I SA/Wr 490/25

I SA/Wr 490/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Marta Semiczek /sprawozdawca/
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1445
art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 2 ust. 1,3 pkt 4,  art. 7 ust. 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: starszy woźny sądowy Piotr Paluszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 listopada 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2023 r. nr SKO 4011/181/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Postępowanie przed organami podatkowymi.
Przedmiotem skargi P. S.A. (dalej: Spółka, P., Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO, organ odwoławczy) z dnia 9 marca 2023 r., nr SKO 4011/181/23, którą utrzymana została w mocy decyzja Burmistrza Miasta i Gminy W. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z dnia 27 grudnia 2022 r., nr Fn.3121.41.2022, wymierzająca Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 330.234,00 zł.
Zawisły spór między stronami dotyczy opodatkowania/zwolnień z opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości za 2019 r., gruntów (działek i budowli) w pasie linii kolejowych nr [...] i [...], które to linie zostały zlikwidowane i rozebrane, gruntów pod przejazdem kolejowym, gruntów zadrzewionych/zakrzewionych, a także gruntów obszaru Natura 2000. W pierwszej kolejności rozpatrywana była możliwość zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), które to zwolnienia, zgodnie z treścią powołanych przepisów, obejmują (w brzmieniu na rok 2019):
1. grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:
a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub
b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub
c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.);
2. grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym (art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l);
W realiach sprawy, zdaniem Burmistrza, sporne grunty nie należały ani do kategorii infrastruktury kolejowej, ani nie mogły być udostępniane przewoźnikom kolejowym. Organ I instancji swoje stanowisko wywodził z ustaleń, zgodnie z którymi linie kolejowe nr [...] i [...] zostały zlikwidowane odpowiednio:
- uchwałą nr [...] z dnia [...] listopada 2002 r. zarządu P.(1) S.A. w sprawie likwidacji odcinka linii nr [...] na odcinku P. – G. (km od [...] do 27,130); uchwałą zarządu P.(1) S.A. nr [...] z dnia [...] października 2002 r. w sprawie likwidacji odcinka linii kolejowej nr [...] W. – S. (km od [...] do [...]);
- zarządzeniem nr [...] Dyrektora Generalnego z dnia [...] stycznia 1992 r. w sprawie likwidacji niektórych linii i odcinków linii kolejowych normalnotorowych w D. na odcinku Ł. – W. (km od [...] do [...]) w ramach linii nr [...].
Ponadto z protokołu oględzin działek, na których miały przebiegać ww. linie kolejowe, stwierdzono jedynie pozostałości po linii kolejowej w postaci: tłucznia, brak torów, odcięcia torów przechodzących przez drogę, zachwaszczenie i zadrzewienie pozostałości po zlikwidowanych liniach. Fakt likwidacji potwierdzają również powszechnie dostępne w portalach internetowych informacje. Zdaniem Burmistrza, doszło do prawnej i faktycznej likwidacji wspomnianych odcinków linii kolejowych, a zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) u.p.o.l. może mieć zastosowanie wyłącznie do infrastruktury istniejącej i działającej linii kolejowej, a nie gruntu po zlikwidowanej linii. Nie ma zastosowania także zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., bo przed 2019 r. upłynęły już 3 lata, o których mowa w tym przepisie.
Organ I instancji nie dopatrzył się również możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - grunty położone w pasach dróg publicznych które albo stanowią własność Skarbu Państwa albo samorządu gminy, powiatu województwa - brak w zakresie działalności Spółki aktywności w postaci eksploatacji autostrad płatnych. Burmistrz dokonał weryfikacji ze skutkiem negatywnym zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. – gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ I instancji wskazał, że grunty zadrzewione i zakrzewione to takie, które są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako (Lzr), tymczasem grunty Spółki są oznaczone jako TK, B, Bi i Dr. Weryfikując możliwość zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. pod kątem działek nr [...], AM-[...] o pow. [...] ha i nr [...], AM-[...] o pow. [...] ha, obręb W.(1), Burmistrz wskazał, że to zwolnienie dotyczy gruntów znajdujących się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody oraz służących bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody (grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową oraz budynki i budowle trwale związane z gruntem). Tymczasem, oprócz parków narodowych i rezerwatów przyrody, pozostałe formy ochrony przyrody, w tym obszary Natura 2000, nie korzystają ze wskazanego zwolnienia, jeśli równocześnie nie wchodzą w skład parku narodowego lub rezerwatu przyrody.
