I SA/Wr 494/10

I SA/Wr 494/10 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2010-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-04-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Maria Tkacz-Rutkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14 c par. 1 i par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawpozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A spółki akcyjnej z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że akt wymieniony w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A" spółki akcyjnej z siedzibą we Wrocławiu kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi "A" spółki akcyjnej z siedzibą we W. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., wydana przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w indywidualnej sprawie.
We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. W związku z planowaną restrukturyzacją, Spółka zamierza utworzyć, wraz z innym wspólnikiem, spółkę osobową (komandytową, jawną) w rozumieniu ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, do której wniesie w formie wkładu niepieniężnego, stanowiące jej własność lub znajdujące się w użytkowaniu wieczystym, nieruchomości niezabudowane (grunty) oraz zabudowane (budynki i budowle). Wartość wkładu zostanie określona w umowie spółki osobowej i nie będzie wyższa od wartości rynkowej nieruchomości.
Spółka prowadzi działalność w zakresie transportu oraz usług z tym związanych. Utworzona spółka osobowa będzie zajmować się restrukturyzacją majątku nieruchomego, w tym sprzedażą zbędnych nieruchomości, zarządzeniem tym majątkiem oraz jego wynajmem lub dzierżawą na rzecz wnioskodawcy i innych spółek z jego grupy kapitałowej. Docelowo utworzona spółka osobowa może osiągać zyski podlegające opodatkowaniu. Zyski będą zatrzymane w spółce lub wypłacone wspólnikom.
W przypadku rozwiązania lub wystąpienia ze spółki osobowej wnioskodawca spodziewa się uzyskać zwrot udziału kapitałowego obejmującego wartość wkładu oraz przypadający mu udział w zyskach. W toku działalności spółki osobowej wnioskodawca rozważa także zmniejszenie wkładu (udziału kapitałowego) na podstawie art. 54 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz.1037 ze zm.) – dalej: Ksh.
Na gruncie tak sformułowanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zapytał, czy w świetle przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem podlegającym opodatkowaniu będą wypłacone wartości pieniężne lub zwrotu rzeczy w naturze w związku z rozwiązaniem spółki osobowej lub wystąpieniem z niej wnioskodawcy (w szczególności dotyczy to wartości udziału obejmującego wartość wniesionego wkładu i skumulowane zyski) albo w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że wypłacona w pieniądzu lub zwrócona w naturze, w związku z rozwiązaniem spółki osobowej lub wystąpieniem wnioskodawcy ze spółki, wartość (równowartość) udziału kapitałowego w spółce osobowej, obejmująca wartość wniesionego wkładu oraz niewypłacone wspólnikom zyski (pomniejszone o ewentualne straty), nie będą stanowić przychodu opodatkowanego wnioskodawcy. Analogicznie zmniejszenie udziału kapitałowego skutkujące zwrotem wspólnikowi części wkładu (w naturze lub w pieniądzu) nie będzie przychodem opodatkowanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wnioskodawca, powołując art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z 12 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: updp, stwierdził, że ewentualne dochody z tytułu działalności spółki osobowej są opodatkowane u jej wspólników, gdyż spółka osobowa nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie tej ustawy brak jednak regulacji pozwalającej uznać wypłatę udziału kapitałowego za przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu. Wnioskodawca wyklucza zastosowanie art. 10 updp, dotyczącego udziału w zyskach osób prawnych, spółka osobowa nie posiada bowiem osobowości prawnej. Dalej Spółka wywiodła, że zgodnie z naczelną zasadą prawa podatkowego obowiązek podatkowy musi wynikać wprost z przepisów prawa, brak przepisu opodatkowującego otrzymane przez wspólnika, będącego osoba prawną, określone kwoty w związku z rozwiązaniem spółki osobowej lub wystąpieniem z niej wspólnika nie uprawnia do domniemywania obowiązku podatkowego. Dalej Spółka powołała się na orzecznictwo sadów administracyjnych, wskazując, że dotyczy ono co prawda sytuacji rozpoznawanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale art. 8 tej ustawy ustanawiający zasady doliczania dochodów uzyskanych ze spółek nie mających osobowości prawnej odpowiada w swej treści regulacji z art. 5 updp (tj. wyroki: NSA z dnia 7.10.2004 r. sygn. akt I FSK 594/04; WSA w Kielcach z dnia 22.03.2007 r. I SA/Ke 72/07; WSA w Bydgoszczy z dnia 14.07.209 r. I SA/Bd 257/09).
