I SA/WR 480/25

I SA/Wr 480/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /sprawozdawca/
Łukasz Cieślak
Piotr Kieres /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 6 ust. 4c-4f
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 1265
art. 18 ust. 1
Ustawa z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres,, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 r. sprawy ze skargi: R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2025 r. nr 0115-KDIT2.4011.657.2022.9.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi R. K. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ interpretacyjny, DKIS) z dnia 6 czerwca 2025 r., nr 0115-KDIT2.4011.657.2022.9.MM, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W dniu 21 października 2022 r. do DKIS wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko na zasadach przewidzianych w art. 6 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 7 lipca 2020 r. Sąd orzekł rozwiązanie małżeństwa wnioskodawcy przez rozwód. Skarżący posiada pełne prawa rodzicielskie. Wyrok rozwodowy wskazuje, że opieka jest świadczona w oparciu o porozumienie rodzicielskie określające harmonogram opieki nad dzieckiem naprzemiennie w cyklu tydzień na tydzień tj. tydzień syn pozostaje pod opieką matki w miejscu jej zamieszkania, kolejny tydzień z ojcem w jego miejscu zamieszkania. Skarżący mieszka naprzemiennie w W. i we W.(1) dostosowując okresy pobytu we W.(1) do harmonogramu opieki nad synem, który we W.(1) uczęszcza do szkoły. W tych okresach skarżący sprawuje wyłącznie opiekę nad synem realizując samodzielnie wszystkie czynności opiekuńczo – wychowawcze. Skarżący osiąga dochody z umowy o pracę opodatkowane według skali, umowy zlecenia opodatkowane według skali podatkowej oraz najmu okazjonalnego opodatkowane ryczałtem.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy wnioskodawca może rozliczyć wspólnie dochody na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c pkt 3 u.p.d.o.f. (z synem R. K.(1)) przy założeniu, że zwróci przyznaną i wypłaconą mu w 2022 r. kwotę świadczenia wychowawczego wynikającego z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270) – potocznie zwanego 500 +?
W ocenie wnioskodawcy spełni przesłanki określone w art. 6 ust. 4c pkt 3 u.p.d.o.f. do wspólnego opodatkowania z synem, ponieważ wypełnia wszystkie obligujące warunki ustawy do zastosowania takiego rodzaju rozliczenia, jeżeli tylko zwróci wypłaconą mu w 2022 r. kwotę świadczenia wychowawczego 500+.
Zdaniem strony opieka naprzemienna jest wyłączona z działania ustawy jedynie w przypadku pobierania świadczenia wychowawczego przyznanego zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci. W momencie zwrócenia świadczenia bądź nie ubiegania się o nie w latach kolejnych podatnik ma prawo do skorzystania ze wspólnego opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c pkt 3 u.p.d.o.f.
W interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2022 r., nr 0115- KDIT2.4011.657.2022.1., DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Skarżący w dniu 17 stycznia 2022 r. wniósł skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia w całości.
Wyrokiem z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 126/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację w całości. Sąd uznał, że wychodząc z błędnego założenia, iż skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko organ de facto nie dokonał wykładni art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. w kontekście zadanego przez stronę we wniosku pytania. Stwierdził bowiem jedynie, iż skoro skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko to nie może rozliczyć swoich dochodów za 2022 r. na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nawet jeżeli zwróci przyznaną i wypłaconą w 2022 r. kwotę świadczenia wychowawczego, które stronie przysługuje z mocy art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci. To lakoniczne stwierdzenie oparte o błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie może w ocenie Sądu stanowić wystarczającej i prawidłowej wykładni art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. i wyrażonych w nim przesłanek a zatem w tym zakresie zarzut strony sformułowany w skardze należało uznać za zasadny. Wydając ponownie interpretację indywidualną Sąd zobowiązał organ do dokonania wykładni art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. i wynikających z niej przesłanek przy uwzględnieniu, iż skarżący jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu interpretowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie odpowiedzi na zadane przez skarżącego pytanie wyjaśniając skutki ewentualnego zwrotu przedmiotowego świadczenia dla sytuacji prawnopodatkowej skarżącego. Jednakże przed dokonaniem wskazanej wykładni organ interpretacyjny winien ocenić czy sporny przepis znajdzie zastosowanie do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Jak bowiem wyjaśnił skarżący we wniosku – a co zostało pominięte w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej – wniosek o przyznanie świadczenia wychowawczego z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci złożył przed zmianą przepisów, tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265). Składając zatem przedmiotowy wniosek skarżący nie mógł przewidywać, iż w związku ze zmianą stanu prawnego utraci on prawo do opodatkowania na zasadach wynikających z art. 6 ust. 4c i 4d u.p.d.o.f., z którego to uprawnienia może skorzystać na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym. Stąd też w ocenie Sądu wykładni art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. należało ponadto dokonać w kontekście tego, czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku zastosowanie tego przepisu nie naruszy zasady przewidywalności prawa i bezpieczeństwa prawnego.
