I SA/Wr 491/18

I SA/Wr 491/18 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2018-07-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-05-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Makowska-Hrycyk /przewodniczący sprawozdawca/
Dagmara Dominik-Ogińska
Maria Tkacz-Rutkowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 2312/18 - Wyrok NSA z 2023-05-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 7 ust. 8, art. 105a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i marzec 2014 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Spółka, Strona skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy)z [...] lutego 2018 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] listopada 2016 r. nr [...] określającą stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i kwiecień 2014 r. w wysokości odpowiednio: 14 239 zł i 91 721 zł.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.
W wyniku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r., organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający w sumie z 8 faktur wystawionych przez B spółkę z o.o. z siedzibą we W. (dalej: B), a które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakup oleju napędowego):
– za marzec 2014 r. w łącznej kwocie 28 151, 63 zł (3 faktury),
– za kwiecień 2014 r. w łącznej kwocie 111 651, 32 zł (5 faktur)
co w obu przypadkach uznane zostało za naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej: u.p.t.u.)
Ustalono bowiem, że Spółka w sposób zamierzony uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie podatkowym, mającym na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług w obrocie paliwami. Istotą tego mechanizmu był "łańcuchowy", fikcyjny obrót towarem. Wedle organu, olej napędowy rzeczywiście stanowił przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy, jednakże pomiędzy innymi podmiotami, aniżeli wynikałoby to z treści faktur. "Fakturowy" i rzeczywisty przebieg transakcji obrotu paliwem organ pierwszej instancji zobrazował schematem (str. 29 i 30 decyzji organu pierwszej instancji, k. 112 akt administracyjnych).
Zdaniem organu pierwszej instancji, w opisanym powyżej procederze Spółka świadomie wzięła udział. Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec B sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: B) - wystawcy na rzecz Spółki spornych faktur VAT, wykazało, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ ich wystawca nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. B uczestniczyła natomiast w łańcuchu podmiotów, w ramach którego odbywał się "fakturowy" obrót towarem w kręgu ustalonych kolejnych dostawców i odbiorców, czego finalnym efektem miało być sprowadzenie do kraju paliw bez opłacenia podatku od towarów i usług. Zdarzenia wynikające z faktur wystawionych przez B były tak udokumentowane, aby nie budziły podejrzeń, a przelewy środków pieniężnych miały wyłącznie na celu uprawdopodobnienie dokonania obrotu gospodarczego.
Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych 8 faktur VAT wystawionych przez B, gdyż podmiot ten nie może być uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
Stwierdził ponadto nieprawidłowości w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży oleju napędowego. Spółka w przypadku 11 faktur zaniżyła podatek należny na łączną kwotę za marzec 2014 r. – 6 360, 41 zł oraz za kwiecień 2014 r. – 13 175, 40 zł, czym naruszyła art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Moment powstania zobowiązania podatkowego ustaliła bowiem nie na chwilę dostawy paliwa kontrahentom (nabywcom), lecz na moment wystawienia faktury sprzedaży. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował natomiast samych transakcji sprzedaży. Uznał, że miały w rzeczywistości miejsce, a potwierdzają to kontrole i czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów (odbiorców paliwa) oraz przesłuchania świadków. Sprzedawany przez Spółkę olej napędowy pochodził jednak z nieznanego źródła.
Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia, organ podatkowy pierwszej instancji rozliczył Spółce podatek od towarów i usług za badane miesiące w sposób odmienny od deklaracji podatkowych i wymienioną decyzją z [...] listopada 2016 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r.
W odwołaniu Spółka uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego podniosła, że wszelkich transakcji zakupowych dokonywała od podmiotów wymienionych w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. To uprawniało ją do uznania, że podmiot taki jest zaufanym podatnikiem, od którego można bezpiecznie kupować paliwo. Dołożyła zatem należytej staranności, ustalając okoliczności, które wyłączały jej odpowiedzialność za niezapłacony z faktur podatek VAT na wcześniejszych etapach obrotu paliwem. Dalej wskazała, że organ dokonał błędnej oceny dowodów. Pominął bowiem, że Spółka kupowała od B paliwo, odbierała je, płaciła ustaloną cenę i odsprzedawała towar swoim kontrahentom. Organ nie wykazał przy tym, z jakich dowodów wynika, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że nabywając paliwo od B uczestniczy w oszukańczym procederze. Ponadto, organ nie powołał się na żadną decyzję wydaną w stosunku do B, która by potwierdzała, że podmiot ten uczestniczył w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym. Spółka zarzuciła również brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, kwestionując w tym zakresie argument organu, że dowody te nie wniosłyby nic nowego do sprawy. Nadto wskazała, że J. J. – obecna Prezes Zarządu Spółki, z uwagi na przybywanie na zwolnieniu lekarskim, nie mogła bez swojej winy uczestniczyć w przesłuchaniach świadków. W związku z tym dowody z przesłuchania świadków winny zostać ponowione, winna być także przesłuchana sama strona.
