I SA/WR 484/25

I SA/Wr 484/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-10-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 229, art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 2 ust. 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Piotr Kieres, SWSA Iwona Solatycka, , Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 21 października 2025 r., sprawy ze skargi S w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 15 maja 2025 r. nr SKO.P/41/291/24 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 rok: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 980,00 zł (dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi S. S.A. z siedzibą w Z. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, SKO, Kolegium) z dnia 15 maja 2025 r., nr SKO.P/41/291/24, uchylająca decyzję Burmistrza Miasta K. (dalej: organ pierwszej instancji, Burmistrz, organ podatkowy) z dnia 12 listopada 2024 r., nr WF.3120.71.3.2024, w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2020 i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
1.2. Z akt administracyjnych oraz decyzji organu drugiej instancji wynika, że w dniu 22 grudnia 2023 r. Strona zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 52.664,00 zł, korygując jednocześnie złożoną deklarację.
W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że błędnie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości działkę nr [...] o powierzchni [...] m2, położoną w K. przy ulicy [...], która stanowi grunt rolny, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona wskazała również, że działka ta nie była w badanym okresie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zachodził więc w sprawie wyjątek z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej u.p.o.l.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Na potwierdzenie powyższego Spółka przedłożyła oświadczenie, zgodnie z którym ww. działka nie jest i nie była w latach 2018 - 2023 zajęta na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ponadto przedstawiła zdjęcie satelitarne tego obszaru, obrazujące sposób zagospodarowania przedmiotowego gruntu w celu potwierdzenia, że we wnioskowanym okresie nie był on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.
We wniosku Strona podała również, że błędnie zadeklarowała do opodatkowania jako budowlę hangar [...] o powierzchni [...] m2, który w rzeczywistości jest zadaszeniem hali produkcyjnej, a stanowiąc jej integralną część, nie powinien zatem podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Spółka załączyła kopię mapy dla celów projektowych, na której zaznaczono kolorem niebieskim obrys przedmiotowego zadaszenia, stanowiącego część hali produkcyjnej. Z mapy oraz przedstawionej we wniosku dokumentacji fotograficznej wynika, zdaniem Strony, że zadaszenie zostało wsparte na ścianie budynku i stanowi jego integralną część.
Następnie, wezwana o dodatkowe wyjaśnienia, Spóła wskazała, że w okresie objętym wnioskiem ani ona, ani też żaden inny podmiot, nie prowadzili działalności gospodarczej na działce nr [...]. Działka nie była przedmiotem dzierżawy, wynajmu oraz nie była w jakikolwiek inny sposób odpłatnie udostępniana innym podmiotom. W okresie objętym wnioskiem Strona rozważała sprzedaż majątku znajdującego się na działkach nr [...] i [...], składającego się na zakład zlokalizowany na terenie gminy miejskiej K., a ostatnie ogłoszenie z ofertą sprzedaży zamieszczono w prasie w dniu [...] 2021 r. W ofertach sprzedaży działka nr [...] była wskazywana jako działka niezabudowana, stanowiąca odrębny, opcjonalny składnik majątku Spółki możliwy do nabycia, przy czym Strona jednocześnie nie podejmowała żadnych czynności faktycznych lub prawnych, które miałyby na celu przygotowanie przedmiotowego gruntu do sprzedaży. Podkreśliła także, że działka nr [...] znajduje się poza terenem jej zakładu.