Uwzględniając powyższe, Burmistrz ustalił podatek od nieruchomości za 2019 r.:
- od budynków lub ich części mieszkalnych: 180 m2 x 0,69 zł/m2 = 124,20 zł;
- od budynków pozostałych: 44 m2 x 6,48 zł/m2 = 285,12 zł;
- od budynków/ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych związanych z działalnością gospodarczą: 839,70 m2 x 20,18 zł/m2 = 16.945,15 zł;
- od gruntów pozostałych: 5.669 m2 x 0,43 zł/m2 = 2.437,67 zł;
- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni:
a) 10.664 m2 x 0,87 zł/m2 = 9.277,68 zł,
b) 327.671 m2 x 0,87 zł/m2 x 4/12 (za okres od stycznia do kwietnia 2019 r.) = 95.024,59 zł,
c) 327.734 m2 x 0,87 zł/m2 x 8/12 (za okres od maja do grudnia 2019 r.) = 190.085,72 zł;
- od łącznej wartości budowli związanych z działalnością gospodarczą (20.677 zł + 782.004,08 zł): 802.681,08 zł x 2% = 16.053,62 zł.
Łącznie podatek wyniósł: 330.233,75 zł (po zaokrągleniu: 330.234,00 zł), z czego na dzień wydania decyzji zaległość stanowiła: 300.751,00 zł.
Na skutek odwołania od decyzji Burmistrza, SKO – w wyniku jego rozpatrzenia – utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł w szczególności, że brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika z likwidacji wskazanych odcinków linii kolejowych nr [...] i [...], a więc nie ma czego udostępniać, nic na tych odcinkach nie jest przewożone, a stan ten potwierdziły również oględziny. SKO zwróciło również uwagę, że trzyletni okres zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., nie obejmował już 2019 r., a obszar chroniony Natura 2000 nie jest parkiem narodowym lub rezerwatem przyrody, co wyklucza zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Wskazując na związanie organu podatkowego danymi z ewidencji gruntów i budynków, wykluczone zostało przez organ odwoławczy zakwalifikowanie gruntów jako dróg mających stanowić drogi dojazdowe do gruntów rolnych. Zdaniem SKO, w sprawie nie ma również zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., albowiem konieczne jest istnienie drogi publicznej, co nie ma miejsca w stanie faktycznym. Organ odwoławczy wykluczył również możliwość zastosowania do gruntów Spółki zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., albowiem sporne grunty nie posiadają stosownego oznaczenia (Lzr) w ewidencji gruntów i budynków. SKO podzieliło również stanowisko Burmistrza wobec gruntów, do których w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym została zastosowana stawka właściwa dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy argumentował, że P. jest przedsiębiorcą, a wykorzystanie przedmiotowych gruntów w działalności gospodarczej potwierdza zarówno przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności, która obejmuje kupno i sprzedaż nieruchomości oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jak i ujęcie ich w ewidencji środków trwałych. Grunty te, w zakresie określonym zaskarżoną decyzją, są także częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej: k.c.).
Z powyższych względów, słusznym – zdaniem SKO – okazało się opodatkowanie gruntów, a nie linii kolejowych, albowiem takie linie nie istnieją od czasu ich likwidacji. Po likwidacji linii kolejowej to, co pozostało, klasyfikować należy natomiast jako odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości: grunty, budynki, budowle.
Postępowanie przed Sądami.