W toku postępowania odwoławczego organ przesłuchał J. J. w charakterze strony, na jej wniosek złożony 30 listopada 2016 r. Następnie, decyzją z [...] lutego 2018 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozważając zarzuty odwołania, powołał się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, m.in.:
– dokumenty pochodzące z postępowań podatkowych prowadzonych przez inne organy, a dotyczące podmiotów uczestniczących w obrocie paliwem w szczególności B;
– zeznania Prezesa Zarządu B F. J.,
– wyjaśnienia Spółki,
– zeznania szeregu świadków, w tym ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki J. R., kierowcy w Spółce – D. G., kierowców A. S. i M. K., zatrudnionych w C spółki z o.o. w C. świadczącej usługi transportu paliwa na rzecz Spółki.
W rezultacie dokonanej oceny dowodowej organ stwierdził, że ustalone w sprawie okoliczności potwierdzały stanowisko organu pierwszej instancji. Po pierwsze, dostawcą paliw do Spółki nie była B, jak to miało wynikać z dokumentów. Po drugie, Spółka działała jako świadomy uczestnik łańcucha dostaw - procederu, mającego na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług.
Na podstawie szeroko zebranych dowodów (w tym przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., którzy prowadzili postępowanie względem B, i włączonych do akt postępowania) ustalił, że - według dokumentów - paliwa do kraju były sprowadzane przez D spółkę z o.o. z siedzibą w S. oraz E spółkę z o.o. z siedzibą w Z. (potem w W.).
W przypadku D w okresie od października 2013 r. do grudnia 2014 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa, ale nie ich nie wykazała, składając "zerowe" deklaracje kwartalne VAT-7K. Paliwo sprowadzane przez tę spółkę pochodziło od niemieckich i cypryjskich dostawców (F i G z Niemiec oraz H i I a także z C.) z baz paliwowych w B. i M. Paliwo było przewożone do składów celnych w Ś. i O., gdzie dokonywano odpraw. Następnie było przekazywane nieodpłatnie J (instytucji non-profit) bez wystawiania faktur VAT. Stowarzyszenie J, które finansowało transakcje, nieodpłatnie przekazywało paliwo (na co jednak brak jakiejkolwiek dokumentacji) do sieci nieweryfikowalnych podmiotów, a następnie – do podmiotów K s.c. (spółka utworzona przez L sp. z o.o. oraz D spółkę z o.o.) i Ł sp. z .o. Odbiorcą paliwa od K s.c. wedle faktur była M spółka z o.o. Z kolei M i Ł byli dostawcami paliwa do podmiotu N spółki z o.o. w K. Dalej paliwo to miało trafić właśnie do B - bezpośredniego dostawcy paliwa do Spółki w marcu i kwietniu 2014 r.
W przypadku E spółki z o.o. organ powołał się na ustalenia (dowody) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w świetle których E nie władała jak właściciel paliwem wprowadzonym na terytorium RP (nabytym od podmiotu O z Cypru) i wykazanymi w wystawionych przez nią fakturach sprzedaży. Paliwo to następnie, wedle faktur, było przekazane do P spółki z o.o. z siedzibą w W. – drugiego dostawcy paliwa do B, które w kwietniu 2014 r. miało być przedmiotem dostawy do Spółki.
Dostawcą paliwa do B w marcu 2014 r. była R spółka z o.o.
Z zebranych dowodów wynika, że rzeczywisty obrót paliwem był inny, niż wynikało z faktur. Paliwo z baz paliwowych w Niemczech (B., M.) było odprawiane w Ś. i O. i przewożone bezpośrednio do Spółki lub jej kontrahentów. Żaden z podmiotów uczestniczących w "fakturowym" przebiegu transakcji nie brał udziału w jej rzeczywistym przebiegu. Spółka zaś była świadoma tego faktu i świadomie wzięła udział w procederze.
Bezpośredni dostawca paliwa do Spółki - B w łańcuchu podmiotów uczestniczących w obrocie paliwem, wedle organów, przyjął na siebie rolę bufora mającego uwiarygodnić działalność podmiotów tworzących łańcuchy fikcyjnych dostaw paliwa. B Składała ona deklaracje podatkowe i rozliczała się z urzędem skarbowym, dopełniła formalnych obowiązków związanych z rejestracją w Krajowym Rejestrze Sądowym, uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Jednakże nigdy nie podjęła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem i w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a jej zadaniem było "fakturowe nabywanie" paliwa i jego "fakturowa dostawa" do krajowych podmiotów. B nie prowadziła działalności gospodarczej, w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na swój rachunek paliwa, a jedynie pozorowała działalność gospodarczą na potrzeby mechanizmu, którego celem było uzyskanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Nie posiadała ani środków transportu do przewożenia paliwa, ani magazynów do ich składowania.