1.3. Decyzją z dnia 15 marca 2024 r., nr WF.3120.71.3.2024, organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.
1.4. Na skutek odwołania Strony, Kolegium – decyzją z dnia 19 sierpnia 2024 r. nr SKO.P/41/108/24 – uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie Burmistrza w całości, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ odwoławczy wskazał, że Burmistrz w zakresie opodatkowania działki nr [...] przyjął błędną wykładnię art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zrównał bowiem pojęcie "zajęcia na działalność gospodarczą", którym posługuje się przepis, z pojęciem "związania z działalnością gospodarczą", chociaż nie są one tożsame. Kolegium nakazało w ponownym postępowaniu uzupełnić materiał dowodowy o zdjęcia nieruchomości z okresu 2018-2023 (np. rzuty satelitarne z różnych lat z portalu Geoportal lub OnGeo.pl) oraz o wyjaśnienia Spółki na temat tego, czy i jakie działania podjęła po nabyciu gruntu w roku 1997 w celu realizacji, uzgodnionego z gminą miejską K., przeznaczenia nabywanej nieruchomości pod zabudowę usług rzemiosła produkcyjnego, a więc, czy na przykład uzyskała pozwolenia na budowę, uzbroiła nieruchomość, wykonywała jakieś inne prace na gruncie, czy i jakie w ogóle działania były podejmowane wobec gruntu od dnia jego nabycia, czy też przez cały ten czas jedynie "leżał odłogiem". Kolegium wskazało, że ustalenia te zestawić należy z charakterem prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej i ocenić, czy doszło w sprawie do zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.
W odniesieniu do opodatkowania hangaru [...] SKO z kolei podzieliło wykładnię przepisów u.p.o.l. przedstawianą przez Spółkę. W ocenie Kolegium ustalenie, że hangar jest zadaszeniem, które stanowi integralną część budynku, wykluczałoby osobne jego opodatkowanie. Stąd też, za kluczową dla ustalenia i oceny powyższej okoliczności, organ odwoławczy uznał dokumentację budowlaną (pozwolenie na budowę wraz z projektem architektoniczno-budowlanym, pozwolenie na użytkowanie), która – wraz z oględzinami tego obiektu – powinna pozwolić na dokonanie wymaganej w sprawie oceny jego charakteru. Kolegium zaznaczyło także, że gdyby ewentualnie organ pierwszej instancji uznał dokumentację budowlaną, po jej analizie, za niewystarczającą, wówczas powinien rozważyć zwrócenie się do organu nadzoru budowlanego o potwierdzenie charakteru rozważanych obiektów (jako osobnych lub jednego obiektu budowlanego) lub też zasięgnięcie opinii biegłego z zakresu budownictwa i architektury.
1.5. Rozpoznając sprawę ponownie, Burmistrz wezwał Spółkę do wyjaśnienia, czy i jakie działania podjęła ona po nabyciu w dniu 30 grudnia 1997 r. działki nr [...], przeznaczonej na cele usług rzemiosła produkcyjnego, a w tym czy uzyskała pozwolenie na budowę w celu realizacji zapisu zawartego w § 6 aktu notarialnego, czyli zabudowania nabytego gruntu w terminie 5 lat, licząc od podpisania aktu, czy uzbroiła nabytą nieruchomość i czy wykonywała inne prace na gruncie działki nr [...], czy i jakie w ogóle działania były podejmowane przez Stronę wobec tego gruntu od dnia jego nabycia oraz czy był on w jakikolwiek sposób wykorzystywany (w tym udostępniany innym podmiotom), czy też przez cały okres od dnia nabycia "leżał odłogiem". Burmistrz wezwał też Spółkę do przedłożenia dokumentacji budowlanej, to jest pozwolenia na budowę wraz z projektem architektoniczno-budowlanym oraz pozwolenia na użytkowanie obiektu określonego jako hangar [...].
Pismem z dnia 1 października 2024 r. Strona wyjaśniła, że działkę nr [...] nabyła w 2007 r. od "K." sp. z o.o. i od tego momentu nie uzyskała jakiegokolwiek pozwolenia na budowę obejmującego wskazany grunt, ani o niego nie wnioskowała. W załączeniu przedłożyła akt notarialny nabycia nieruchomości, jednocześnie wskazała, że zobowiązanie, o którym mowa w wezwaniu zostało złożone w dniu 30 grudnia 1997 r. przez P. sp. z o.o., która nabyła tę działkę od Gminy K. Jak podała Strona, od momentu nabycia nieruchomości nie uzbroiła ona przedmiotowej działki, a przez jej teren nie przebiegają sieci infrastruktury technicznej. Jednocześnie podkreśliła, że nie wykonywała żadnych prac na tej nieruchomości, która leżała odłogiem. Zaznaczyła również, że od momentu jej nabycia nie były podejmowane na niej żadne działania. Spółka przedłożyła ponadto zdjęcia satelitarne z lat 2018-2023, które jednoznacznie potwierdzają, w jej ocenie, że w analizowanym okresie ww. grunt nie były zajęty na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Od dnia nabycia przez Stronę przedmiotowa nieruchomość nie była w żaden sposób przez nią wykorzystywana, leżała odłogiem, nie była także wydzierżawiana innym podmiotom.