Strona powyższe rozstrzygnięcie SKO zaskarżyła do tutejszego Sądu w całości, zarzucając naruszenie:
- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;
- art. 121 i art. 124 O.p. przez wydanie decyzji nieczytelnej dla Skarżącej, niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydaniu decyzji, odnoszenie się do zarzutów których Spółka nie podnosiła;
- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. – z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;
- art. 210 § 4 O.p., polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, wydając decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji Burmistrza, w sytuacji, gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;
- art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., przez jego niezastosowanie podczas, gdy część działek gruntu znajduje się w zasięgu stanowisk archeologicznych, wpisanych do ewidencji zabytków;
- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.; dalej: u.p.b.) i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 2117 ze zm.; dalej: u.t.k.) przez pominięcie tych przepisów w sprawie i niezastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania, jakim jest budowla – linia kolejowa;
- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., przez ich błędne zastosowanie, wyrażające się w uznaniu, że to fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;
- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego [...] (Dz.U. z 2018 r., poz. 1311 ze zm.; dalej: ustawa o komercjalizacji i restrukturyzacji [...]) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje strukturalne, które służą wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu.
W oparciu o zarzuty skargi, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania i zasądzenie od SKO na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych oraz – na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. – o dopuszczenie dowodu z:
- pisma nr [...] z dnia 13 września 2021 r. Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, potwierdzającego, że działki: nr [...], AM-[...], obręb W.(1); nr [...] i [...], AM-[...], Obręb W.(1); nr [...], AM-[...] obręb M.; nr [...], AM-[...], obręb M.; nr [...], obręb Z. oraz nr [...], obręb J., położone są w zasięgu stanowisk archeologicznych,
- postanowienia Burmistrza nr [...] z dnia 16 lutego 2018 r., potwierdzającego zaopiniowanie podziału działki nr [...] zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod drogę publiczną,
- postanowienia Burmistrza nr 9/2018 z dnia 16 lutego 2018 r., potwierdzającego zaopiniowanie podziału działki nr [...] zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod drogę publiczną.
Kolegium, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie wraz wnioskami dowodowymi Skarżącej, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W kwestii zabytku organ odwoławczy, zauważył, że ze zwolnienia nie korzysta nieruchomość wpisana do gminnej ewidencji zabytków.
Wyrokiem z dnia 04 kwietnia 2024 sygn. akt I SA/Wr 941/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę, uznając podniesione w nie zarzuty za niezasadne.
W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 07 maja 2025 sygn. akt. I FSK 1004/24 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
W ocenie NSA błędne jest twierdzenie sądu pierwszej instancji jakoby kwestia opodatkowania budowli pozostawała poza zakresem wniesionej skargi, bowiem wskazane przez skarżącą Spółkę jako zwolnione z opodatkowania, zostały przez organy podatkowe objęte wymiarem podatku od nieruchomości za 2019 r. W tym zakresie sąd pierwszej instancji wydał swe rozstrzygnięcie w oderwaniu od ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, co uzasadnia zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.
Ponadto NSA oceniło, że Sąd nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "grunt zajęty pod pasy drogowe dróg publicznych" i dlaczego żaden z opodatkowanych gruntów nie może korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Powyższe uniemożliwia w tym zakresie kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, co czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012). Zatem ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Jak podkreśla się w literaturze prawniczej, sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przekazaną mu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - nie stosuje art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji z jednej strony pozostaje skrępowany granicami skargi kasacyjnej, nie mogąc wykroczyć poza oznaczony zakres kontroli. Z drugiej strony jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie chociażby jednego ze wskazanych ograniczeń stanowiłoby pogwałcenie norm o istotnym znaczeniu dla sprawy (J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 624).
Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy w pierwszej kolejności, że Sąd związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sad Administracyjny, w wyroku z dnia 07 maja 2025 sygn. akt. I FSK 1004/24. Jednakże w wyroku tym NSA nie ocenił prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, a jedynie wskazał na wadliwość uzasadnienia wyroku sądu I instancji.
Odnosząc się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, odnotować należy, że kwestię tę reguluje art. 2 ust. 1 u.p.o.l., który wskazywał (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) na objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wymienionych w tym przepisie nieruchomości tzn.: 1) gruntów; 2) budynków lub ich części; 3) budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie znajduje zatem oparcia w przepisach podnoszony w skardze zarzut, tj. nieuznania przez organy gruntu za część składową budowli – linii kolejowej gruntu i odrębne opodatkowanie gruntu, zamiast budowli, w skład której grunt wchodzi. Każda ze wskazanych w u.p.o.l. kategorii (grunty, budynki, budowle) stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle. Jak wynika z brzmienia przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazuje on na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymieniając jako przedmioty opodatkowania odrębnie: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tak też wyrok WSA w Opolu z 26 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Op; por. także powołane w nim orzecznictwo NSA).