Ustalenia organu świadczące o rzeczywistym przebiegu transakcji były takie, że D nie wykazał wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa (deklaracje VAT-7K "zerowe"), natomiast E nie władał paliwem jak właściciel (decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę do zapłaty za marzec i kwiecień 2014 r.). D był powiązany osobą L. S. ze J (któremu paliwo było nieodpłatnie przekazane). L. S. był prezesem J, zaś J było jedynym udziałowcem D. W stosunku do E ustalono z kolei, że jej prezes E. S. nie posiadała elementarnej wiedzy o działalności tej spółki, nie widziała ksiąg rachunkowych, nie wiedziała, kto je prowadzi, jej rola ograniczała się do podpisywania faktur oraz "bycia pod telefonem". Udziały w spółce nabyła za pieniądze otrzymane od obywatela Pakistanu A. M., który pozostawał faktycznym właścicielem spółki. Kolejny podmiot w łańcuchu dostaw K s.c. została założona 14 lutego 2014 r. przez L spółkę z o.o. i D spółkę z o.o., której prezesem i zarazem pełnomocnikiem był również L. S. Ustalono, powołując się na wyniki postępowania prowadzonego wobec M, że K s.c. była tzw. "słupem". Podobnie ustalono względem drugiego z podmiotów na tym etapie łańcucha dostaw – Ł spółki z o.o. Udziałowcem tej spółki również było J, a jej prokurentem – L. S. Wcześniej właścicielem tej spółki był F. J. (prezes B – bezpośredniego dostawcy Spółki). Ustalono, że pełniła ona funkcje "słupa". W stosunku do K s.c. i Ł spółka z o.o. nie ustalono dostawców paliwa.
M – odbiorca paliwa od K s.c. - również był powiązany osobą L. S. ze J, które było jedynym udziałowcem tej spółki. Ustalono, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, a jej działalność polegała na wystawianiu faktur dokumentujących czynności, których nie wykonano.
K, Ł oraz M – wedle ustaleń organów podatkowych – łączyło to, że faktycznie zarządzane były przez jedną osobę (L. S.), a organy zarządzające tych spółek nie orientowały się w ich funkcjonowaniu. Ustalono, że jedynym logicznym uzasadnieniem utworzonej sieci powiazań tych spółek było unikanie płacenia głównie podatku od towarów i usług przez podmioty faktycznie sprowadzające paliwo na teren Polski.
Dalszym odbiorcą paliwa były podmioty N i P, które miały dostarczać paliwo bezpośredniemu dostawcy Skarżącej, tj. spółce B.
Do spółki N paliwo miało trafiać od M i Ł. Ustalono, że N sprowadzała paliwo od S spółki z o.o. w D. oraz T spółki z o.o. w P. (agencji celnych). Podmioty te zaś nabywały paliwo z Niemiec od: U, W oraz G GmbH. W badanym okresie N nie posiadała żadnego majątku, złożyła natomiast w Urzędzie Skarbowym w K. kaucję gwarancyjną na zabezpieczenie zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 3 mln zł na okres 12 miesięcy. Na podstawie zeznań M. W. – prezesa spółki N w badanym okresie – oraz pracowników tej spółki organ ustalił, że spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego, nie posiadała magazynów ani środków transportu, prezes spółki nie miał dostępu do jej konta bankowego ani pełnej dokumentacji spółki w istocie sprawami spółki zajmował się prokurent L. S., paliwo w rzeczywistości nabywane było w Polsce (od spółki Z, której jedynym udziałowcem było J, z innych zeznań wynika, że także od D, AA), transport paliwa był wliczony w jego cenę. Na podstawie tych zeznań oraz zeznań L. S. organ ustalił, że wszystkie ww. spółki utworzyły mechanizm, którego celem było sprowadzenie do kraju paliwa bez uiszczania podatku od towarów i usług.
W przypadku P - równoległego podmiotu względem N w łańcuchu dostaw paliwa - organ ustalił, że nie posiadał on cystern do przewozu paliwa, ani miejsca jego składowania, brak było dokumentacji potwierdzającej dostawy dla B, przewoźnikiem paliwa była BB spółka z o.o. w C. powiązana rodzinnie z prokurentem Skarżącej. Ustalono, że w kwietniu 2014 r. jedynym dostawcą paliwa dla P była ww. E. P nie prowadziła – wedle ustaleń organów – działalności gospodarczej, tylko ją pozorowała. Brała udział w omówionym wyżej mechanizmie. Ustalenia te wynikały z decyzji podatkowej wydanej względem tej spółki.
Podobne wnioski organ podatkowy wysnuł z ustaleń dotyczących bezpośredniego dostawcy paliwa do Spółki – B. Ustalił, że spółka ta nie posiadała w 2014 r. bazy do magazynowania paliw, ani środków transportu, ani jakiegokolwiek majątku trwałego. F. J. – prezes zarządu B, a wcześniej Ł – nie posiadał wiedzy dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, nie wiedział, że jego osobiste konto bankowe było wykorzystywane przez tę spółkę, spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Zeznania F. J. uznano za niewiarygodne. Uznano, że F. J. był tylko figurantem.