Od powyższego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna przez organ interpretacyjny, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 633/24.
W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W pierwszej kolejności organ stwierdził, że w świetle zapadłych na tle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyroków można skarżącego uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.
Nie zgodził się natomiast organ, że w omawianej sprawie art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania z uwagi na zasadę niedziałania prawa wstecz. Podkreślił, że na stronach 19-20 uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Druk sejmowy nr 2186 z dnia 22 kwietnia 2022 r. wyjaśniono, iż ustawa z dnia 29 października 2021 r. wprowadziła tzw. ulgę 1500 zł, która zastąpiła dotychczasowe preferencyjne opodatkowanie dochodów osób samotnie wychowujących dzieci (rodzica, opiekuna prawnego), istniejące niemal od początku obowiązywania u.p.d.o.f. Zastąpienie preferencyjnego opodatkowania dochodów ulgą 1500 zł zostało odebrane przez samotnych rodziców jako niekorzystne i podatkowo dyskryminujące dla ich niepełnych rodzin. Od wejścia w życie ww. ustawy zgłaszano postulaty dotyczące przywrócenia możliwości korzystania z tego sposobu opodatkowania. Proponowana zmiana wychodzi zatem naprzeciw tym oczekiwaniom. Po wejściu w życie ustawy, podatnicy będą mogli składać płatnikom oświadczenia o zamiarze korzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów, co pozwoli na realizowanie dodatkowej kwoty wolnej już w trakcie roku. Wskazana nowelizacja weszła w życie z dniem 1 lipca 2022 r.
Następnie powołując orzecznictwo sądowe DKIS wskazał, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal – pod ich rządami trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe. W tym kontekście organ wskazał na art. 18 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym przepisy art. 6 ust. 4c–4h, 8 (...) ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (...) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.
Celem wprowadzenia tego przepisu było więc umożliwienie korzystania przez podatników z preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów przewidzianego dla osoby samotnie wychowującej dziecko za cały rok podatkowy 2022. Zdaniem organu, powyższe nie narusza zasady przewidywalności prawa i bezpieczeństwa prawnego oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych nawet wówczas, gdy podatnik jest zobowiązany spełnić wszystkie warunki wskazane w art. 6 ust. 4c–4h, 8 u.p.d.o.f., w tym warunek wynikający z art. 6 ust. 4f tej ustawy. Skoro zatem w opisanym zdarzeniu świadczenie wychowawcze za 2022 r. zostało ustalone skarżącemu i byłej żonie na mocy z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, to uznać należy, że pomimo faktu, że w świetle art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. można wnioskodawcę uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko, to na mocy art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. – nastąpiło w stosunku do skarżącego wyłączenie możliwości skorzystania z tej preferencji podatkowej.
Zatem w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że wniosek o przyznanie świadczenia wychowawczego złożono przed zmianą przepisów, tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Ewentualny zwrot świadczenia wychowawczego nie ma również wpływu na możliwość skorzystania z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Zwrot ten nie zmieni bowiem faktu, że świadczenie wychowawcze za 2022 r. zostało już ustalone.
W skardze do Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, skarżący zarzucił naruszenie:
1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.);
2) błędną wykładnię art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f.;
3) niewłaściwe zastosowanie ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw;
4) błędną wykładnię art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez brak zastosowania go.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skargę należało oddalić, a sformułowane w niej zarzuty wobec zaskarżonej interpretacji Sąd uznał za nieuzasadnione.
Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W myśl zaś art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, [...]. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Podkreślenia jednak wymaga, że aktualnie rozstrzygnięcie sporu musi uwzględniać stanowisko sądów obu instancji wyrażone w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach. Sąd nie może bowiem tracić z pola widzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku skarżącego w ramach wykonania wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 126/23 oraz wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 633/24.
W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez ocenę prawną, o której mowa w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Oznacza to, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a "związanie oceną prawną" oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. m.in. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10). Obowiązek ten zostaje wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, wzruszenia orzeczenia sądowego w przewidzianym do tego trybie, a także z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08). Wymienione przesłanki nie zaistniały w niniejszej sprawie. Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej interpretacji indywidualnej.
Z powyższego wynika, że obowiązek zbadania przez Sąd, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, czy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej, z prawomocnego wyroku, stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej interpretacji indywidualnej, niezależnie od treści art. 57a p.p.s.a. i ciąży na Sądzie ex lege, również w przypadku gdy w skardze nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 779/24). Obowiązkiem sądu jest konsekwentne reagowanie na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej.