Ponad powyższe Sąd wskazuje, że w skardze Strona konstruuje pojęcie budowli, której częścią składową może być grunt, sięgając do przepisów ustawy o transporcie kolejowym oraz do załącznika nr 1 do tej ustawy. Przepisy u.p.o.l. ani też przepisy u.p.b., do których u.p.o.l. odsyła, nie nakazują uzupełniania definicji budowli przez sięganie do ustawy o transporcie kolejowym. Tylko bezpośrednie odesłanie przez ustawodawcę otworzyłoby drogę do rozważań o skonstruowaniu specyficznej definicji budowli, która zawiera w sobie grunt. Przepisy podatkowe jednoznacznie wskazują, że grunt i budowla są odrębnymi przedmiotami opodatkowania. Wskazaną kwestię wyjaśnił organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo.
W niniejszej sprawie opodatkowaniem objęto zarówno grunty jak i znajdujące się na nich budynki i budowle. Przy czym rodzaj i wartość budowli ustalono na podstawie przedstawionych przez stronę dokumentów, w tym wykazu budowli zwolnionych – w ocenie strony- z opodatkowania. Na marginesie należy zauważyć, że po likwidacji linii kolejowej pozostają jedynie grunty i ewentualnie budynki oraz budowle po niej (po linii i infrastrukturze kolejowej), na co zresztą wprost wskazuje przepis art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., który przewiduje czasowe zwolnienie z podatku od nieruchomości właśnie gruntów i budynków oraz budowli po zlikwidowanej linii kolejowej.
W kwestii zwolnienia, o którym mowa art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., zwrócić należy uwagę, że przesłanką jego zastosowania jest udostępnianie linii kolejowej. Owa "gotowość" udostępniania nie dotyczy zaś linii kolejowej ani formalnie zlikwidowanej formalnie, ani w takim stanie, gdzie dopiero po dokonaniu inwestycji możliwym będzie prowadzenie działalności właściwej licencjonowanym przewoźnikom. Natomiast takiej nieistniejącej, zlikwidowanej linii, na której ruch od wielu lat jest niemożliwy, która nie jest ujęta w rozkładzie jazdy i nie jest zdatna do prowadzenia przewozów, nie można uznać ani za udostępnianą ani za gotową do udostępnienia, a w konsekwencji za objętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Nie jest możliwym wywodzenie udostępniania (gotowości do udostępnienia) takich linii, których stan zagraża bezpieczeństwu, ani takich, które formalnie nie istnieją. Nie zachodzą przy tym również pozostałe warianty zwolnienia, ustanowione w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.o.l., albowiem po zlikwidowaniu linii kolejowej nie można mówić o istniejącej infrastrukturze kolejowej.
Wspomniany już wyżej przepis ust. 1 pkt 1a w art. 7 u.p.o.l., przewidujący czasowe – trzyletnie – zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli, po zlikwidowanej linii kolejowej, nie mógł zostać zastosowany w sprawie Skarżącej, albowiem dotyczyła opodatkowania za rok 2019 r., a więc już po upływie przewidzianego w przepisie 3 letniego okresu po likwidacji linii kolejowej.
Następnie, w związku z poruszanymi przez Spółkę i organy obu instancji pozostałymi wątkami sprawy (nie tylko z inicjatywy Spółki), Sąd nie stwierdził w oparciu o akta sprawy, by któryś z przyjętych do opodatkowania gruntów, leżał w pasie drogi publicznej, co mogłoby wskazywać na rozważenie zwolnienia, zawartego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Przywołany przepis prawa materialnego stanowi o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. W zakresie rozumienia zwrotu normatywnego "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" ustawodawca wprost odsyła do przepisów ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 470), w których zawarta jest zarówno definicja pasa drogowego, jak i drogi publicznej. W stanie prawnym obowiązującym adekwatnie do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy niniejszej: pasem drogowym (art. 4 pkt 1 u.d.p.) jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Z kolei drogą (art. 4 pkt 2 u.d.p.) jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.
