 listopada 2021 roku w Kancelarii Notarialnej we W. przy ul. [...] (repertorium [...] nr [...]) przez notariusza J. S.;
II. stwierdzić, że spadek po A. K., synu J.(1) i A. zmarłym dnia [...] czerwca 2010 roku we W., ostatnio zamieszkałym we W. przy ulicy [...], na podstawie testamentu z dnia 13 października 1988 roku nabył w całości syn J. K.;
III. ustalić, że wnioskodawczyni i uczestnicy ponoszą koszty postępowania związane ze swoim udziałem w sprawie.
Postanowienie Sądu Rejonowego stało się prawomocne z dniem 23 marca 2022 r. W związku z nim w dniu 27 stycznia 2025 r. do Urzędu Skarbowego Wrocław - Śródmieście wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu przez Stronę rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) po zmarłym A. K., które wszczęło zgodnie z art. 165 § 7 ustawy z dnia ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: O.p., Ordynacja podatkowa) postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W deklaracji opiekun prawny Podatnika wskazał, iż w skład masy spadkowej wchodzi udział wynoszący w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego we W. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 o wartości rynkowej wynoszącej 270.000 zł. W zeznaniu podatkowym nie wykazano żadnych długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy i prawa majątkowe. NUS ustalił, że łączna, czysta wartość masy spadkowej wyniosła zatem 270.000 zł. Ponadto wyjaśnił, że w części H.1. dotyczącej stosunku pokrewieństwa podatnika do osoby, od której lub po której nabyte zostały rzeczy lub prawa majątkowe, lub jego brak, wskazano - zstępny. W uwagach składającego zeznanie (część I formularza), wpisano "Nie mam wglądu do lokalu. Brak informacji o stanie technicznym. Podatnik nie będzie korzystać z ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn".
NUS wydał w dniu 3 lutego 2025 r. decyzję znak sprawy: 0228 SPM.4104.58.2025, którą ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 17.609 zł z tytułu dziedziczenia po zmarłym A. K., wskazując, iż Podatnik nie spełnił warunków do zastosowania zwolnienia z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. z 2021 r. poz. 1043, dalej: u.p.s.d., ustawa o podatku od spadków i darowizn).
Do wyliczenia podatku przyjęto podaną w zeznaniu podatkowym wartość nabytego udziału wynoszącego 1/2 w kwocie 270.000 zł, którą pomniejszono o wskazaną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn kwotę wolną od opodatkowania dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej (syn) w wysokości 9.637 zł. Organ I instancji ustalając stan rzeczy i praw majątkowych stanowiących przedmiotowe nabycie, w oparciu o złożone zeznanie podatkowe SD-3 wskazał, iż w skład nabytego majątku zgłoszonego po terminie ustawowym, wchodzi udział wynoszący 1/2 części w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym we W. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej [...] m2 o wartości 270.000 zł, którego wartość podana przez Podatnika odpowiada przeciętnym wartościom rynkowym. W związku z tym przyjęto ją do opodatkowania.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem opiekun prawny Podatnika, złożył odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji opiekun podkreślił, iż jego podopieczny - Skarżący, jako osoba całkowicie ubezwłasnowolniona, nie miał zdolności do czynności prawnych, nie miał wiedzy o obowiązku rozliczenia się z organem podatkowym z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu. Również osoby jemu najbliższe wiedzy tej nie posiadały, w szczególności jego 95-letnia matka.
Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 30 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i kwalifikację prawnopodatkową organu I instancji.
Wskazał, że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z chwilą przyjęcia spadku. Artykuł 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi z kolei, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia i - w myśl art. 5 ww. ustawy - ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
Zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał 23 marca 2022 r. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla W. – Ś. we W. z 15 marca 2022 r., sygn. akt [...] stwierdzającego, iż spadek na podstawie testamentu, po zmarłym A. K. nabył w całości syn – J. K.