Analiza transakcji pomiędzy B a Spółką doprowadziła organ do ustaleń, że faktyczna dostawa paliw odbywała się od dostawcy – podmiotu zagranicznego bezpośrednio do Spółki, z pominięciem B i jej dostawców. Na taki przebieg transakcji wskazywały wedle organów ustalenia wyżej przytoczone oraz okoliczności, że J. R. – prezes zarządu Spółki w badanym okresie – posiadał ograniczoną wiedzę na temat działalności Spółki, nie pamiętał z jakimi dostawcami Spółka nawiązała kontakty handlowe (a był to jeden podmiot B), czy były zawierane umowy, w jaki sposób dokonywano zamówień paliwa, kto ponosił koszty transportu itd. Ostatecznie przyznał, że był "sztucznym" prezesem i chciał się pozbyć tej spółki oraz, że nie zna się na handlu paliwami. Kierowcy A. S. i M. K., zatrudnieni w C sp. z o.o. w C. (świadczącej usługi transportu na rzecz Spółki) zeznali, że załadunek paliwa odbywał się w B. lub M., a odbiorcami były różne stacje paliw w kraju. Dokumenty przewozowe były zdawane do biura C, które było w tym samym miejscu, co biuro Spółki. Wskazali, że na dokumentach CMR widniały agencje celne ww. T oraz S i nigdy nie następował tam rozładunek paliwa. Ze względu na sposób rozładunku paliwa na stacjach paliw, niemożliwa była dostawa paliwa w ilościach wskazanych na spornych fakturach. Kierowcy nie posiadali dokumentów wystawionych przez B, w ogóle nie znali takiej firmy. Na dokumentach CMR wpisywali nadawcę paliwa z Niemiec, a nie B, a odbiorcę – Spółkę (A). Zaprzeczyli, by podpisywali okazane im dokumenty wewnętrzne Spółki o dostawie paliwa w danym dniu.
Opisany mechanizm organ odwoławczy zilustrował schematem na str. 39 zaskarżonej decyzji (k. 185 akt administracyjnych).
Organ powołując się na powyższe ustalenia wskazał, że Spółka miała świadomość przyjętej w tym procederze roli, posługując się dokumentami (tzw. dowodami dostawy), które nie zostały podpisane przez osoby faktycznie dokonujące transportu paliwa (zeznania kierowców). Okoliczność, że nie dokumentują one dostaw paliwa od B potwierdzają nadto, zdaniem organu, rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami składanymi przez J. J. - obecnego Prezesa Zarządu Spółki, (a w okresie objętym postępowaniem - prokurenta Spółki), a zeznaniami świadków, jak również rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków, a przedłożonymi dokumentami. Nie bez znaczenia, w ocenie organu, są również ww. powiązania rodzinne pomiędzy Spółką (J. J. obecna prezes zarządu Spółki, a w badanym okresie jej prokurent), a właścicielami "BB" sp. z o.o. (i jednocześnie przełożeni kierowców – B. J. i B. J., mąż J. J.), które to powiązania dawały możliwość sprawdzenia, skąd towar przyjeżdża, jeżeli tylko byłaby taka wola ze strony osób zarządzających Spółką. Ponadto o świadomości udziału w mechanizmie świadczą też zeznania D. G. (pracownika Spółki) i J. R. (ówczesnego prezesa zarządu Spółki). D. G. kojarzył dostawcę B wyłącznie z omyłkową jednorazową dostawą do Spółki i nie wiedział, kto był dostawcą paliwa w marcu i kwietniu 2014 r., wiedział natomiast, że paliwo przywożone było z Niemiec.
W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad procedowania. Materiał dowodowy został szeroko zebrany w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w skład którego włączono także materiały pochodzące z innych postępowań, prowadzonych w szczególności w stosunku do B.