Zdaniem wnioskodawcy zwrot udziału kapitałowego wspólnikowi w sensie podatkowym jest wyłącznie realokacją majątku wspólnika. Zwrot nie stanowi nabycia, ani zbycia majątku, nie dochodzi zatem do przeniesienia jakichkolwiek praw na innego podatnika i nie dochodzi do realizacji przychodów podlegających opodatkowaniu. Strona podkreśla, że Kodeks spółek handlowych w odniesieniu do zwrotu wkładów i zwrotu zysków pozostawionych w spółce używa określenia zwrotu udziału kapitałowego, co jest nieprzypadkowe i potwierdza, że wypłata z tytułu zwrotu wkładu oraz zatrzymanych zysków ma charakter realokacji majątku wspólnika. Tym samym nie powstaje przychód w rozumieniu art. 12 updp, w szczególności art. 12 ust.3 tej ustawy. Nawet gdyby przyjąć, że zwrot udziału kapitałowego wchodzi w zakres pojęciowy słowa przychód, to na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a updp przychód taki nie jest zaliczany do przychodu, jeśli wniesienie wkładu i pozostawienie zysków nie jest wydatkiem stanowiącym koszt podatkowy. Zdaniem strony, stanowisko takie znajduje potwierdzanie w przywołanych trzech interpretacjach przepisów podatkowych, w tym jednej wydanej w imieniu Ministra Finansów w dniu [...] r. nr [...]
Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,
w interpretacji indywidualnej z [...] r. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.
Na wstępie organ wyjaśnił, że spółki jawna i komandytowa są spółkami prawa handlowego które nie mają osobowości prawnej. Spółki te nie są podatkami podatku dochodowego od osób prawnych, ani podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Skutki podatkowe związane z działalnością tych spółek odnoszą się do wspólników tych spółek, którymi są albo osoby fizyczne, wówczas zastosowanie ma ustawa o podatku dachowym od osób fizycznych, albo osoby prawne wówczas zastosowanie ma ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wystąpienie wspólna ze spółki, w myśl art. 65 § 1 – 5 w związku z art. 103 Ksh, powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy winien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, a rzeczy wniesione tylko do używania zwrócone w naturze (art. 65 § 3 Ksh). Udział wypłacony wspólnikowi winien uwzględniać wniesione do spółki wkłady oraz procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione wkłady.
W przypadku zmniejszenia wkładu (udziału kapitałowego), w myśl art. 54 §1 w zw. z art. 103 Ksh, nastąpi zwrot części wkładu na skutek zmiany umowy spółki osobowej.
Dalej, powołując art. 5 updp, organ stwierdził, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, także koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przez niego udziału. Ponieważ ustawa o podatku dachowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych przepisów nie reguluje zasad opodatkowania udziału w spółce osobowej, zdaniem organu, należy zastosować zasady ogólne. Następnie organ przywołał brzmienie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust.1 pkt 1, art. 12 ust 5 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a updp i stwierdził, że wartość pieniężna lub wartość rynkowa rzeczy w naturze, jakie wnioskodawca otrzyma w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, bądź wystąpieniem ze spółki osobowej, stanowić będzie przychód wnioskodawcy, o ile kwota ta lub wartość nie został uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 updp. Analogiczne podejście, zdaniem organu, należy zastosować do kosztów poniesionych przez wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w spółce osobowej i uwzględnionych w jej dochodzie do opodatkowania. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a updp, w przypadku rozwiązania spółki osobowej lub wystąpienia z takiej spółki wspólnika i otrzymane przez tego wspólnika wartości pieniężnych lub wartości rynkowej rzeczy w naturze, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast w przypadku wartości pieniężnych lub wartości rynkowej rzeczy w naturze, jakie wnioskodawca otrzyma ze spółki osobowej w następstwie obniżenia wartości wkładów, kwota ta lub wartość zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 i pkt 2 updp stanowi przychód podatkowy wnioskodawcy. W tym przypadku, zdaniem organu, brak jest podstaw do ustalania kosztów uzyskania przychodów.
Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ stwierdził, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.