W odniesieniu do kwestii hangaru [...] Spółka wyjaśniła, że z uwagi na archiwalność informacji, o które organ prosi, nie posiada ona kompletnej dokumentacji budowlanej dotyczącej tego obiektu. Ponadto, z uwagi na integralność zadaszenia wraz z budynkiem hali, wszelka dostępna dokumentacja budowlana dotyczy inwestycji polegającej na budowie oraz rozbudowie budynku samej hali, obejmując wyciąg z projektu budowlanego, kopię mapy ewidencyjnej, decyzję o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie, decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na rozbudowę i modernizację zakładu, decyzję o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie, mapę do celów projektowych, które to dokumenty zostały załączone do pisma Spółki.
1.6. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 12 listopada 2024 r. Burmistrz ponownie odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty.
W uzasadnieniu wywiódł, że w operacie szacunkowym z wyceny działki nr [...], sporządzonym w roku 1997, rzeczoznawca wskazał, że działka ta jest uzbrojona w energię elektryczną, gaz i telefon oraz że jest przeznaczona pod zabudowę usługowo-rzemieślniczą. Działka wyceniana była z przeznaczeniem do sprzedaży na cele inwestycyjne w postaci usług rzemiosła produkcyjnego, a nie na cele rolne. Opodatkowana była podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym, co jest – zdaniem organu pierwszej instancji – zgodne z zapisami art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.; dalej u.p.r.).
Burmistrz podkreślił, że nabyciem tej działki było zainteresowane P. sp. z o.o., które przystąpiło do przetargu jako jedyny jego uczestnik. Spółka ta nabyła nieruchomość za cenę ustaloną przez gminę, wiedząc, że jest ona przeznaczona pod zabudowę usług rzemiosła produkcyjnego i że na taki cel została nabyta. Przeznaczenie działki na cele usług rzemiosła produkcyjnego zapisano w § 1 umowy sprzedaży, której postanowienia przewidywały, że grunt powinien zostać zabudowany w terminie 5 lat od daty podpisania aktu notarialnego. Zaznaczono przy tym, że nabywcą działki była spółka należąca do grupy S.(1) (grupy kapitałowej Podatnika), przy czym postanowienia umowy sprzedaży są wiążące dla kolejnych nabywców, tym bardziej, że kolejne sprzedaże były dokonywane w ramach spółek powstałych w wyniku podziału, połączenia, przekształcenia, o czym świadczą zapisy w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej KRS). Jak podał Burmistrz, dawny "K." sp. z o.o. jest także podmiotem z grupy S.(1). Działka nr [...] od momentu jej nabycia w 1997 r. jest w posiadaniu tego samego podmiotu – osoby prawnej, chociaż zmieniały się nazwy spółek w wyniku dokonywanych podziałów, połączeń, przekształceń. Została ona włączona do Specjalnej Strefy Ekonomicznej M. S.A. w K.(1) – Podstrefa K. (dalej SSE), co nastąpiło w 2006 r. na wniosek S. S.A., która uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE.