Dalej organ II instancji wskazał, że P. S. jako opiekun prawny Strony - osoby całkowicie ubezwłasnowolnionej na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. – K. we . W. Wydział III Rodzinny i Nieletnich z 11 września 2024 r. sygn. akt [...] (zastępując wcześniej ustanowionego opiekuna prawnego tj. A. M. - siostrę Podatnika), złożył w organie podatkowym w dniu 27 stycznia 2025 r. w imieniu swego podopiecznego zeznanie podatkowe SD - 3 z tytułu nabycia spadku po zmarłym A. K., w którym wykazał nabyty tytułem dziedziczenia składnik masy spadkowej tj. udział wynoszący w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego we W. przy ul. [...]. Jak wskazała Strona w odwołaniu, termin wynikający z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który minął 23 września 2022 r., nie został m.in. dochowany z uwagi na brak wiedzy zarówno przez samego Podatnika, jak i jego najbliższych (w tym jego 95-letniej matki) o konieczności złożenia zgłoszenia o nabyciu przedmiotowego spadku w organie podatkowym w terminie ustawowym wynoszącym 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądowego celem skorzystania ze zwolnienia ustanowionego w art. 4a ust.1 pkt 1 ww. ustawy.
DIAS wskazał, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się ód podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Natomiast w myśl art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
DIAS wyjaśnił, że orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że szczególny charakter art. 4a ust. 2 u.p.s.d sprawia, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia bądź nie wie, jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3748/14).
Regulacja ta nie znajduje natomiast zastosowania w sytuacji, w której uchybienie 6-miesięcznemu terminowi jest rezultatem zaniedbania czy braku wiedzy podatnika o konieczności dokonania zgłoszenia (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2141/14). Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).
DIAS zaznaczył, iż skoro obowiązek podatkowy powstał w niniejszej sprawie 23 marca 2022 r. termin do złożenia zgłoszenia z tytułu nabycia spadku, określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. minął 23 września 2022 r. Bezsprzecznie w niniejszej sprawie zeznanie podatkowe SD-3 w imieniu podatnika zostało złożone w organie podatkowym 27 stycznia 2025 r. Nastąpiło to po upływie terminu z art. 4a ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co potwierdził obecny opiekun prawny Podatnika - P. S.
DIAS podkreślił, że bezsprzecznie w toku postępowania sądowego w przedmiocie nabycia spadku po zmarłym A. K. zakończonym postanowieniem z 15 marca 2022 r., Podatnik był reprezentowany przez opiekuna. Nie można zatem uznać, aby A. M. jako ówczesny opiekun prawny, a jednocześnie siostra Strony nie wiedziała o nabyciu przez Niego rzeczy i praw majątkowych, o czym świadczy fakt, iż uczestniczyła w rozprawie przed sądem w sprawie o zmianę orzeczenia o nabyciu spadku. Nie można zatem przyjąć, aby spadkobierca nie wiedział o nabyciu spadku, albo dowiedział się o tym nabyciu po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Skoro Podatnik był reprezentowany w toku postępowania o stwierdzenie nabycia spadku (zakończonego orzeczeniem z 15.03.2022 r.) przez prawidłowo ustanowionego opiekuna należy uznać, iż o tym nabyciu wiedział.
Organ odwoławczy wyjaśnił także, że dokonana na rzecz obecnego spadkobiercy w 1999r. darowizna spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] położonego we W. przy ul. [...] (którego udział w wysokości 1/2 stanowi jedyną masę spadkową w niniejszej sprawie) została odwołana i nastąpiło zwrotne przeniesienie własności na rzecz darczyńców m.in. na rzecz spadkobiercy A. K. w dniu 7 maja 2002 r. co uwidoczniono w księdze wieczystej.
Dlatego, w ocenie DIAS, nie można zatem uznać, aby w zakresie masy spadkowej i jej składników mogły zaistnieć jakiekolwiek wątpliwości po stronie opiekuna w terminie na zgłoszenie nabycia spadku.
W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przyjął, iż w przedmiotowej sprawie Podatnik, stosownie do postanowień art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, winien być opodatkowany na zasadach ogólnych.
Konsekwencją powyższych ustaleń jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem kwoty wolnej i stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 9 i 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) - na dzień powstania obowiązku podatkowego.