Droga może być zaliczona do kategorii dróg publicznych, wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ indywidualnego aktu o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych, tj. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 2373/21). Jeżeli zatem będąca przedmiotem sporu droga nie została zaliczona do kategorii dróg publicznych na mocy indywidualnego aktu właściwego organu administracji publicznej nie było podstaw do zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.
Drogą publiczną (art. 1 u.d.p.) jest natomiast droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne. Ulice leżące w ciągu danych dróg, należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.), gdy drogi krajowe - Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1 u.d.p.). Do dróg gminnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.d.p. zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 2 u.d.p.).
Z uzasadnienia skargi i z akt sprawy nie wynika aby właściwa rada gminy podjęła uchwałę o zaliczeniu nieruchomości należących do spółki do kategorii dróg gminnych.
Strona skarżąca wskazuje jedynie, że miał miejsce podział działek z przeznaczeniem na drogi publiczne. Podkreślić należy, że w świetle przywołanych wyżej przepisów samo ujęcie nieruchomości skarżącej spółki w planie zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na drogi publiczne nie jest równoznaczne z zajęciem gruntu pod pasy drogowe dróg publicznych. Ponadto strona skarżąca pomija, że w świetle art. 2a ust. 2 u.d.p. drogi gminne to drogi stanowiące własność gminy. W świetle przytoczonych regulacji, w ustalonym stanie faktycznym, sporne grunty nie mogły zostać uznane za drogi publiczne, bowiem właścicielem gruntu na którym są posadowione jest Skarb Państwa, a ich użytkownikiem wieczystym jest spółka prawa handlowego, nie stanowią więc żadnej z kategorii dróg w ustawie przewidzianej.
Kolejno wskazać należy, że art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. przewiduje zwolnienie z podatku od nieruchomości, znajdujących się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służących bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody:
gruntów położonych na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową,
budynków i budowli trwale związanych z gruntem.
Przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U. z 2018 r., poz. 1614 ze zm.; dalej: u.o.p.) określa jako formy ochrony przyrody: 1) parki narodowe; 2) rezerwaty przyrody; 3) parki krajobrazowe; 4) obszary chronionego krajobrazu; 5) obszary Natura 2000; 6) pomniki przyrody; 7) stanowiska dokumentacyjne; 8) użytki ekologiczne; 9) zespoły przyrodniczo-krajobrazowe; 10) ochrona gatunkowa roślin, zwierząt i grzybów. Pojęcia parku narodowego, rezerwatu przyrody oraz obszar Natura 2000 zostały odrębnie wyjaśnione/zdefiniowane odpowiednio w art. 8, art. 13 i art. 5 pkt 2b u.o.p., przy czym obszar Natura 2000 może obejmować część lub całość obszarów i obiektów objętych formami ochrony przyrody, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1-4 i 6-9 u.o.p. (art. 25 ust. 2 u.o.p.), a więc m.in. część lub całość obszarów i obiektów: parku narodowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.p.), czy też rezerwatu przyrody (art. 6 ust. 1 pkt 2 u.o.p.). Zdaniem Sądu, mając na uwadze treść przepisu, statuującego zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., wykładanego w związku ze wskazanymi wyżej przepisami u.o.p., pozwala on na objęcie przedmiotowym zwolnieniem jedynie takiego obszaru Natura 2000, który zawiera się w granicach parku narodowego lub rezerwatu przyrody. Z akt administracyjnych, a także ze stanowiska Skarżącej, wskazana w zdaniu poprzednim okoliczność nie wynika.
Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. dotyczy gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Do zakwalifikowania gruntu, jako zwolnionego w oparciu o ten przepis, istotne są, zapisane w ewidencji gruntów i budynków, oznaczenia danego gruntu.