Co do podniesionej przez Spółkę kwestii kaucji gwarancyjnej organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji nie prowadził wobec Spółki postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe B. W zakresie takiego postępowania fakt, że podmiot dokonujący dostawy towarów był wymieniony w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną, ma istotnie zasadnicze znaczenie. Innym jest jednak postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe dostawcy towarów, w stosunku do postępowania, w toku którego badane jest posługiwanie się przez podatnika nierzetelną fakturą i w konsekwencji zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wpłacenie kaucji gwarancyjnej przez dostawcę paliw nie przesądza o poprawności transakcji dokonanych z tym kontrahentem, nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury wystawionej przez taki podmiot, a tym samym nie zwalnia podatnika od odpowiedzialności. Organ odwoławczy dodał, że włączona do akt sprawy decyzja wydana w stosunku do B w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r., z której wynika, że podmiot ten był buforem, została utrzymana przez organ odwoławczy, a skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 196/17.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Zarzuciła naruszenie:
1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego od kwoty naliczonego wynikającego z otrzymanych od B faktur VAT dotyczących zakupu towarów, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona skarżąca rzeczywiście nabyła od B olej napędowy, który następnie sprzedała,
2) art. 105a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 105b ust. 1 i art. 105c ust. 1 ustawy o VAT poprzez pominięcie, że podmiot sprzedający skarżącej paliwo złożył kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, co skarżąca ustaliła i co należy ocenić jako dochowanie należytej staranności w profesjonalnym obrocie,
3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie,
4) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez pominięcie, że dostawy dokonywane przez B na rzecz Strony skarżącej miały charakter transakcji łańcuchowych,
5) błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że:
– dostawcą paliw do Strony skarżącej nie była spółka B, a wystawione przez ten podmiot faktury dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca,
– B nie była sprzedawcą paliw, gdyż nie była podmiotem faktycznie działającym, a cały system powiązań firm utworzony został tylko w jednym celu, aby utrudnić kontrolę i ustalenie faktycznego źródła pochodzenia towaru,
– Strona skarżąca działała jako świadomy uczestnik mający na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, świadomie posługiwała się dokumentami (dowodami dostawy), które nie zostały podpisane przez osoby faktycznie dokonujące transportu paliwa i w rzeczywistości nie dokumentują dostaw paliwa od B do Strony skarżącej,
– Strona skarżąca była świadoma, że występowała w transakcjach jako "broker", czyli ostatnie ogniwo dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika",
6) naruszenie:
– zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez niedołożenie przez kontrolujących starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
– zasady oficjalności postępowania dowodowego wyrażonej w art. 187 O.p., w myśl której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,
– zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonych w art. 120 i art. 121 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, nie wyjaśnienie istoty sprawy i rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika,
– zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy wyrażonej w art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny i wybiórczy, prowadzący do niekorzystnych dla podatnika konkluzji, podczas gdy należyta ocena dowodów prowadzi do wniosku, że Strona skarżąca: sprzedawała swoim kontrahentom nabywany uprzednio towar i otrzymywała z tego tytułu środki pieniężne; dołożyła należytej staranności nabywając paliwo od podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną na poczet zabezpieczenia należności z tytułu VAT, o której mowa w art. 105a ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, rzetelnie prowadziła księgi handlowe.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie
Przedmiotem sporu jest prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z 8 faktur zakupu paliwa, wystawionych przez B spółkę z o.o. z siedzibą we W.
Wedle organów podatkowych Skarżącej nie służy prawo do obniżenia podatku naliczonego w spornym zakresie, bo faktury zakupu paliwa nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a ich wystawca nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.
Z kolei Skarżąca kwestionuje ustalenia organów w tym zakresie i w konsekwencji opisane skutki podatkowe. Argumentuje, że zamawiała paliwo u tego dostawcy, odbierała je, płaciła ustaloną cenę i dalej odsprzedawała swoim kontrahentom. Skarżąca przeczy, by organ podatkowy wykazał, z jakich dowodów wynika, że wiedziała lub powinna wiedzieć, iż nabywając paliwo od B uczestniczy w jakimkolwiek procederze skutkującym niemożnością odliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto B widniał w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną zgodnie z art. 105c u.p.t.u., co Skarżąca uznała za uwiarygodnienie rzetelności kontrahenta. Działała więc z należytą starannością kupiecką i w dobrej wierze do swojego dostawcy. Organ nie wykazał powiązania Skarżącej z podmiotami, które brały udział w łańcuchu dostaw. Fakt posiadania spornych faktur i towaru, którego zakup dokumentuje, daje Skarżącej prawo odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie jest to bowiem przywilej podatnika, ale podstawowe uprawnienie wynikające z konstrukcji podatku od towarów i usług.
Poprawne są ustalenia organów podatkowych i, w ich konsekwencji, słusznie zakwestionowano prawo Skarżącej do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do zakwestionowania rozliczenia strony w sposób i ze skutkami podatkowymi, wynikającymi z zaskarżonej decyzji. Sąd kontrolując legalność decyzji stwierdza, że prawidłowo zostały zastosowane w sprawie przepisy procesowe, a wobec strony dochowano gwarancji procesowych. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, strona miała zapewniony udział w postępowaniu, a dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. W rezultacie także wnioski organów są uzasadnione. Organy dokonały właściwej subsumcji ustaleń faktycznych sprawy pod zastosowane w sprawie normy prawa materialnego.
Wbrew twierdzeniom Skarżącej w sprawie nie doszło do naruszenia procedury obowiązującej w toku postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe w ramach, którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Przede wszystkim nie jest uzasadniona argumentacja strony, że stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie, a organ nie podjął działań wystarczających dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Bezzasadne są zarzuty o dowolnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokładnie wyjaśniły mechanizm zakupu paliwa przez Skarżącą, odtworzyły i przeanalizowały precyzyjnie przebieg transakcji zakupu paliwa z udziałem Skarżącej. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy, dokładny opis sprawy, wskazanie faktów, które uznano za udowodnione z powołaniem się na konkretne dowody, wywiedzenie schematu transakcji wynikającego z faktur oraz rzeczywistego jej przebiegu.