DIAS wyjaśnił, że skoro od czystej wartości masy spadkowej - 270.000 zł - nie zadeklarowano żadnych długów czy ciężarów spadku, odjął zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (o treści obowiązującej na dzień powstania obowiązku podatkowego) kwotę wolną od podatku tj. 9.637 zł, uzyskując podstawę opodatkowania w wysokości 260.363 zł. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, iż podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skal. Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w ust. 1, obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 4. W związku z tym, w ocenie DIAS, organ I instancji, ustalił Stronie należny podatek od spadków i darowizn w prawidłowej wysokości 17.609 zł, po przeliczeniu (260.363 zł - 20 556 zł) x 7% + 822,20 zł, co zawarł we własnej decyzji.
Reasumując organ odwoławczy uznał, że decyzja NUS jest zgodna z prawem.
Postępowanie przed sądem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Podatnik reprezentowany przez opiekuna prawnego zaskarżył decyzję organu II instancji w całości, nie zgadzając się z jej rozstrzygnięciem. Zarzucił, że organ podatkowy bezpodstawnie wydał decyzję ustalającą podatek od spadków i darowizn.
W skardze zarzucono naruszenie:
1. art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez błędne przyjęcie daty skutecznego i niebudzącego wątpliwości powzięcia wiedzy przez ubezwłasnowolnionego o nabyciu spadku, na skutek czego niewłaściwie został obliczony termin krańcowy na złożenie deklaracji,
2. wykroczenie przeciwko zasadzie in dubio pro tributario, wyrażonej wprost w art. 2a O.p. w zw. z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez niezastosowanie jej w realiach przedmiotowej sprawy i nieprzyjęcie daty powzięcia przez podatnika wiedzy o powstałym obowiązku tej, w której to dacie właściwie reprezentujący interesy podatnika opiekun prawny dowiedział się o konieczności dokonania zgłoszenia,
3. art. 122 O.p. przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nie odniesienie się i nieuwzględnienie przesłanek działania poprzedniej opiekun prawnej, usiłującej ekskulpować się od ewentualnej winy z tytułu podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, przez co doszło w trakcie postępowania przed organem I i II instancji do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy, by zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który to obowiązek organy obydwu instancji w niniejszej sprawie zaniedbały.
W oparciu o przedstawione zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji DIAS i NUS.
W uzasadnieniu skargi wskazano, iż obowiązek wynikający z art. 4a ust. 1—1a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie został dopełniony przez poprzednią opiekun prawną - A. M., to jednakże zaistniała okoliczność nie może mieć negatywnych konsekwencji dla osoby całkowicie ubezwłasnowolnionej. Wskazano, iż Pani A. M., nie mogła powiadomić Urzędu Skarbowego o nabyciu spadku, ponieważ składając do organu ścigania czynów zabronionych jako przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, dostarczyłaby dowodów własnej winy na okoliczność czynu zabronionego stypizowanego w art. 272 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 383, dalej k.k.), polegającego na wyłudzeniu poświadczenia nieprawdy w akcie poświadczenia dziedziczenia, przez podstępne wprowadzenie w błąd notariusza, jako funkcjonariusza publicznego, co do pełnej zdolności do czynności prawnych J. K. oraz zatajenie przed notariuszem, iż jest opiekunem prawnym swego całkowicie ubezwłasnowolnionego brata. Zaznaczono, że akt poświadczenia dziedziczenia, obarczony wadą złożonych oświadczeń, został ostatecznie uchylony postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. — Ś. we W., sygn. akt [...]. Strona zauważyła, iż DIAS podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, nie uwzględnił powyższej okoliczności. Kolejny zarzut postawiony przez Stronę skarżącą dotyczy niezastosowania w sprawie art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, mając na uwadze fakt, iż wiedzę o nabyciu spadku po zmarłym ojcu spadkobierca posiadł dopiero wtedy, gdy został wyznaczony nowy opiekun prawny - P. S., który nie będąc obciążonym jakimikolwiek więzami z osobą ubezwłasnowolnioną, będąc zarazem wolnym od podejrzenia popełnia przestępstwa, do ujawnienia którego mogłoby dojść w razie złożenia oświadczeń, dokumentów czy orzeczeń w urzędzie skarbowym, to jest dowodów winy, by dopełnić obowiązku powiadomienia o nabyciu spadku, co też uczynił, składając stosowną deklarację.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Tytułem wstępu podkreślić należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6.02.2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, CBOSA). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zgodności z prawem decyzji organu podatkowego ustalającej Stronie podatek od spadków i darowizn.
