I SA/Wr 481/20

I SA/Wr 481/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2023-01-31
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-09-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Cichoń
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący/
Daria Gawlak-Nowakowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FZ 231/21 - Postanowienie NSA z 2022-01-20
I FZ 231/12 - Postanowienie NSA z 2012-07-12
I SA/Kr 1491/10 - Postanowienie WSA w Krakowie z 2010-11-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 par. 1, 70 par. 6 pkt 1, 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Cichoń Protokolant starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2020 r., nr 0201-IOV1.4103.24.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A z siedzibą w K. kwotę 7.137,00 zł (siedem tysięcy sto trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi B s.c. [...] w K (dalej: Strona Skarżąca, Strona, Podatnik) jest decyzja z 9 lipca 2020 r., nr 0201- IOV1.4103.24.2020, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IAS, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z 3 lutego 2020 r., nr 0210-PP.4213.16.2016, 0210-SPV.4103.328.2019.6.BA w przedmiocie podatku do towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2012 r.
Naczelnik US postanowieniem z 6 listopada 2015 r. wszczął u Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2012 r. W oparciu o ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej oraz materiał dowodowy włączony do akt sprawy, organ I instancji stwierdził m.in. rozliczenie przez Stronę podatku naliczonego w kwocie 85.997 zł wykazanego w 20 fakturach wystawionych przez R sp. z o.o. z/s w P. dokumentujących nabycie oleju napędowego.
Powyższe postępowanie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy decyzji z 19 stycznia 2018 r., nr 0232-SPV.4103.36.2017.18 z 19.01.2018 r., w której organ I instancji stwierdzając, że ujęte w rozliczeniu faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R sp. z o.o. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor IAS we Wrocławiu decyzją z 21 stycznia 2019 r., nr 0201-IOV3.4103.49.2018 uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że organ I instancji nie dokonał w sposób wystarczający oceny działania podatnika w dobrej wiarze, tj. że mimo zachowania należytej staranności nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że kontrahent od którego nabywa paliwo uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy wskazał również na zasadność przesłuchania świadków na okoliczność przebiegu zakwestionowanych transakcji oraz podjętych przez wspólników działań zmierzających do weryfikacji dostawcy paliwa. Ponadto uzupełnienie materiału dowodowego o posiadane przez Spółkę atesty potwierdzające jakość dostarczanego paliwa.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przedłożonych dokumentów, złożonych wyjaśnień, zeznań świadków oraz dokumentów włączonych do akt sprawy pozyskanych w ramach innych postępowań stwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż firma R w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Jedynym dostawcą dla spółki R miała być spółka P1. Natomiast dostawcami dla P1 sp. z o.o. miały być spółki P2 sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło organ I instancji do konkluzji, że działalność R posiadała wszelkie cechy funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Istota tego mechanizmu polegała na ukrywaniu faktycznego przebiegu obrotu towarem, przy wykorzystaniu podmiotów formalnie zarejestrowanych, które utrzymują, że nabywają towary, a w rzeczywistości wyłącznie dokonują "fakturowych dostaw". Olej napędowy będący przedmiotem rzekomych transakcji pomiędzy spółkami R i P1 faktycznie nabywany był od podmiotów mających siedzibę na terenie Litwy i Łotwy i transportowany bezpośrednio do spółki K w L., gdzie znajdowała się baza paliw. Spółka R oraz pozostałe wskazane podmioty ograniczyły swoją działalność wyłącznie do wystawiania faktur, a podatek w nich wykazany stanowił podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kolejnych kontrahentów.
W konsekwencji Naczelnik US wskazaną na wstępie decyzją z 3 lutego 2020 r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku w kwocie 85.997 zł, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące w sposób odmienny niż zadeklarowała Strona.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy na wstępie wskazał, że jest uprawniony do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie za okresy od marca do lipca 2012 r., których nominalny okres przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. W sprawie doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 26 października 2017 r. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 w zw. art. 61 § 1, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.)., o czym pismem z dnia 27 października 2017 r. został zawiadomiony pełnomocnik Strony w dniu 13 listopada 2017 r.
Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie zgodnie z zasadami procedowania potwierdza, że faktury VAT wystawione przez R sp. z o.o. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie, Stronie nie przysługuje prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutów odwołania uznał je za niezasadne. W uzasadnieniu wskazał powody tak przyjętej oceny. W opinie Dyrektora IAS, w oparciu o ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji oraz włączony materiał dowodowy, Strona wiedziała lub dochowując należytej staranności powinna wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego, do którego ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a Strona nie okazała dowodów świadczących o rzeczywistym przebiegu kwestionowanych transakcji, o pochodzeniu zakupionych towarów od wystawców zakwestionowanych faktur, jak również świadczących o dokonanej właściwej weryfikacji swojego kontrahenta.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
I. prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:
- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez niezbadanie wszystkich zarzutów odwołania, tj. nie ustosunkowanie się w ogóle do miernika staranności, podnoszonego przez stronę, który wyrażał się dokonywaniem każdorazowej płatności na rachunek bankowy R sp. z o.o. i nie zwrócenie się przez organ I i II instancji o historię tego rachunku do banku, podczas gdy wobec związania tajemnicą bankową skarżący nie byli w stanie takich informacji pozyskać samodzielnie.
- przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez zrezygnowanie przez organ z prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie:
a) odbiorców paliwa od R sp. o.o. z terenu bazy paliwowej w L., podczas gdy organ nie tylko miał do wykazu tych podmiotów dostęp z toczących się postępowań, ale relacjonowała o nich Strona w toku przesłuchania, zaś poczynienie ustaleń w przedmiocie odbiorców paliwa miałoby kluczowe znaczenie dla oceny realności prowadzonej działalności gospodarczej przez R sp. z o.o.,
b) protokołów czynności i ustaleń w ABW Delegatury w P. oraz Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w P., podczas gdy odpowiadały one okresowi dostarczania paliwa do strony (2012), przez co w odróżnieniu do aktualnego postępowania (po 8 latach) miały kluczowe znaczenie dla wniosków o realności prowadzenia działalności gospodarczej przez R sp. z o.o.
II. naruszenie prawa materialnego a to:
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie że:
a) faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji (były "pustymi fakturami"), podczas gdy niekwestionowane przez organ było, że paliwo było faktycznie dostarczane, a co najwyżej inny miał być podmiot sprzedawcy, przy równoczesnym niepoczynieniu ustaleń w przedmiocie faktycznego dostawcy oleju napędowego.
b) mierniki staranności podatnika były niewystarczające, podczas gdy ich adekwatność winna być oceniana na datę przystępowania do współpracy (marzec 2012), a nie oceniana z perspektywy ukończonych na przestrzeni kolejnych lat postępowań kontrolnych i podatkowych.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowy z dnia 27 czerwca 2022 r. Strona ponad zarzuty skargi zarzuciła, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie zbadał, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które miało doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było instrumentalne. Rodzi się tym samym uzasadnione przypuszczenie, że naruszono art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. i art. 121 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione okolicznościami sprawy i uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa. Podkreśliła, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego (vide: wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 sierpnia 2021 r., I SA/Ke 176/21). Podkreśliła, że nie można pomijać, że zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem badania przez Sąd przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017 r. Natomiast w postępowaniu karnoskarbowym przejście w fazę ad personam nastąpiło dopiero w dniu 31 października 2017 r. i tuż po wszczęciu postępowania karnego. Co więcej, w postępowaniu karnoskarbowym nie czyniono właściwie żadnych ustaleń i niemal od razu skierowano akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w L., który oczekując na wynik przedmiotowej sprawy w dniu 29 października 2018 r. zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron. W postępowaniu karnym (przygotowawczym i jurysdykcyjnym) nie prowadzono więc żadnych wyjaśnień, a samo jego wszczęcie w 2017 r. miało - w przekonaniu Strony - wyłącznie pozorny charakter. W konsekwencji Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z postanowienia z dnia 31 października 2017 r. oraz protokołu rozprawy z dnia 29 października 2018 r. na okoliczność daty tych czynności i instrumentalnego traktowania postępowania karnego, celem uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. (k: 102 – 104 akt sprawy sądowej).