W doktrynie (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 7.) podkreśla się, że o zaliczeniu danego gruntu do nieużytków, użytków ekologicznych czy też gruntów zadrzewionych i zakrzewionych decydują właśnie zapisy w ewidencji gruntów. Jeżeli grunt jest oznaczony symbolem "N", jest to nieużytek w rozumieniu komentowanego przepisu i w związku z tym korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Użytki ekologiczne są oznaczone symbolem "E" z podaniem symbolu określonego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. "E–Ls", "E–Ps", "E–N". Tak oznaczone użytki ekologiczne korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Podobnie rzecz się ma z gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi. Jeżeli są oznaczone symbolem "Lz", to korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. W przypadku ich oznaczenia symbolem "Lzr" są to tzw. grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym.
Z akt sprawy nie wynika z kolei, by któryś z gruntów przyjętych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją posiadał stosowne oznaczenie wyznaczające jedną (pozytywną), lecz nie jedyną, przesłankę do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.
Odnosząc się do spornej kwalifikacji wskazanych przez organy obu instancji gruntów, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podkreślić należy, że niewątpliwie ich dysponentem jest Spółka jako przedsiębiorca. Stosownie zaś do literalnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., już samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest wystarczające do uznania, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Koniecznym zatem jest istnienie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika, przy czym związku tego nie utożsamia sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot – przedsiębiorcę.
Sąd podziela przy tym rozumienie zwrotu związania z działalnością gospodarczą przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21, publ. w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądownictwa Administracyjnego (dalej: CBOSA). W orzeczeniu tym wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. znaczeniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania, jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu, zarówno okoliczności faktyczne sprawy, czyli przymiot przedsiębiorcy po stronie Skarżącej, deklarowany przez nią przedmiot jej działalności gospodarczej w postaci obrotu nieruchomościami, jak i argumentacja samej Spółki o kwalifikowaniu spornych gruntów do mocy wytwórczych, a ponadto potencjalna możliwość przywrócenia przewozów po zabiegach prawnych, skutkujących wygaśnięciem decyzji o likwidacji linii kolejowej i zabiegach ekonomicznych, skutkujących odtworzeniem infrastruktury kolejowej – wskazują, że co najmniej potencjalnie grunty, których dotyczy spór o opodatkowanie według najwyższej stawki, mogą zostać wykorzystane przez Skarżącą w jej działalności gospodarczej.
Warto w tym miejscu przypomnieć, że Skarżąca sama wprost wskazuje na swoich stronach internetowych, że jest również jednym z największych w Polsce zarządców nieruchomości – gruntów, budynków, budowli i lokali mieszkalnych, a jej majątek stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z obsługą transportu kolejowego, jak i nieruchomości o charakterze typowo komercyjnym, natomiast celem Spółki jest zarządzanie nieruchomościami w sposób pozwalający w maksymalnym stopniu wykorzystać ich potencjał oraz czerpać długofalowe zyski (por. https://www.[...].pl/pl/[...]/[...]).
Mając na uwadze wprowadzony przez Skarżącą ów dychotomiczny podział gruntów (majątku), skoro w niniejszej sprawie sporne grunty i budowle w roku 2019 r. nie były związane z obsługą transportu kolejowego, to – co do zasady – miały charakter nieruchomości komercyjnych, czyli związanych z działalnością gospodarczą.
Kwestia Skarżącej i jej gruntów, na których linie kolejowe (ich odcinki) zostały prawnie lub fizycznie zlikwidowane (zdegradowane), była przedmiotem wielu spraw sądowoadministracyjnych, w tym oceny związku takich gruntów Spółki z prowadzoną przez P. działalnością gospodarczą.
W szczególności, jak wskazano w wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2023 r. o sygn. akt III FSK 1109/22, publ. w CBOSA, Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezsporne jest również to, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych, wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym. Nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności – jak podkreślił NSA w ww. wyroku – powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wskazał w NSA wyroku z 28 maja 2025 III FSK 1150/24 – dotyczącym tych samych przedmiotów z inny rok podatkowy- "likwidacja linii kolejowej nie powoduje również, że wchodzące w jej skład obiekty tracą charakter budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaprzestanie korzystania z budowli wynikające z przyczyn organizacyjnych, funkcjonalnych czy prawnych, ale nieodznaczające się cechą trwałości (ostateczności) nie może uzasadniać odstąpienia od opodatkowania tych obiektów, które wypełniają ustawowo określone cechy przedmiotu opodatkowania."