Dokonując w rozpoznawanej sprawie oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie było obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia, Sąd stanął na stanowisku, iż organy podatkowe zarówno przy wydawaniu decyzji w pierwszej jak i w drugiej instancji nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa.
Spór w sprawie skupiony jest wokół zagadnień związanych z istnieniem prawa Skarżącego do zwolnienia podatkowego z tytułu dziedziczenia po zmarłym ojcu. Organy stwierdziły bowiem, że Skarżący uchybił terminowi na złożenie zeznania, a zatem nie przysługuje mu zwolnienie wynikające z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zwolnienie to nie przysługuje mu również na podstawie 4a ust. 2 u.p.s.d., a to z uwagi na brak uprawdopodobnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku.
W ocenie sądu rację w powyższym sporze należy przyznać organom podatkowym.
Tytułem wprowadzenia przypomnieć należy, że u.p.s.d. która odnosi się tylko do nabywców będących osobami fizycznymi dzieli podatników na trzy grupy, w zależności od stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa, przyjmując zasadę, że im bliższe pokrewieństwo podatnika względem spadkodawcy, tym podatek jest niższy. W sprawie nie ma sporu, że podatnik należy do grupy I. Nabycie spadku przez osoby zaliczone do tej grupy co do zasady podlega obowiązkowi podatkowemu. Nabycie takie jest wolne od podatku, jeżeli podatnik wykona pewne czynności (art. 4a ust. 1 u.p.s.d.). Mianowicie jeśli zgłosi nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy, liczonym - w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - od uprawomocnienia się orzeczenia sądu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku lub zarejestrowania notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.
Jeżeli jednak z jakichś przyczyn nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie wymienionego terminu, chcąc uzyskać zwolnienie od podatku, musi zgłosić te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobnić fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art. 4a ust. 2 u.p.s.d.).
Aby zatem nabycie rzeczy i praw w drodze przepisów prawa spadkowego od najbliższej rodziny nie podlegało podatkowi, musi nastąpić zgłoszenie nabytych rzeczy i praw właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w odpowiednim terminie. W przeciwnym bowiem razie spadek opodatkowany jest na ogólnych zasadach, czyli tak jak dla spadkobierców z I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.) (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Lu 638/24, CBOSA).
Odnośnie warunku zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Sąd w całości podziela stanowisko i argumentację organu odwoławczego wyrażoną w tym zakresie. Z treści powołanego przepisu wynika, że niedotrzymanie terminu w nim określonego, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia i to bez względu na przyczynę uchybienia. Użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających spadek po zmarłym spadkodawcy.
W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało wydane 15 marca 2022 r. Postanowienie to uprawomocniło się 23 marca 2022 r. i od tego dnia biegł termin na złożenie zgłoszenia nabycia spadku. Termin ten upłynął 23 września 2022 r. Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 Skarżący złożył 27 stycznia 2025 r.
Oczywistym zatem jest, że omawiany termin nie został zachowany.
W konsekwencji, skoro w świetle prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych, organy stwierdziły, że strona złożyła wniosek z uchybieniem sześciomiesięcznego terminu liczonego od dnia uprawomocnienia orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, to trafna jest konkluzja, że nie przysługiwało jej zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem zawitym, a zatem co do zasady nie jest terminem przywracalnym. Nie może więc budzić żadnych wątpliwości, że 6-miesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jest przykładem terminu materialnoprawnego. Oznacza to, że uchybienie przez podatnika terminowi, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wywołuje bezpośrednio skutek w sferze materialnego prawa podatkowego w postaci braku możliwości skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego bez względu na przyczynę uchybienia. Podkreślić należy również, że materialnoprawny charakter terminu 6-miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692).
Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego również w zakresie naruszenia art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Zgodnie z jego treścią, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
Z powołanego przepisy wynika w ocenie sądu, że osoba, która nie dochowała terminu o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania o ile zgłosi owo nabycie w terminie 6 miesięcy od momentu powzięcia wiadomości o nabyciu i uprawdopodobni, że dowiedziała się o nabyciu w terminie późniejszym. Sąd przypomina w tym miejscu, że zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia następuje nie w chwili wydania czy uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ale w chwili otwarcia spadku, to jest w chwili śmierci spadkodawcy (art. 924 i art. 925 k.c.). Zatem Skarżący nabyła prawo własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po ojcu z chwilą jego śmierci, to jest z dniem [...] czerwca 2010 r.