Jak wskazał organ podatkowy, Spółka zamierzała zrealizować na przedmiotowej działce budowę nowego zakładu produkcji wyrobów z drewna tzw. M.(1), co potwierdza, kierowany do Burmistrza, wniosek Podatnika z dnia 15 września 2008 r. o zwolnienie z podatku od nieruchomości. Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka podejmowała ww. działania mające na celu przygotowanie działki nr [...] do przyszłej, planowanej działalności gospodarczej. Objęty nią grunt, który w ewidencji gruntów i budynków ma oznaczenie jako użytki rolne klasy V i VI, nie wymaga wyłączenia z produkcji rolnej. Przeznaczony był bowiem od początku, czyli od ogłoszenia przetargu w 1997 r. na cele inwestycyjne, pod zabudowę dla usług rzemiosła produkcyjnego i z takim przeznaczeniem Spółka działkę kupiła, uzyskując następnie zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Podjęcie przez Podatnika działań zmierzających do wykorzystania gruntów działki nr [...] pod przyszłą inwestycję, w tym uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, zdaniem organu podatkowego, jest okolicznością, która świadczyć powinna o opodatkowaniu gruntów według stawki jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Orzekając w ten sposób, organ pierwszej instancji nie odniósł się przy tym w swojej decyzji do pojęcia "zajęcia nieruchomości na działalność gospodarczą", użytym w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zamiast tego przytoczył fragment wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21 (oraz innych wyroków NSA), dotyczący związania z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W odniesieniu do kwestii opodatkowania hangaru [...] jako budowli, Burmistrz powołał się na taki sposób jego kwalifikacji podatkowej w podatku dochodowym, w tym na wyszczególnienie hangaru na fakturze VAT z dnia 7 lipca 2006 r., będącej załącznikiem do umowy sprzedaży dokonanej przez ówczesne przedsiębiorstwo Podatnika, skoro podmiot nabywający od niego nieruchomości gruntowe i budowle, w tym hangar [...], wykazywał – zgodnie z dokumentacją zakupu – tenże hangar do opodatkowania jako budowlę o wartości 892.033,56 zł przez 10 lat, zgodnie z pozycją na fakturze, aż do momentu odsprzedaży w dniu 26 lipca 2016 r. ponownie na rzecz Podatnika. Jako dowód w sprawie, organ podatkowy wskazał w tym zakresie posiadane deklaracje podatkowe od roku 2006, w których sporny hangar był wykazywany do opodatkowania jako budowla od tego roku. Zdaniem Burmistrza, ww. deklaracje na podatek od nieruchomości oraz faktura VAT stanowią dowód i podstawę opodatkowania hangaru jako budowli. Organ pierwszej instancji wskazał przy tym, że także Spółka w związku z odkupieniem w 2016 r. nieruchomości gruntowych i budowli, w tym hangaru, składając korektę deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości, wykazała budowle, w tym sporny hangar. W następnych latach podatkowych hangar ten również był wykazywany do opodatkowania jako budowla, a Podatnik na przestrzeni lat nie korygował deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości w tym zakresie.
Zdaniem Burmistrza, wyjaśnienie Spółki dotyczące tego, że nie posiada ona kompletnej dokumentacji budowlanej, podważa zasadność żądania zwrotu nadpłaty, gdyż z dokumentów posiadanych przez organ podatkowy wynika, że sporny hangar od roku 2006 był wykazywany do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla.
1.7. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Strony od ww. rozstrzygnięcia Burmistrza, Kolegium uchyliło ww. decyzję organu pierwszej instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu SKO zarzuciło Burmistrzowi, że już w poprzedniej decyzji polecono mu ocenić użytkowanie działki pod kątem ustawowego pojęcia "zajęcia nieruchomości rolnej na działalność gospodarczą", a nie pod kątem pojęcia "związania z działalnością gospodarczą". Kluczowe bowiem znaczenie (w sprawie) ma brzmienie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., który to przepis wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytki rolne lub lasy – z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przytaczając fragmenty orzeczeń NSA, SKO wyjaśniło różnicę pomiędzy tymi pojęciami, a także podawane w orzecznictwie definicje "gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej". W tym zakresie Kolegium zwróciło uwagę, że kwestia "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest utożsamiana w orzecznictwie sądowym każdorazowo wyłącznie z fizyczną ingerencją w grunt. Powołując się na orzeczenia tutejszego Sądu (z dnia 28 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 836/21, I SA/Wr 840/21 oraz I SA/Wr 841/21), organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można z góry wykluczyć, że podjęcie czynności formalnoprawnych i przygotowawczo-organizacyjnych na niewyłączonych z produkcji rolnej lub leśnej gruntach spowoduje, że zostały one przez to zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena istnienia takiej przesłanki wymaga każdorazowej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar, z jakim dany grunt objęto w posiadanie. Przez "zajęcie gruntu na działalność gospodarczą" rozumieć należy, zdaniem SKO, realizowanie na danym gruncie czynności powodujących osiągniecie konkretnego celu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przy czym, nie chodzi tu tylko o fizyczne prace na gruncie, lecz także o podejmowanie wszelkich działań przygotowujących dany grunt do prowadzenia działalności gospodarczej i świadczących o zamiarze podatnika przeznaczenia tego gruntu pod tą działalność.