Organ w piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2022 r. wskazał, iż przeprowadzone w sprawie ustalenia dotyczące prawidłowości zastosowania zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wykazały, iż nie miało ono charakteru instrumentalnego. Powyższe potwierdzone zostało pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z 30 lipca 2021 r., nr 0210.SKK.800.59.2017 RKS-28/2017 w którym szczegółowo przedstawiono czynności procesowe podjęte w toku wszczętego dochodzenia karnego skarbowego przeciwko wspólnikom B, które ostatecznie doprowadziły do sporządzenia aktu oskarżenia i przestawił czynności procesowe wykazane ww. piśmie. Zauważył, że zaskarżona decyzja wydana została przed podjęciem uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w związku z czym nie zawiera w uzasadnieniu szczegółowej oceny materiału na podstawie którego zastosowano zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że organ nie dokonał oceny prawidłowości zastosowanego zawieszenia. W zaskarżonej decyzji wskazano, że 26 października 2017 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, o czym Skarżąca została powiadomiona pismem z 3 listopada 2017 r. doręczonym pełnomocnikowi 13 listopada 2017 r. W przedmiotowej sprawie zawiadomienie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Skarżącej. Doręczenie było skuteczne, spełniało przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, i zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ w tym zakresie wskazał na wyrok TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz uchwałę NSA z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 510/16. Zdaniem organu czynności procesowe przeprowadzone przez organ dochodzeniowy uzasadniają zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Szczególne zaś znaczenie ma fakt postawienia zarzutów osobom reprezentującym podmiot gospodarczy. Przekształcenie bowiem postępowania z fazy "in rem" w "ad personam" następuje zawsze z jakiejś przyczyny. Zarzuty, przedstawione S. B., działającemu jako wspólnik spółki cywilnej B wspólnie i w porozumieniu z B. B. i J. B., postawione zostały postanowieniem z 31 października 2017 r. Podkreślił, że podstawą postawienia zarzutów konkretnej osobie jest więc "dostateczne" podejrzenie. Zarzutów konkretnej osobie nie stawia się też bez konkretnego powodu. W przedmiotowym przypadku taka podstawa do postawienia zarzutów pojawiła się w trakcie dochodzenia prowadzonego zgodnie z postanowieniem z 26 październik 2017 r. W tej mierze wskazał na wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 440/18, I FSK 610/18, I FSK 609/18,I FSK 1779/18,I FSK 1784/18, I FSK 1523/21, I FSK oraz wyrok WSA w Poznaniu z 29 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1061/21. W ocenie organu nie nasuwają się w niniejszej sprawie żadne wątpliwości co do tego, że wszczęcie śledztwa przekształconego później w fazę in personam, w związku z postawieniem zarzutów decydentom Skarżącej, miało charakter rzeczywisty, uzasadniony podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a nie pozorowany, służący jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnień zobowiązań podatkowych. Tym bardziej, że podjęte czynności ostatecznie doprowadziły do sporządzenia aktu oskarżenia wobec tych osób. Organ wskazał, że wobec treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 Sąd ma możliwość zbadania, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzone czynności w trakcie wszczętego dochodzenia karnego skarbowego obejmujące ocenę dowodów, zebranie przesłuchań wspólników w charakterze podejrzanych, uzasadnienie i postawienie zarzutów, a ostatecznie sporządzenie aktu oskarżenia i złożenie go w Sądzie Rejonowym w L. nie dają podstaw do uznania, że instrumentalnie wykorzystano instytucję zawieszenia terminu przedawnienia. Fakt natomiast zawieszenia sprawy przed Sądem Rejonowym pozostaje bez znaczenia dla oceny zasadności zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie sprawy przez Sąd jest zdarzeniem znacząco odległym w stosunku do analizowanej kwestii, czyli okoliczności związanych z wszczęciem postępowania, przekształceniem i podejmowanymi na początkowej fazie działaniami. Ocena wszczęcia postępowania karno-skarbowego w kontekście instrumentalności działań organów dotyczy, jak wskazuje słowo "wszczęcie", fazy początkowej, a nie kolejnych etapów czy zakończenia postępowania karnego-skarbowego (k: 112 – 115 akt sprawy sądowej).
Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2023 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe Skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2022 r., gdyż nie okazały się one niezbędne do rozpoznania sprawy (k: 132 akt sprawy sądowej).
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Na wstępie rozważań mając na uwadze wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK-A 2012/6/65 i z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81) należy odnieść się z do kwestii możliwości procedowania w sprawie przez organ drugiej instancji, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2012 r. Okres przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego zakończył się 31 grudnia 2017 r. (art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku). Decyzja organu drugiej instancji została wydana 9 lipca 2020 r., a organu I instancji 3 lutego 2020 r., tj. po terminie przedawnienia. W ocenie Dyrektora IAS, w rozpoznawanej sprawie istnieje możliwość procedowania, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony 26 października 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Stosownie do powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.
Zagadnienie przedawnienia rozważyć należy w aspekcie zarzucanej przez Stronę instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Dla oceny powyższego kluczowe znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69). W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Respektując wiążący charakter uchwał, na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.), należy uwzględnić pogląd wyrażony w powyższej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Jednakże na gruncie niniejszej sprawy kluczowe jest zawarte w powyższej uchwale stwierdzenie, że "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".
Oczywistym jest, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności danej sprawy podatkowej i czynności związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ winien zatem wyjaśnić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności związane z momentem wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe i nie może ograniczać się w tym zakresie jedynie do aspektów formalnych.
Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło 26 października 2017 r., tj. nieco ponad 2 miesiące przed zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. 31 grudnia 2017 r. W zaskarżonej decyzji wskazano zaś jedynie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego gdyż w związku z wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 26 października 2017 r., o czym skutecznie zawiadomiono pełnomocnika Strony w dniu 13 listopada 2017 r. W tej sytuacji brak jest danych pozwalających na dokonanie oceny przez Sąd, czy wszczęcie przedmiotowego postępowania nie miało na celu wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania i nie było przejawem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje bowiem okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter.
W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis podjętych czynności wskazujących, że w sprawie wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika.
Sąd w składzie orzekającym nie może bowiem zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają. Dodać przy tym należy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mogły mieć żadnego znaczenia argumenty organu podniesione w piśmie procesowych z dnia 22 sierpnia 2022 r. W toku kontroli sądowo administracyjnej ocenie poddawane są bowiem akty administracyjne, to jest decyzje lub postanowienia organów administracji publicznej. Natomiast składane pisma procesowe dają organowi wyłącznie możliwość ustosunkowania się do zarzutów skargi. Umiejscowienie w piśmie procesowym wyjaśnienia przesłanek faktycznych czy prawnych aktu administracyjnego nie rzutuje na ocenę decyzji czy postanowienia organu administracji. W świetle powyższego, Sąd rozstrzygał niniejszą sprawę, abstrahując od rozszerzonej argumentacji organu dotyczącej przesłanek instrumentalnego wszczęcia postepowania karno-skarbowego, zeprezentowanej w pismach procesowych. Dokumenty te są bowiem zwykłym pismem procesowym nie zaś aktem administracyjnym, podlegającym ocenie sądu administracyjnego, które nie uzupełniają treści zaskarżonego aktu, ale mają przedstawić stanowisko organu wobec zawartych w skardze zarzutów i wniosków.
Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie niniejszej sprawy co do meritum jest przedwczesne.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł, jak w sentencji wyroku.
O kosztach orzeczono w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 1.720,00 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 5.400,00 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).