Wykładnia literalna art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie budzi żadnych wątpliwości. Dotyczy on sytuacji, gdy danej osobie przysługują prawa do spadku, ale nie wie ona o tym fakcie, a także nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1191/11).
Zasadę powyższą należy odnieść także do sytuacji, gdy niewiedza spadkobiercy dotyczy składnika majątkowego wchodzącego w skład odziedziczonego majątku.
Oznacza to, że zwolnienie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. znajduje zastosowanie w przypadku, gdy spadkobierca już po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie SD-Z2, aby uzyskać prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dowiaduje się, iż odziedziczył dany składnik majątkowy. W art. 4a zarówno w ust. 1 jak i ust. 2 mowa jest o zgłoszeniu nabycia rzeczy i praw majątkowych a nie o zgłoszeniu ogólnie nabycia spadku.
Tym samym sąd podziela stanowisko wyrażone w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych, że przepis ten dotyczy nie tylko sytuacji, gdy spadkobierca nie wie, że przysługują mu prawa do spadku, ponieważ nie brał udziału w postępowaniu spadkowym i nie ma wiedzy o wydanym postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez niego spadku, ale również sytuacji gdy spadkobierca brał udział w postępowaniu spadkowym, jednak w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie uzyskał wiedzy dotyczącej określonego składnika majątkowego wchodzącego w skład masy spadkowej, czyli dotyczy sytuacji, gdy już po upływie terminu, w jakim należy złożyć zgłoszenie SD-Z2 posiadł wiedzę o danym składniku majątku. W takiej sytuacji spadkobierca jest obowiązany do uprawdopodobnienia okoliczności późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
Powyższe stanowisko co do zasady prawidłowe wymaga jednak uzupełnienia o wskazanie, że spadkobiercą, który dowiedział się o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w warunkach art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest tylko taki spadkobierca, który z przyczyn od siebie niezależnych, obiektywnych, nie mógł powziąć wiedzy o nabyciu składników masy spadkowej w terminie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie był w stanie w tym terminie podjąć i zakończyć wszystkich koniecznych czynności dla uzyskania stanowczej wiedzy o składzie, wartości odziedziczonego majątku. W przypadku Skarżącego, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, brak jest natomiast jakichkolwiek okoliczności świadczących o braku obiektywnych możliwości ustalenia w wymaganym terminie zarówno treści rozstrzygnięcia kończącego postępowanie spadkowe jak i składników majątku spadkowego.
Ustanawiając zwolnienie podatkowe ustawodawca ma prawo określić sytuacje, w jakich zwolnienie to będzie stosowane. Tak też uczynił w przypadku zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. rozszerzając w ust. 2 tego artykułu jego zastosowanie na sytuację, gdy z przyczyn od siebie niezależnych podatnik nie może zgłosić w terminie nabycia wszystkich odziedziczonych składników majątku. Wprowadzając tę regulację ustawodawca uczynił wyjątek dla tych spadkobierców, którzy nie mogli złożyć powyższego zgłoszenia lub wyszczególnić w nim określonych składników majątkowych, ponieważ w ogóle nie wiedzieli, że są spadkobiercami albo nie wiedzieli, że dany składnik majątkowy został przez nich odziedziczony.
Trafnie przy tym argumentowały organy, że przepis ten nie dotyczy spadkobierców, którzy - tak jak Skarżący reprezentowany w postępowaniu spadkowym przez poprzedniego opiekuna prawnego - wiedząc o toczącym się postępowaniu spadkowym, nie złożyli zgłoszenia SD-Z2 w terminie 6 miesięcy liczonych od daty stwierdzenia nabycia spadku.