Zdaniem Kolegium, gdy idzie o opodatkowanie działki nr [...], organ pierwszej instancji w dalszym ciągu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niezasadnie powoływał się na orzecznictwo sądowe oraz interpelacje poselskie i udzielone na nie odpowiedzi, dotyczące wykładni terminu "związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej", który to termin, jak już wyjaśniało SKO, jest istotny z punktu widzenia stosowanej stawki podatku od nieruchomości. Tymczasem, w przypadku gruntu rolnego (zewidencjonowanego jako użytki rolne), w pierwszym rzędzie ocenić trzeba, czy w ogóle podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż tego typu grunt – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Wyjątek stanowią grunty rolne "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" po myśli art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i w niniejszej sprawie kluczowe są właśnie ustalenie i ocena, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności. Raz jeszcze Kolegium powtórzyło, że w sprawie nie jest sporne – co potwierdza sama Spółka – że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz nie musi to jednak oznaczać, że w badanym okresie był on także zajęty na prowadzenie działalności.
Dlatego też, jak podkreśliło SKO, ponownie rozpoznając sprawę, organ pierwszej instancji powinien skupić się przede wszystkim na kwestii "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W zakresie, w jakim w powyższym kontekście Burmistrz powołuje się na podjęte przez Spółkę czynności formalne, prawno-organizacyjne i przygotowawcze, związane z włączeniem działki nr [...] do SSE oraz z uzyskaniem przez nią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie tej strefy, ustalenia faktyczne organu podatkowego, zdaniem Kolegium, należałoby uzupełnić o zbadanie, czy powyższe okoliczności dotyczyły także okresu objętego wnioskiem Podatnika o stwierdzenie nadpłaty, a zatem lat 2018-23. Ustalenia te organ pierwszej instancji powinien uwzględnić w dokonywanej ocenie kwestii "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" przy czym, ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Kolegium zaznaczyło, że nie przesądza kierunku tejże oceny. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, akta sprawy należy uzupełnić o dowody wpłaty przez Spółkę podatku za badany rok, ponieważ kwestię nadpłaty można rozpatrywać jedynie wówczas, gdy zadeklarowany pierwotnie podatek został zapłacony.
W odniesieniu do opodatkowania hangaru Kolegium również powołało się na swoją wcześniejszą decyzję kasatoryjną, wskazując, że o opodatkowaniu określonego obiektu podatkiem od nieruchomości nie decyduje jego ujęcie w dokumentacji tworzonej na potrzeby podatku dochodowego czy obrotowego, ale to, czy spełnia on kryteria opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynikające z ustawy, a więc czy jest "budowlą" lub "budynkiem" w rozumieniu u.p.o.l., a zatem przedmiotem opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Uwzględnić przy tym trzeba, że w odniesieniu do obydwu ww. terminów ustawa w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie zawierała ich legalną definicję, w której odsyłała do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz. 1186, ze zm.; dalej: p.b. lub prawo budowlane). W tym stanie rzeczy, w ocenie Kolegium, zostały spełnione przesłanki wydania decyzji kasacyjnej w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej O.p.), zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Burmistrz nie zastosował się bowiem do wskazań Kolegium przede wszystkim w zakresie, w jakim organ odwoławczy podkreślał konieczność zgromadzenia dowodów pozwalających ocenić, czy sporny hangar [...] stanowi osobny obiekt budowlany – budowlę, czy też – jak twierdzi Strona – integralną część budynku hali produkcyjnej (jej zadaszenie), co decydować powinno o jego osobnym opodatkowaniu bądź nieopodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W ocenie SKO, w tym zakresie organ pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, poprzestał jedynie na wezwaniu Podatnika do przedłożenia dokumentacji budowlanej (pozwolenia na budowę, pozwolenia na użytkowanie), której notabene Strona nie zdołała w całości przedstawić. Nie dokonano natomiast oględzin obiektu, na których potrzebę wskazywało Kolegium, a przede wszystkim – wobec jedynie szczątkowej dokumentacji budowlanej, którą przedłożyła Spółka – nie poczyniono dalszych starań o zebranie tej dokumentacji (np. poprzez wystąpienie do organu administracji architektoniczno-budowlanej oraz organu nadzoru budowlanego) lub też innych dowodów pozwalających na ocenę powyższej okoliczności, w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu architektury i budownictwa.