Ponadto, mając na uwadze podniesione w skardze nawiązanie do art. 39 ustawy o komercjalizacji i restrukturyzacji [...], Sąd wskazuje, że nie mają znaczenia potencjalne deklaracje chęci przejęcia gruntu przedsiębiorcy związanego z jego działalnością gospodarczą. W tym zakresie podzielić należy również stanowisko wyrażane w orzecznictwie – przykładowo w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2023 r. o sygn. akt III FSK 190/23, publ. w CBOSA, które wprost ma zresztą zastosowanie do ustaleń niniejszej sprawy. W orzeczeniu tym wskazano bowiem, że błędnie Skarżąca doszukuje się analogii w sposobie wykorzystywania posiadanych nieruchomości, a w konsekwencji sposobie ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do działalności Agencji Mienia Wojskowego (dalej: AMW). Z kolei w innym wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2022 r. o sygn. akt III FSK 1732/21, publ. w CBOSA, wskazano, że AMW, jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego - Dz.U. z 2021 r., poz. 303 ze zm.), realizuje zadania własne i zlecone, jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Skarżąca natomiast jest spółką Skarbu Państwa, holdingiem, utworzonym w celu powołania do życia szeregu spółek prawa handlowego, których zadaniem jest prowadzenie przewozów pasażerskich i towarowych oraz zarządzanie liniami kolejowymi i pozostałą infrastrukturą kolejową, przy czym nie prowadzi działalności w zakresie transportu drogowego, a skupia się na zarządzaniu majątkiem niewniesionym do spółek, nie ma wpływu na kwalifikację nieruchomości znajdujących się w jej posiadaniu. Przepisy u.p.o.l. jednoznacznie regulują, jakie grunty związane z transportem kolejowym podlegają zwolnieniom od podatku od nieruchomości, a jakie podlegają opodatkowaniu. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie szczególnym sposobem opodatkowania gruntów kolejowych, w tym po zlikwidowanych liniach kolejowych, to poza zwolnieniem czasowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 a u.p.o.l., takie zapisy znalazłyby się w ustawie, chociażby w części dotyczącej stawek podatku od nieruchomości (art. 5 u.p.o.l.). Zdaniem NSA przywołany zatem art. 39 ustawy o komercjalizacji i restrukturyzacji [...], określa jedynie dopuszczalny sposób gospodarowania mieniem. Nie zmienia to jednak charakteru działalności skarżącej tak, by przyjąć, że prowadzi ona inny charakter działalności. Ostatecznie, jak ocenił NSA w powoływanym wyroku, Skarżąca nie wykazała, by dopuszczony sposób gospodarowania pozostawał poza działalnością gospodarczą, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
W świetle tak zaprezentowanych rozważań, zdaniem Sądu, sporne grunty nie pozostawały w 2019 r. poza zakresem działalności gospodarczej Skarżącej.
Co się tyczy naruszenia przepisów prawa procesowego, to uznać należy, że w powyższych kwestiach stan faktyczny został ustalony prawidłowo i to staraniem organu, natomiast Skarżąca nie przedstawiła – w ocenie Sądu – żadnych przeciwdowodów przemawiających za jej stanowiskiem.
Brak jest naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności Spółka nie wskazała jakich to dowodów ma brakować. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz wzbudzania zaufania strony do organu (art. 121 § 1 O.p.), nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy.
W tym zakresie Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 21 września 2023 r., o sygn. akt I FSK 896/19, publ. w CBOSA, zgodnie z którym, na kanwie konkretnej sprawy, wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego, nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.
Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości. Ustalenia stanu faktycznego są pochodną, dokonywanej przez organy podatkowe obu instancji, oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny, stosownie do art. 191 O.p., czyli, że organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena, o której mowa w art. 191 O.p., oznacza, że w ocenie materiału dowodowego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r. o sygn. akt III SA 150/96; 26 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 342/09; 28 maja 2013 r. o sygn. akt II FSK 2048/11 czy też 22 października 2015 r. o sygn. akt II OSK 366/14, wszystkie publ. w CBOSA).