W wyroku z 1 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2141/14 NSA wyraźnie podkreślił, że art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie ma zastosowania do przypadku, w którym nabywca własności rzeczy i praw majątkowych przez swe zaniedbania uchybił terminowi 6 miesięcy, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., liczonym od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Sąd ten argumentował, że z wzajemnego stosunku obu ustępów art. 4a wynika, że ust. 2 ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia z przyczyn od siebie niezależnych bo nie brał - a powinien brać udział w postępowaniu o stwierdzeniu nabycia spadku, albo nie brał w nim udziału bo nie został o terminach rozprawy sądowej zawiadomiony. Zgodnie bowiem z art. 669 k.p.c. sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po przeprowadzeniu rozprawy, na którą wzywa obligatoryjnie wnioskodawcę oraz osoby mogące wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi (tu skarżącego). Bezspornym w sprawie Skarżący reprezentowany przez poprzedniego opiekuna prawnego brał udział w charakterze uczestnika w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku po ojcu, zakończonym postanowieniem Sądu Rejonowego z 15 marca 2022 r. Oczywistym jest zatem, że Skarżący reprezentowany przez przedstawiciela ustawowego – opiekuna prawnego wiedział o toczącym się postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po ojcu i jaki o wydanym w tej materii postanowieniu. Potwierdza to również argumentacja Strony z odwołania gdzie wskazano, że poprzedni opiekun prawny (siostra Strony) nie złożyła zgłoszenie SD-Z2 z powodu braku stosownej wiedzy o obowiązku złożenia takiego zgłoszenia w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego.
Oznacza to, że w sprawie trafnie przyjął organ, iż nie miał do opisywanej sytuacji zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d., gdyż przepis ten możliwy jest do zastosowania tylko wówczas, gdy z istoty danego przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wynika, iż nabywca dowiedział się o fakcie nabycia później niż w przypadkach określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Reguluje on więc sytuacje o wyjątkowym charakterze i nie może być interpretowany rozszerzająco, a więc przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie może obejmować takich przypadków, w których to nabywca - przez swe zaniedbania - uchybił terminowi, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Tym samym art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie ma zastosowania do przypadku, w którym nabywca własności rzeczy i praw majątkowych przez swe zaniedbania uchybił terminowi 6 miesięcy, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., liczonym od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W tym zakresie, zdaniem Sądu, zaniedbanie opiekuna prawnego wywołuje negatywne skutki prawno-podatkowe dla Strony w postaci braku prawa do zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skarżący reprezentowany przez opiekuna prawnego, na moment, w jakim powinien złożyć zgłoszenie SD-Z2 to jest w okresie od 23 marca 2022 r. do 23 września 2022 r. miał wiedzę o: nabyciu spadku, wydaniu i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z 15 marca 2022 r. oraz składnikach majątku spadkowego (w postaci udziału wynoszącego 1/2 części w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym we W.). W sprawie nie miała miejsca sytuacja, w której Skarżący dowiedziała się o tym, że w skład spadku wchodzą rzeczy lub przedmioty, o których wcześniej nie wiedział z przyczyn od niego niezależnych.
W ocenie Sądu, mając na uwadze okoliczności sprawy, termin sześciu miesięcy, liczony zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. był terminem, w którym Podatnik reprezentowany przez opiekuna prawnego był w stanie podjąć i zakończyć wszystkie konieczne czynności dla uzyskania stanowczej wiedzy o składzie odziedziczonego majątku.
W związku z tym, odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym Skarżący nie działał w warunkach art. 4a ust. 2 u.p.s.d.
Zdaniem Sądu nie jest trafna argumentacja Skarżącego, że wiedzę o nabyciu spadku uzyskał dopiero z chwilą ustanowienia przez Sąd Rejonowy aktualnego opiekuna prawnego Skarżącego – P. S. to jest w dniu 11 września 2024 r.
Sąd wskazuje na prawidłowe ustalenia organów podatkowych z których wynika, że:
- postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało wydane przez Sąd Rejonowy w dniu 15 marca 2022 r.,
- sprawa sądowa w przedmiocie nabycia spadku po zmarłym A. K. została zainicjowana z wniosku M. K. (matki Podatnika), przy udziale m.in. A. M. - siostry Skarżącego, która w tym okresie (aż do 11 września 2024 r.) pełniła funkcję opiekuna prawnego ubezwłasnowolnionego Skarżącego. Zatem opiekun prawny Strony był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku i miał wiedzę o wydaniu i uprawomocnieniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez Stronę.