W zakresie rzeczywistego obiegu paliwa udowodniono, że D w okresie od października 2013 r. do grudnia 2014 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa, ale ich nie wykazała, składając "zerowe" deklaracje kwartalne VAT-7K. Paliwo sprowadzane przez tę spółkę pochodziło od niemieckich i cypryjskich dostawców (F i G z Niemiec oraz H i I a także z Cypru) z baz paliwowych w B. i M. Paliwo było przewożone przez kierowców A. S., A. H. (który zmarł 8 września 2014 r.) oraz M. K., zatrudnionych w firmie transportowej BB spółka z o.o. w C. (z siedzibą w tym samym miejscu, co Skarżąca i powiązana z nią bliskimi znajomościami, a w końcu rodzinnie przez osobę J. J. wcześniej K.) do składów celnych w Ś. i O., gdzie dokonywano odpraw. Następnie było przewożone wprost do Skarżącej tj. do bazy przy ul. P. [...] w C.. Kierowcy (A.S. oraz M.K.) wskazali, że o miejscu dostawy byli informowania telefonicznie przez swojego szefa B. J. po dokonaniu odprawy. Dane dotyczące miejsca dostawy wpisywali potem do listu przewozowego. Nie znali podmiotu B. Kierowcy przewoźnika przewozili paliwo bezpośrednio z Niemiec do stacji benzynowych w Polsce, a w przypadku braku zlecenia – zwozili je do bazy w C. przy ul. P. [...]. Nie podpisywali żadnych dokumentów dostawy paliwa i zaprzeczyli, że podpisy widniejące na dokumentach dostawy paliwa do Skarżącej są ich podpisami. W przypadku A. S. na każdym z takich dokuemntow jego nazwisko było napisane z błędem ("S."). D. G. (kierowca Skarżącej) kojarzył ten podmiot tylko z omyłkową dostawą. D. G. odbierał paliwo z ramienia A (Skarżącej) i zeznał, że pochodziło ono z Niemiec. Nie weryfikował żadnych dokumentów dostawy. Lecz przekazywał je do biura Spółki, gdzie mieściły się siedziby innych firm w tym BB.
Rozważając drugą gałąź dostaw paliwa do bezpośredniego dostawcy Skarżącej tj. B, poprawnie organy podatkowe ustaliły i właściwie oceniły, że E spółka z o.o. nie władała jak właściciel paliwem wprowadzonym na terytorium RP (nabytym od podmiotu O z Cypru) i wykazanym w wystawionych przez nią fakturach sprzedaży, zaś zarówno jego odbiorca P spółka z o.o. z siedzibą w W. jak i B – bezpośredni dostawca Skarżącej w istocie nie prowadzili działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy zaprezentowane w przywołanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 196/17. Sąd uznał wiec za poprawne i uzasadnione zebranym materiałem dowodowym ustalenie organów podatkowych, że faktury dokumentujące sprzedaż paliwa nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Obrót paliwem był dokonany pomiędzy innymi podmiotami, aniżeli wskazane w spornych fakturach. Paliwo było nabyte bezpośrednio z Niemiec przez Skarżącą.
Z akt sprawy wynika, że wg faktur paliwo miało trafiać do B jeszcze od trzeciego podmiotu (R), żadna jednak z zakwestionowanych u Skarżącej faktur nie wskazywała (biorąc pod uwagę dokumentację i dowody zebrane w sprawie dotyczącej B, a włączone do niniejszej sprawy) na pochodzenie paliwa z tego źródła. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia w sprawie w kontekście ustalenia, że B nie prowadziła w istocie działalności gospodarczej.
W rezultacie rację mają organy podatkowe, że B nie był źródłem dostaw paliwa dla Skarżącej.
Podsumowując, z zebranych dowodów wynika, że rzeczywisty obrót paliwem był inny, niż wynikało z faktur. Paliwo z baz paliwowych w Niemczech (B., M.) było odprawiane w Ś. i O. i przewożone bezpośrednio do Spółki, a następnie do jej kontrahentów (paliwo przewoził D.G.). Żaden z podmiotów uczestniczących w "fakturowym" obrocie paliwem nie brał udziału w rzeczywistym przebiegu transakcji ze Skarżącą. Spółka zaś była świadoma tego faktu i świadomie wzięła udział w procederze. Przekonują o tym dowody w postaci:
– powiązań rodzinnych (wcześniej bliskiej znajomości) pomiędzy ówczesną prokurent Skarżącej J. J. (wcześniej K.), a firmą transportową (BB), która przewoziła paliwo do Spółki,
– dowody świadczące z jednej strony o braku elementarnej orientacji w sprawach spółki (w tym, kto był dostawcą paliwa do Skarżącej) ówczesnego jej prezesa J. R., a jednocześnie jego podpis widnieje na wszystkich dokumentach WZ odbioru paliwa od B oraz na dokumentach PZ – jako osoby zatwierdzającej dowód, na których jako dostawca figuruje B,
– zeznania kierowcy Spółki D. G. (który nie znał prezesa Skarżącej – J. R.), A. S. i M. K. (wbrew zeznaniom J. J. nie potwierdzili podpisywania przez nich wewnętrznych dokumentów Skarżącej o dostarczeniu do niej paliwa, z żadnymi dokumentami PZ nie mieli do czynienia, paliwo odbierali w B. i M., dokumenty przewozowe zdawali w biurze BB przy P. [...] w C., gdzie znajduje się również biuro Skarżącej)