Jednocześnie Kolegium wskazało, że jego zdaniem – wbrew stanowisku Podatnika – przedłożone przezeń dowody (szczątkowa, ogólnikowa dokumentacja budowlana, oświadczenia samej Skarżącej, ogólnikowa mapa do celów projektowych), nie pozwalają poczynić w powyższym zakresie jednoznacznych ustaleń. Z dokumentacji tej nie wynika w ogóle, czy przedmiotowy hangar jest istotnie częścią budynku hali produkcyjnej, jaką pełni funkcję, czy i w jaki dokładnie sposób jest połączony z budynkiem. To wszystko bowiem pozostaje jedynie w sferze deklaracji Strony, które są jednak niewystarczające (zwłaszcza wobec ich sprzeczności z dokumentacją tworzoną przez nią dla celów podatku dochodowego). Z tych powodów Kolegium podtrzymało stanowisko, że konieczny w powyższym zakresie do zebrania materiał dowodowy wykracza poza ramy, dopuszczalnego na etapie postępowania odwoławczego, uzupełniającego postępowania wyjaśniającego.
Ponadto SKO wskazało, że w odniesieniu do opodatkowania hangaru [...] nie zgadza się z organem pierwszej instancji, jakoby wystarczającym dowodem na to, czy i w jaki sposób powinien zostać on opodatkowany, są deklaracje na podatek od nieruchomości za lata ubiegłe, w których sporny hangar był wykazywany do opodatkowania jako budowla. Podobnie, zdaniem Kolegium, nie jest przesądzający dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości sposób opodatkowywania danego składnika majątkowego podatkiem dochodowym lub samo ujęcie hangaru, jako osobnej pozycji, czy to na fakturze nabycia, czy też w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatku dochodowego.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do tutejszego Sądu Strona, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie przepisów:
1) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że kwestia "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest utożsamiana z faktycznym wykonywaniem konkretnych czynności, działań na gruncie, podczas gdy grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne (tzn. obserwowalne, widoczne) działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów;
2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że w aktach sprawy nie znajdują się wystarczające dowody do uznania, że hangar [...], będący integralną częścią budynku hali produkcyjnej powinien podlegać opodatkowaniu jako budynek, podczas gdy z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wprost wynika, że zadaszenie zostało wsparte na ścianie budynku i stanowi jego część.
W uzasadnieniu Skarżąca argumentowała, że dla kwestii uznania danego gruntu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej ma znaczenie fakt wykonywania na nieruchomości faktycznych (rzeczywistych) czynności. Nie ma więc racji Kolegium twierdząc, że do "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej wystarczą jakiekolwiek działania przygotowujące dany grunt do prowadzenia działalności gospodarczej i świadczące o zamiarze podatnika przeznaczenia tego gruntu pod tę działalność (także działania formalno-prawne), które nie mają jednak faktycznego odzwierciedlenia na samej nieruchomości. Przyjęcie wykładni, zgodnie z którą do uznania danego gruntu za "zajęty" wystarczałoby samo formalno-prawne przeznaczenie gruntu pod działalność gospodarczą (bez rzeczywistego, fizycznego wykorzystania tego gruntu), prowadziłoby bowiem do zatarcia granicy między dwoma odrębnymi pojęciami podatkowymi gruntu "zajętego" na prowadzenie działalności gospodarczej oraz gruntu jedynie "związanego" z tą działalnością. W konsekwencji oznaczałoby to, że nawet czynności podjęte wiele lat wcześniej, na przykład 20 lat temu, takie jak działania prawne, administracyjne czy planistyczne, które nigdy nie doprowadziły do faktycznego zajęcia gruntu, mogłyby mieć znaczenie dla bieżącej oceny podatkowej nieruchomości. Taka wykładnia prowadziłaby do niedopuszczalnego rozszerzenia zakresu pojęcia "zajęcia" i ignorowałaby sens rozróżnienia wprowadzonego przez ustawodawcę na grunty "zajęte" oraz "związane" z działalnością gospodarczą.