Pismem z [...] r. "A" spółka akcyjna we W. wezwała Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała na naruszenie zarówno prawa materialnego, tj. art. 5, art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 15 updp jak i naruszenie przepisów procesowych, w szczególności art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p., przez wydanie interpretacji nie zawierającej uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, ani uzasadnienia prawnego stanowisko organu, pomimo uznania stanowiska przedstawionego we wniosku za błędne. Podniesiono także zarzut naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 121 i art. 124 O.p. Dalej strona szeroko uzasadniła swoje zarzuty, powołując się także na orzeczenia sadów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne prawa podatkowego.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, nie ustosunkowując się do argumentacji zawartej w wezwaniu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A" spółka akcyjna we W. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] r. i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając organowi naruszenie:
- art. 5 updp przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do naruszenia art. 217 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
- art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updp przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
- art. 14c § 1 i § 2 O.p., przez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej oraz brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu, pomimo uznania tego stanowiska za nieprawidłowe,
- art. 121 O.p. i art. 124 O.p przez wydanie interpretacji indywidualnej bez jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego stanowiska organu oraz przez tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść skarżącej.
W uzasadnieniu skargi przytoczono dane z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzasadniając zarzuty skargi, Spółka stwierdziła, że wykładnia art. 5 updp jest sprzeczna z jego literalnym brzmieniem, który mówi o przychodach i kosztach związanych z udziałem w spółce osobowej a nie w związku z uczestnictwem w tej spółce. Zdaniem skarżącej, art. 5 updp ogranicza zakres przychodów opodatkowanych po stronie wspólnika spółki osobowej do przychodów uzyskanych przez tę spółkę, które są przypisane wspólnikowi stosowanie do jego udziałów. Przepis ten także inne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co przyznaje organ, nie przewidują jako odrębnego źródła przychodów kwot uzyskanych na skutek rozwiązania spółki osobowej, wystąpienia z takiej spółki wspólnika, czy zmniejszenia udziałów. Z faktu tego skarżąca wywodzi, że ustawodawca nie uznaje za przychód wypłat dla wspólnika związanych za zwrotem wkładu lub zmniejszeniem wkładu. Twierdzenie organu, że w takim przypadku należy zastosować zasady ogólne, według skarżącej prowadzą do wykładni rozszerzającej, czym narusza art. 217 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Skarżąca zwraca uwagę, że skutki, jakie wiąże organ ze zwrotem i zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej są identyczne ze skutkami, jakie zastrzeżono dla zysków z udziału w spółkach osobach prawnych, w szczególności:
- umorzeniem udziałów (akcji) na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 updp,
- otrzymaniem majątku w związku z likwidacją osoby prawnej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 updp.
Stosowanie do spółek osobowych regulacji przewidzianych dla spółek kapitałowych przez analogię jest niezgodne z założeniem racjonalnego ustawodawcy, efekt takiej wykładni powoduje objęcie opodatkowaniem zdarzeń, które z mocy prawa opodatkowaniem nie zostały objęte.
Stanowisko przedstawione w interpretacji, zdaniem skarżącej, prowadziłoby do podwójnego podatkowania dochodu u wspólnika, tj. po raz pierwszy na zasadach wynikających z art. 5 updp, po raz drugi w chwili wypłaty z tytułu zwrotu lub zmniejszenia udziału. Skarżąca stwierdza, że podział majątku pozostałego po likwidacji spółki, czy wypłata wartości wkładu w związku z wystąpieniem wspólnika lub zmniejszeniem wkładu jest realizacją po stronie wspólna zysków już raz opodatkowanych.
Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updp, wyklucza to art.5 tej ustawy. Łączne zastawanie tych przepisów prowadzi do podwójnego opodatkowania. Zwrot udziału stanowiącego równowartość wniesionego wkładu stanowi ekwiwalent majątku, który wspólnik powierzył spółce osobowej, która nie jest odrębnym podatnikiem. Dochody wypracowane w okresie funkcjonowania spółki osobowej są zaś ekwiwalentem dochodu opodatkowanego według art. 5 updp, dlatego nie powinny podlegać opodatkowaniu po raz drugi.
Nie ma także zastosowania, w przypadku rozwiązania spółki osobowej lub wycofania wkładu przez wspólnika art. 12 ust. 4 pkt 6a updp podobnie jak cały art. 12 tej ustawy.