Wynika z nich, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że Skarżąca ułożyła kontakty handlowe w taki sposób, by odpowiadały one trasie przewozu paliwa oraz zapotrzebowaniu kontrahentów. Paliwo od samego początku, tj. od zatankowania w Niemczech stanowiło własność Spółki, nie było bowiem po drodze nigdzie roztankowywane, a Spółka o tym wiedziała i fakt ten w pełni akceptowała. Istotne jest również, że prezes B F. J. znał L. S. oraz J. R. i właścicieli firmy transportowej BB powiązanych rodzinnie ze Skarżącą (J. J.), co wynika z zebranych dowodów w sprawie. Niewiarygodne są więc przeciwne twierdzenia Spółki tj. o braku świadomości Spółki co do udziału w procederze oraz niewskazaniu dowodów, które o tym świadczą. Organ odwoławczy powołał je szczegółowo na str. 41-42 zaskarżonej decyzji (k. 184 akt administracyjnych). Skarżąca nie podała żadnych argumentów przeciwko tym ustaleniom, za wyjątkiem przeczenia. W ocenie Sądu, argumentacja organu odwoławczego, wsparta o wskazane w decyzji dowody, przekonują o świadomym udziale Skarżącej w opisanym procederze. W konsekwencji, słuszne i uprawnione jest stanowisko organów, że dowody z przesłuchania J. R. i D. G. oraz kierowców BB spółki z o.o. wraz z dowodami włączonymi do akt sprawy przekonują o funkcjonującym mechanizmie obrotu paliwem, z którego korzystała Skarżąca. Mechanizm ten polegał na tym, że podmioty sprowadzające paliwo do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jako pierwsi nabywcy paliwa nie wykazywali tego nabycia ani w rejestrach, ani w deklaracjach, następnie paliwo przekazywane było nieodpłatnie (bez wystawiania faktur VAT) do stowarzyszenia non profit, które także nieodpłatnie (i bez wystawienia faktury VAT) przekazywało paliwo kolejnym podmiotom. Dalej miało trafiać do dalszym podmiotów, w tym nie prowadzącym żadnej działalności gospodarczej, tworząc w ten sposób łańcuszek podmiotów, dzięki któremu mogły one odliczać podatek naliczony przy nabyciu paliwa, mimo że podatek należny na wcześniejszym etapie obrotu nie był płacony. W efekcie paliwo było nabyte po korzystnej cenie, podatek należny nie był odprowadzany, a podmioty odliczały podatek naliczony.
Właściwie też ustalono, że "fakturowy" przebieg obrotu paliwem był inny niż w rzeczywistości. Według faktur, paliwo miało być przedmiotem obrotu między wieloma podmiotami z łańcucha transakcyjnego w tym pomiędzy Skarżącą a B. Natomiast w rzeczywistości nigdy nie trafiało do tych podmiotów, lecz wprost z baz paliwowych w Niemczech transportowane było bez żadnego rozładunku (przetankowania) bezpośrednio do Skarżącej, a następnie do podmiotów, na rzecz których strona dokonywała sprzedaży tego paliwa.
Podmioty tworzące łańcuch albo w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej, albo nie miały możliwości technicznych koniecznych do obrotu paliwem. Poprawnie więc organ wdrożył szerszy zakres postępowania dowodowego, które ujawniło proceder i pozwoliło ustalić jego mechanizm.
Sąd podkreśla, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania prezesa tej spółki F. J. - uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że bezpośredni dostawca paliwa B nie prowadził działalności w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Poprawność tego poglądu została oceniona w wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 196/17 i Sąd w składzie orzekającym ją w pełni akceptuje.
Nie doszło wobec tego w sprawie do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. art. 187, art. 191 o.p. w rozważonym zakresie.
Przechodząc natomiast do oceny poprawności zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, to słusznie Skarżąca powołuje się na zasadę, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego - co wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednak wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie jest to prawo nieograniczone, automatyczne, warunkowane wyłącznie posiadaniem jakiejkolwiek faktury i jakiegokolwiek towaru.
W myśl art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (op. cit zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r.,PPUH Stehcemp). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 29).
Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35 czy 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013r., Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37).