Zdaniem Skarżącej, nie zachodzi także potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego. W jej ocenie złożona dokumentacja fotograficzna oraz budowlana są wystarczające dla oceny charakteru hangaru [...], jako integralnej części budynku.
2.2. W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
3.3. Istotą sporu pomiędzy stronami jest prawidłowość wydania przez DIAS rozstrzygnięcia kasatoryjnego na podstawie art. 233 § 2 O.p. Strona zarzuca również dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego, a to art. 2 ust. 2 u.p.o.l.
3.4. Analizując ramy prawne przedmiotowej sprawy, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei w myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
Decyzje kasacyjne stanowią wyjątek od zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Należy także zaznaczyć, że wydanie decyzji kasatoryjnej możliwe jest jedynie w wypadku, w którym – w ocenie organu odwoławczego – rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji art. 229 O.p. Przepis ten umożliwia przeprowadzenie przez organ odwoławczy, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że decyzja wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 O.p. ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia o zakresie, w jakim postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone (w całości lub w części) oraz wskazania powodów, dla których nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2002 r. o sygn. akt I SA/Gd 1347/21). Decyzja kasacyjna zatem nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy, wynikłe w toku postępowania administracyjnego, powinny zostać wyjaśnione (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 23 stycznia 2013 r. o sygn. akt II OSK 2569/12 oraz 28 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 1134/17 – te oraz wcześniejsze i dalsze orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA). Z powyższego wynika, że decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać wówczas tylko, gdy spełnione zostaną przesłanki wymienione w tym przepisie, a mianowicie, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.
3.5. W orzecznictwie akcentuje się, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istotny sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1333/15). W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (tak NSA, w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. o sygn. akt II FSK 184/08).
3.6. Mając powyższe na uwadze, nie może także ulegać wątpliwości, iż rolą Sądu kontrolującego pierwszej instancji decyzję, wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p., jest sprawdzenie, czy organ odwoławczy nie naruszył tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2020 r. o sygn. II FSK 1506/18).
Zatem kontrola sądowa w przypadku decyzji, które wydano na podstawie art. 233 § 2 O.p., zasadniczo ogranicza się do trzech kwestii. Po pierwsze, czy wskazane przez organ przyczyny uchylenia decyzji, niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, dotyczyły konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Po drugie, dlaczego w sprawie nie było możliwe zastosowanie art. 229 O.p. Po trzecie, czy organ w decyzji w sposób nieuprawniony odniósł się merytorycznie co do sposobu załatwienia sprawy. Ocena powyższych kryteriów pozwala na stwierdzenie, czy decyzja jest prawidłowa, a w konsekwencji – czy organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p.
3.7. Sąd, analizując zaskarżoną decyzję, w pierwszej kolejności w części, w jakiej uchyla ona do ponownego rozpoznania sprawę w zakresie nieruchomości gruntowej, zauważa, że SKO, przekazując tę sprawę, nie wskazało okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz jedynie ogólnie zaleciło przeprowadzenie postępowania dowodowego. Kolegium nie zbadało, czy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego istniała możliwość wydania decyzji merytorycznej z zastosowaniem konkretnego przepisu prawa materialnego. Nie wskazało też, dlaczego w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 229 O.p. Zamiast tego organ odwoławczy przeprowadził z kolei szeroką wykładnię przepisów prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., wskazując na różnice pomiędzy zawartymi w tej ustawie sformułowaniami, czyli "związania gruntu z działalnością gospodarczą" oraz "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej".
Sąd zauważa zatem, że organ drugiej instancji w decyzji odniósł się merytorycznie co do sposobu załatwienia sprawy, co nie wpisuje się w przesłanki z art. 233 § 2 O.p. Należy ponownie podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy oraz nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o merytorycznej treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, to jest kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania bądź niezastosowania lub wykładni określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w którym strona miała zagwarantowane prawa procesowe. Sąd wskazuje, że w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 470/13). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania.