Z kolei, aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien – między innymi – kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia: 29 czerwca 2000 r. o sygn. akt I SA/Po 1342/99; 5 listopada 2015 r. o sygn. akt II FSK 2394/13, czy też 14 czerwca 2016 r. o sygn. akt I FSK 1654/14, wszystkie publ. w CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. o sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawiona w zaskarżonej decyzji jego ocena odpowiada ww. zasadom, a zastosowane przepisy prawa materialnego były adekwatne do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Równocześnie w zaskarżonej decyzji, w sposób adekwatny do ustalonego stanu faktycznego, słusznie odmówiono Spółce zastosowania przepisów statuujących zwolnienie z podatku od nieruchomości.
Na zakończenie należy odnieść się do zarzutu skargi o naruszeniu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., który przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
W tej kwestii podkreślić trzeba, że okoliczność wpisania indywidualnie jakiegokolwiek gruntu i budynku Spółki do rejestru zabytków nie była podnoszona przez Skarżącą na żadnym etapie postępowania wymiarowego i nie była również znana organom obu instancji. Nie wynika ona również z ustaleń stanu faktycznego, opartego o akta administracyjne. Równocześnie podkreślić należy, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie nowych ustaleń faktycznych za organy podatkowe, albowiem – stosownie do przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. – orzeka on w oparciu o akta sprawy, a postępowanie dowodowe może przeprowadzić wyłącznie wyjątkowo. Ma ono mieć charakter uzupełniający, pozostawać niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także ma nie spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, przy czym dopuszczalnym dowodem jest wyłącznie dokument.
W tak zakreślonych granicach dopuszczalnej aktywności dowodowej przed sądem administracyjnym, jego rola sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. wyroki NSA z dnia: 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; 16 maja 2017 r. o sygn. akt I FSK 1565/15 czy też 21 lutego 2012 r. o sygn. akt II OSK 2320/10, wszystkie publ. w CBOSA). W oparciu natomiast o art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku winien zawrzeć zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Tym samym, Sąd nie mógł przeprowadzić postępowania dowodowego w oparciu o wskazane w skardze pismo, albowiem wniosek dowodowy Skarżącej nie spełnia wymogów art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie dotyczy on bowiem wątpliwości w sprawie, lecz zmierza do wykazania istotnych okoliczności stanu faktycznego, które – co trzeba podkreślić – nie były podnoszone przez cały okres dwuinstancyjnego postępowania, a której wykazanie mogłoby skutkować zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania z powodu dotychczas w sprawie w ogóle przez Skarżącą niewskazywanego. Brak rozważenia w toku postępowania podatkowego przedmiotowego zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie może przy tym obciążać organów, które – jak już wskazano powyżej – własnym staraniem gromadziły materiał dowodowy, to samo zresztą dotyczy twierdzeń o planowanym przeznaczeniu wskazanych we wniosku działek pod drogę publiczną. Skarżąca z kolei, jako strona postępowania podatkowego, nie jest zwolniona od współpracy z organami przy ustalaniu stanu faktycznego, w szczególności w zakresie inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), jeśli określone dowody mają na celu wykazanie okoliczności dla niej korzystnej. Aktywność ta nie może być jednak przejawiana dopiero na etapie skargi, ponieważ to rolą organów podatkowych, a nie Sądu jest przeprowadzanie dowodów i ustalanie stanu faktycznego w zakresie okoliczności o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy. Z tych powodów przedmiotowe wnioski dowodowe nie nadawały się do uwzględnienia w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., skoro zawodowy pełnomocnik Skarżącej mógł i powinien był je zgłosić na etapie postępowania przez organami podatkowymi, co wynika z pobieżnego chociażby porównania chronologii postępowania podatkowego, w szczególności dat wydania obu zakwestionowanych decyzji oraz dat, które widnieją na dokumentach oferowanych w skardze jako dowody.
Mając powyższe na uwadze, Sąd – nie stwierdzając uzasadnionych zarzutów skargi oraz naruszenia innych, niż wskazane w skardze, przepisów prawa – w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., oddalił zatem skargę jako nieuzasadnioną.