Ponadto TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37 - za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 276/16 oraz z 30 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Wr 557/17 – oba dostępne w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przywołane dyrektywy interpretacyjne przekonują o zasadności oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez B na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a) u.p.t.u. Nie został bowiem spełniony w sprawie warunek materialny prawa do odliczenia VAT, bo faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd jako trafne ocenia stanowisko organów, że B jako wystawca faktur na rzecz Skarżącej nie dokonał dostaw paliwa na jej rzecz. W sprawie organy podatkowe wykazały, że obrót paliwem odbywał się niezależnie od jego przebiegu dokumentowanego fakturami jak również, że strona znała rzeczywisty przebieg transakcji i jego cel. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że transakcje miały na celu wprowadzenie do obrotu paliwa z uzyskaniem korzyści podatkowych, a mechanizm działania podmiotów w łańcuchu transakcji uzasadnia pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku. W sprawie wykazano mechanizm, który polegał na tym, że podmioty sprowadzające paliwo do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, jako pierwsi nabywcy paliwa nie wykazywali tego nabycia, następnie paliwo było protokołami przekazywane do innego podmiotu i dalej miało trafiać do kolejnych podmiotów, w tym tzw. słupów nieprowadzących rzeczywistej działalności, które wystawiały dalsze faktury, pozwalające kolejnym w łańcuchu podmiotom na odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie, mimo że podatek należny na wcześniejszym obrocie nie był płacony. W efekcie paliwo było nabyte po korzystnej cenie, podatek należny nie był odprowadzany, a podmioty odliczały podatek naliczony.
Żądane przez Skarżącą dochodzenie przez organy podatkowe dochowania dobrej wiary przy realizacji spornych transakcji nie ma uzasadnienia. Skoro bowiem Skarżąca była świadoma rzeczywistego przebiegu transakcji, to dobra wiara Skarżącej ze swej istoty nie może być uwzględniona.
Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przy tym poglądy i ocenę prawną, zawartą w przywołanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 196/17, wydanym w stosunku do B m.in. za okres kwietnia 2014 r.
Niezasadne są także kolejne zarzuty skargi.
Naruszenia art. 105 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 105b ust. 1 i art. 105c ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca upatruje w pominięciu faktu, że Skarżąca ustaliła fakt, że B złożyła kaucję gwarancyjną jako zabezpieczenie zapłaty podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej działanie to należy ocenić jako dochowanie należytej staranności w profesjonalnym obrocie. Zarzut i argumentacja Skarżącej są nietrafne. Po pierwsze, wpis na listę podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną, nie pozwala kontrahentowi na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku rzeczywistej transakcji z udziałem tego podmiotu. Po drugie, przedsięwzięcie przez Skarżącą działań w celu ustalenia i ustalenie, że B figuruje na tej liście nie ma znaczenia w sprawie. Skoro Skarżąca była świadomym uczestnikiem opisanego łańcucha podmiotów, badanie dochowania przez nią należytej staranności jest bezcelowe.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 i ust. 3 u.p.t.u. W świetle art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten na tle ustaleń faktycznych niewątpliwie nie ma zastosowania w sprawie. Łańcuch podmiotów, w którym udział wzięła Skarżąca nie spełnia definicji transakcji łańcuchowych. podstawą zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji, każdy z nich powinien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy – zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wprowadza fikcję prawną co do tego, że w razie dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, należy przyjąć, że każdy podmiot uczestniczący w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Typowe dla tego rodzaju dostawy jest to, że pośrednicy, występujący pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Prawidłowo zastosowany przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. prowadzi do uznania, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a zatem każdy z nich powinien wystawić fakturę sprzedaży. Podkreślenia wymaga jednak, że do uznania transakcji za łańcuchową niezbędne jest faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych. (por. wyroki WSA w Opolu z 29 marca 2018 r., sygn. I SA/Op 125/18, wyrok WSA we Wrocławiu z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 557/17 - dostępne w CBOSA). Z akt sprawy wynika zaś, że nabywca wewnątrzwspólnotowy D nie wystawił faktur sprzedaży paliwa, lecz przekazał je nieodpłatnie (bez wystawiania faktur) do J, które także bez wystawienia faktury przekazało paliwo dalszym podmiotom w łańcuchu dostaw, powiązanym kapitałowo lub osobowo z osobą L. S. Z kolei E była "znikającym podatnikiem". Wprowadziła do obrotu prawnego faktury, ale nie zadeklarowała wynikającego z nich należnego podatku i go nie wpłaciła. Ponadto udowodniono, że rzeczywisty obrót paliwem w ogóle nie przebiegał między tymi podmiotami. Paliwo było dostarczane od podmiotów w Niemczech do Spółki lub jej kontrahentów, z pominięciem podmiotów "pośrednich". Sąd stwierdza przy tym, że skoro Skarżąca domaga się uznania ustalonego w sprawie mechanizmu obrotu paliwem za transakcję łańcuchową (wedle reguł art. 7 ust. 8 u.p.t.u.), to jednocześnie oznacza to, że miała wiedzę i świadomie wzięła udział w tym mechanizmie. Transakcja łańcuchowa wymaga bowiem wiedzy ostatecznego nabywcy o wszystkich podmiotach pośrednich w transakcji. W ten sposób Skarżąca mimowolnie, zdaje się, przyznaje, że była świadomym uczestnikiem mechanizmu.
W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja, ani decyzja ją poprzedzająca nie naruszają art. 7 ust. 8 w związku z z art. 22 ust. 2 i ust. 3, art. 105a ust.3 pkt 3 w związku z art. 105b ust. 1 i art. 105c ust. 1 u.p.t.u.
Bezpodstawny jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u, bowiem nie był w sprawie zastosowany.
Z tych względów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302).