Argumentacja Strony przytoczona w skardze, zdaje się całkowicie pomijać sens i znaczenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Został on natomiast obrazowo ujęty przez WSA w Krakowie w wyroku z 18 maja 2011 r., sygn. akt I Sa/Kr 471/11, gdzie wskazano, że nie do zaakceptowania jest stanowisko, iż na zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. pozwala subiektywne, a przy tym nieweryfikowalne, poczucie spadkobiercy o posiadanej wiedzy na temat rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku. Według WSA przyjęcie takiej możliwości prowadziłoby do tego, że warunek dotyczący terminu do złożenia stosownego zgłoszenia podatkowego, w zasadzie nie miałby zastosowania z tej przyczyny, że nie sposób w praktyce zweryfikować stanu wiedzy podatnika, na temat poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych nabytych przez niego w drodze spadku. WSA w Krakowie podkreślił ponadto, odwołując się do poglądu doktryny, że w przepisie tym chodzi o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań, czy zaniedbań.
Podatnik aby skorzystać z dobrodziejstwa art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie może wiedzieć o toczącym się postępowaniu spadkowym. Powinien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku lub poszczególnych składników majątku spadkowego. Spadkobierca, który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, nie może (powołując się na ten przepis) twierdzić, że o terminie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później, niż ono faktycznie się uprawomocniło. Przyjęcie poglądu odmiennego stwarzałoby podstawy do instrumentalnego korzystania z instytucji przewidzianej w art. 4a ust. 2 u..p.s.d., która zgodnie z celem racjonalnego ustawodawcy ma zastosowanie do sytuacji zupełnie wyjątkowych, kiedy to nabywca rzeczy lub praw majątkowych rzeczywiście, z przyczyn od siebie niezależnych, bez własnych zaniedbań lub zaniechać, nie wie o nabyciu spadku albo nie wie o uprawomocnieniu się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Miarodajny w tym zakresie jest wzorzec podmiotu, który z należytą starannością i odpowiedzialnością prowadzi własne sprawy. Sytuacja, w której Skarżący nie wiedział o fakcie nabycia spadku, czy też nie posiadał wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym nie miała w sprawie miejsca.
Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że Skarżący reprezentowany przez opiekuna prawnego posiadał wiedzę o przysługujących prawach do spadku oraz wydaniu postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, którego był uczestnikiem.
Argumentacja skargi wskazująca na rzekomą obawę poprzedniego opiekuna prawnego poniesienia odpowiedzialności karnej, w ocenie Sądu nie jest wiarygodna i przekonywująca. Po pierwsze argumentacja ta uzasadniająca uchybienie przez poprzedniego opiekuna prawnego terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie została przez Stronę uprawdopodobniona, a po drugie argumentacja ta jest sprzeczna z podniesioną w odwołaniu, gdzie wskazywano na brak wiedzy opiekuna o konieczności złożenia zgłoszenia SD-Z2.
Reasumując, z uwagi na niespełnienie warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. trafnie organy wywiodły, że nabycie własności rzeczy podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Co się tyczy naruszenia przepisów prawa procesowego, to uznać należy, że w powyższych kwestiach stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Brak jest naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności Strona nie wskazała jakich to dowodów ma brakować. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz wzbudzania zaufania strony do organu (art. 121 § 1 O.p.), nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy.
Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości. Ustalenia stanu faktycznego są pochodną, dokonywanej przez organy podatkowe obu instancji, oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny, stosownie do art. 191 O.p., czyli, że organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena, o której mowa w art. 191 O.p., oznacza, że w ocenie materiału dowodowego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r. o sygn. akt III SA 150/96; 26 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 342/09; 28 maja 2013 r. o sygn. akt II FSK 2048/11 czy też 22 października 2015 r. o sygn. akt II OSK 366/14, wszystkie publ. w CBOSA).
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawiona w zaskarżonej decyzji jego ocena odpowiada ww. zasadom, a zastosowane przepisy prawa materialnego były adekwatne do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Równocześnie w zaskarżonej decyzji, w sposób adekwatny do ustalonego stanu faktycznego, słusznie odmówiono Stronie zastosowania przepisów statuujących zwolnienie z podatku od spadków i darowizn.
Z powyższych względów zaskarżona decyzja odpowiada prawu, co uzasadniało oddalenie skargi w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.