3.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd wskazuje, że SKO naruszyło art. 233 § 2 O.p. Po pierwsze, poprzez brak wykazania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w tym brak wskazania konkretnych okoliczności faktycznych wymagających wyjaśnienia. Po drugie, poprzez brak analizy możliwości zastosowania art. 229 O.p. Po trzecie, z uwagi na – zbyt daleko idącą i nieuprawnioną – merytoryczną wypowiedź w kwestii wykładni przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W związku z tym, że Kolegium nie mogło w tym trybie przeprowadzić dokonanej przezeń wykładni prawa materialnego, Sąd – mimo zarzutów skargi w tym zakresie – nie oceni prawidłowości przedstawionej wykładni, wskazując, iż byłoby to przedwczesne, albowiem kwestie te nie powinny w ogóle znaleźć się w decyzji wydanej na postawie art. 233 § 2 O.p. Sąd mógłby ocenić te zarzuty jedynie w sytuacji, gdyby dotyczyły decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji lub reformatoryjnej, gdzie organ miałby uprawnienie do dokonania wykładni prawa materialnego.
3.9. Ponownie rozpoznając sprawę w zakresie oceny podatkowo-prawnego statusu nieruchomości gruntowej, Sąd wskazuje, że organ odwoławczy powinien uwzględnić stanowisko zaprezentowane w motywach niniejszego wyroku, a dotyczące wskazanych podstaw wydania decyzji w oparciu o art. 233 § 2 O.p. Zauważyć przy tym należy, że jeżeli SKO nie zgadza się z oceną i rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, to przy braku konkretnych wskazań co do prowadzenia postępowania dowodowego – z procesowego punktu widzenia – ma otwartą drogę do dokonania odmiennego rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 233 § 1 O.p.
3.10. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących decyzji Kolegium w zakresie hangaru [...], w ocenie Sądu, SKO słusznie wskazało, że nie można zgodzić się z organem pierwszej instancji, jakoby wystarczającym dowodem na to, czy i w jaki sposób powinien zostać opodatkowany ten przedmiot, są deklaracje na podatek od nieruchomości za lata ubiegłe, czy dokumentacja związana z podatkiem dochodowym, w których sporny hangar był wykazywany jako budowla. Stanu faktycznego nie można było również ustalić w oparciu o przekazaną przez Stronę dokumentację budowlaną, albowiem była ona niekompletna.
Słuszne jest stanowisko SKO, w którym zauważono brak przeprowadzenia oględzin obiektu, na których konieczność przeprowadzenia organ odwoławczy wskazywał już w swojej poprzedniej decyzji kasatoryjnej. Zasadnym jest też zalecenie, wobec braku przedstawienia pełnej dokumentacji budowlanej przez Stronę, wystąpienia do organu administracji architektoniczno-budowlanej oraz organu nadzoru budowlanego lub też przeprowadzenia innych dowodów, które pozwalałyby na ocenę powyższej okoliczności – w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu architektury i budownictwa. W ocenie Sądu, brak przeprowadzenia tych dowodów, powoduje, że SKO nie mogło ocenić, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z budowlą, czy częścią budynku. Wobec braku ustalenia stanu faktycznego, brak było możliwości zastosowania odpowiedniego przepisu prawa materialnego, a rozstrzygniecie, jak wyżej wykazano, wymaga przeprowadzenia postepowania dowodowego w znacznej części. Ta okoliczność nie pozwoliła SKO na zastosowanie art. 229 O.p. Tym samym zarzuty Strony, że materiał dowodowy został zebrany w całości, pozwalając na merytoryczne rozpoznanie sprawy, jest bezzasadny.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że SKO prawidłowo zastosowało art. 233 § 2 O.p. w zakresie odnoszącym się do hangaru [...]. Jednakowoż, wydając ponownie decyzję, SKO – oprócz skupienia się na wykazaniu tego, czego organ pierwszej instancji nie wykonał po poprzednim uchyleniu sprawy do ponownego rozpatrzenia – powinno było wyraźnie wskazać te czynności, które były niezbędne do wykonania w sprawie przy ponownym jej rozpoznaniu.
3.11. O kosztach postępowania sądowego w łącznej kwocie 980,00 zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (500,00 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (doradcy podatkowego) w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (480,00 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).