Naruszenia art. 14c § 1O.p. skarżąca upatruje, w braku odpowiedniego uzasadnienia prawnego, braku odniesienia się do argumentów prawnych prezentowanych we wniosku oraz zignorowanie argumentacji prawnej przytoczonej w powołanych przez skarżącego interpretacjach indywidualnych i orzeczeniach sądów administracyjnych.
Wydana przez organ interpretacji jest niezrozumiała i nie znajduje oparcia w przepisach, w szczególności nie wiadomo: jak organ definiuje przychód, dlaczego zbiorczo traktowane są wszystkie kwoty otrzymane przez skarżącego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki, dlaczego organ nakazuje oceniać przychód i koszty spółki osobowej z punktu widzenia skarżącego, a nie spółki osobowej, dlaczego różnicuje sytuację zwrotu wkładu w związku z rozwiązaniem spółki lub wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej oraz zwrotu wkładu w przypadku obniżenia wartości wkładu. Narusza to art. 14c § 2 O.p.
Wydając interpretacje bez uzasadnienia prawnego organ naruszył także, zdaniem skarżącej, wyrażoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania oraz wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).
W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego narusza przewidziane dla rodzaju aktów przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie należy stwierdzić, że kontrola sądowa interpretacji indywidualnych sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Kontrola ta nie może jednak polegać na zastępowaniu organu przez sąd w procesie wykładni przepisów, mających zastosowanie w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku, w sytuacji gdy organ podatkowy uchybia obowiązkowi należytego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych.
W postępowaniu w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, w, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego - interpretacja indywidualna (art. 14b §1 O.p.). Składający wniosek o wydanie takiej interpretacji obowiązany jest w sposób wyczerpujący przedstawić zaistniały stan faktyczny lub zdarzenia przyszłe oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W ten sposób wnioskodawca zakreśla ramy zagadnienia podatkowo prawnego, którego dotyczy interpretacja.
Wydana przez Ministra Finansów lub upoważniony przez niego organ pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpić od uzasadnienia prawnego stanowiska wnioskodawcy organ może jedynie wówczas, gdy stanowisko wnioskodawcy uznaje za prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c §1 O.p.). W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna musi zwierać także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Z przywołanych unormowań wynika, że jednym z elementów wymienionych w art. 14c § 1 O.p. jest ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Drugim elementem jest uzasadnienie tego stanowiska, a w przypadku, gdy ocena stanowiska wyrażonego we wniosku jest negatywna także wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Z uzasadnienia prawnego winien zatem wynikać tok rozumowania, który doprowadził do zanegowania stanowiska przedstawionego we wniosku i przyjęcia odmiennego stanowiska przez organ. Organ, dokonując negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, nie może ograniczyć się do przytoczenia brzmienia przepisów prawa. Uzasadnienie prawne zawarte w interpretacji stanowi bowiem informację dla wnioskodawcy, dlaczego wskazane przez organ przepisy mają zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), a także dlaczego przedstawione przez niego ocena nie zasługuje na akceptację. Zasadność takiego stanowiska wynika z art. 14h O.p., który nakazuje odpowiednie zastosowanie do interpretacji indywidualnych zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Zasadę tę, zdaniem Sądu, należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się jednakowo interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się dokonanych ocen, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd.2, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Naxis, Warszawa 2005 r., s 403 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.04.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1332/08 publ. w bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Należy także przypomnieć, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do niego, także narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w doktrynie (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela tej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu zawartą w wyroku, powołanym we wniosku o interpretacje indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. przytoczył treść przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że wartość pieniężna lub wartość rynkowa rzeczy w naturze, jakie wnioskodawca otrzyma w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, bądź wystąpieniem ze spółki osobowej, stanowić będzie przychód wnioskodawcy, o ile kwota ta lub wartość nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 updp. Analogiczne podejście, zdaniem organu, należy zastosować do kosztów poniesionych przez wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w spółce osobowej i uwzględnionych w jej dochodzie do opodatkowania. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a updp w przypadku rozwiązania spółki osobowej lub wystąpienia z takiej spółki wspólnika i otrzymane przez tego wspólnika wartości pieniężnych lub wartości rynkowej rzeczy w naturze, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast w przypadku wartości pieniężnych lub wartości rynkowej rzeczy w naturze jakie wnioskodawca otrzyma ze spółki osobowej w następstwie obniżenia wartości wkładów kwota ta lub wartość zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 i pkt 2 updp stanowi przychód podatkowy wnioskodawcy. W tym przypadku, zdaniem organu, brak jest podstaw do ustalania kosztów uzyskania przychodów.
W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak: wyjaśnienia przyczyn uznania stanowiska wnioskodawcy za błędne, brak jasnego i precyzyjnego przedstawienia stanowiska organu, brak uzasadnienia prawnego tego stanowiska, brak także ustosunkowania się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych oraz stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej na gruncie analogicznego zdarzenia przyszłego przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia [...] r. [...]).
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca (spółka akcyjna) zamierza utworzyć spółkę osobową (jawną, komandytową), do której wniesie wkład niepieniężny w postaci należących do niego nieruchomości (grunty, budynki, budowle), wartość wkładu określona w umowie spółki nie będzie wyższa od wartości rynkowej nieruchomości. Zyski, jakie spółka będzie uzyskiwać zostaną zatrzymane w spółce lub wypłacone wspólnikom.
Na gruncie takiego zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała właściwie trzy pytania:
- czy w przypadku rozwiązania spółki osobowej przychodem wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu, w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą wypłacone wartości pieniężne lub zwrot rzeczy w naturze (w szczególności wartość udziału obejmującego wartość wniesionego wkładu oraz skumulowane zyski),
- czy w przypadku wystąpienia wnioskodawcy ze spółki osobowej przychodem wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą wypłacone wartości pieniężne lub zwrot rzeczy w naturze (w szczególności wartość udziału obejmującego wartość wniesionego wkładu oraz skumulowane zyski),
- czy w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wnioskodawcy w spółce osobowej przychodem wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą wypłacone wartości pieniężne lub zwrot rzeczy w naturze.
Wnioskodawca uznał, że wypłacone wartości pieniężne lub zwrot rzeczy w naturze w żadnym z wymienionych przypadków nie będą przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dachowych od osób prawnych.
Uznając to stanowisko za błędne organ winien wyjaśnić przesłanki, którymi się kierował, a następnie po wskazaniu przepisów mających zastosowanie w sprawie dokonać ich wykładni i wyjaśnić, z jakich przyczyn uznał, że wartość otrzymanego udziału obejmująca wartość wniesionego wkładu oraz skumulowane zyski jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Niezrozumiałym jest, dlaczego organ odwoływał się do kosztów podatkowych, jednocześnie powołując art. 12 ust. 4 pkt 6a upda, który stanowi, że do przychodu nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, zatem wyłącza z przychodów otrzymane kwoty, a nie zalicza je do kosztów podatkowych. Brak także wyjaśnienia, dlaczego tylko w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wnioskodawcy w spółce osobowej przychodem będzie cała otrzymana z tego tytułu kwota lub wartości rynkowa rzeczy w naturze. Organ nie wyjaśnił także stronie, dlaczego przy zastosowaniu stanowiska wynikającego z zaskarżonej interpretacji nie dojdzie do podwójnego opodatkowania otrzymanych przez wnioskodawcę kwot w przypadku rozwiązania spółki osobowej, wystąpienia z tej spółki wspólnika lub obniżenia wkładu kapitałowego.
W interpretacji brak także wyjaśnienia, dlaczego wydając interpretację indywidualną dotyczącą analogicznego zdarzenia przyszłego, na którą powołano się we wniosku, organ zajął inne stanowisko.
Sformułowane zatem w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych są zasadne, z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 124 O.p., który nie ma zastosowania do interpretacji indywidualnych, co wynika z art. 14h tej ustawy.
W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja zapadła z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 w związku z art. 14h O.p. co powodowało konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną interpretację przepisów podatkowych, z uwzględnieniem wskazań i dokonanej przez Sąd oceny prawnej obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadnienia interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.
Z uwagi na poczynione na wstępie stwierdzenia w odniesieniu do granic kontroli sądowej działania organów podatkowych w sprawach interpretacji indywidualnych, Sąd odstąpił od oceny prawidłowości dokonanej interpretacji. Tym samym nie odnosi się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.