W ocenie Sądu w kontrolowanej aktualnie interpretacji indywidualnej uwzględniono ocenę prawną wynikającą z powołanych prawomocnych wyroków, a nadto zastosowano się do zaleceń wynikających z ich treści. Jak wynika ze sformułowanych wskazań, ponownie wydając interpretację indywidualną organ miał uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez sądy obydwu instancji w zakresie tego, iż skarżący jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu interpretowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto ocenić skutki ewentualnego zwrotu świadczenia dla sytuacji prawnopodatkowej skarżącego. Bez wątpienia obydwa wymienione zalecenia zostały przez organ wykonane. Niezależnie od powyższego DKIS został zobowiązany do oceny czy w opisanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zastosowanie spornego przepisu art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. nie naruszy zasady przewidywalności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Również i ocena tej kwestii znalazła swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Przechodząc do oceny kolejnych sformułowanych w skardze zarzutów Sąd wskazuje, iż nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.
Przypomnieć należy, że kluczowy dla niniejszej sprawy art. 6 u.p.d.o.f., dotyczący m.in. opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci, ulegał wielokrotnym nowelizacjom.
W konsekwencji można wyróżnić trzy istotne stany prawne: do 31 grudnia 2010 r., od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz od 1 stycznia 2022 r. Wniosek o interpretację dotyczy 2022 r., zatem w niniejszej sprawie istotny jest obecnie obowiązujący stan prawny (od 1 stycznia 2022 r.).
W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. miał następujące brzmienie: "Od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci:
1) małoletnie,
2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art.7, z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie".
Zawierał także w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. w następującym brzmieniu: "Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności".
Analizując znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", należy mieć na uwadze nowelizację tego przepisu, która od dnia 1 stycznia 2011 r. nadała nową treść normatywną tej regulacji. W wyniku dokonanej nowelizacji w istotny sposób zmianie uległo brzmienie tego przepisu, a uchylając jego ust. 5, ustawodawca zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci". W konsekwencji należy uznać, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców (nie tylko jeden z rodziców), spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 u.p.d.o.f. W warstwie normatywnej, pomimo drobnej korekty od 1 stycznia 2016 r., przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2021 r.
W ramach tzw. Polskiego ładu przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. miał zostać poddany modyfikacjom, ostatecznie został jednak w całości uchylony. Tym samym ustawodawca zlikwidował analizowaną ulgę.
Ustawą z dnia 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 6 po ust. 4b dodano kolejne ust. 4c-4h (dalej też jako ustawa zmieniająca).
Obecnie ust. 4c obowiązuje w następującym brzmieniu: od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku, do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.
Zgodnie z ust. 4d w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.
Nowelizacją do u.p.d.o.f. wprowadzono także art. 6 ust. 4f, który brzmi: sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym, co najmniej jedno dziecko, w tym również, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku, z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140).
Dokonując interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4c-4e u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (por. wyrok WSA w Łodzi z 29 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 324/23).
Na obecnym etapie sprawy, nie ma już sporu co do kwestii, że skarżący jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przytoczonych powyżej regulacji prawnych. Konstatacja ta nie jest jednak wystarczająca do stwierdzenia, że skarżący objęty jest ulgą z tytułu samotnego wychowywania dziecka. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2024 r. poz. 1576).
Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 ww. ustawy świadczenie wychowawcze przysługuje: matce albo ojcu, jeżeli dziecko wspólnie zamieszkuje i pozostaje na utrzymaniu matki albo ojca, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 2a (...). A jak wynika z art. 5 ust. 1 tej ustawy - ww. świadczenie wychowawcze jest, co do zasady, wypłacane w kwocie jednolitej 500 zł (w 2022 r.) miesięcznie na dziecko. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ustawy wyjątkowo po połowie rodzicom dziecka, tj.: w przypadku gdy dziecko, zgodnie z orzeczeniem sądu, jest pod opieką naprzemienną obydwojga rodziców rozwiedzionych, żyjących w separacji lub żyjących w rozłączeniu sprawowaną w porównywalnych i powtarzających się okresach, kwotę świadczenia wychowawczego ustala się każdemu z rodziców w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc świadczenia wychowawczego.
Z wiążącego organ i Sąd opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że świadczenie 500+ zostało ustalone dla obojga rodziców. Taki stan rzeczy oznacza, że zaistniały przesłanki wyłączenia sposobu opodatkowania określonego w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej upatrywał możliwości objęcia go sporną ulgą w sytuacji, w której zwróci przyznane mu świadczenie 500+. Okoliczność zawarta w pytaniu a następnie rozwinięta w uzasadnieniu wniosku nie ma jednak, zdaniem Sądu, znaczenia dla oceny sprawy, gdyż z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. wprost wynika brak możliwości objęcia preferencyjnym opodatkowaniem osób samotnie wychowujących dzieci będących pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Skoro zatem świadczenie wychowawcze zostało już ustalone, to dla prawnopodatkowej oceny sytuacji skarżącego jego ewentualny zwrot nie ma żadnego znaczenia. Tym samym, jak słusznie stwierdził organ interpretacyjny skarżący nie może skorzystać z rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. jako rodzic samotnie wychowujący dzieci.
Odnośnie zarzutu niewłaściwego zastosowania ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Sąd wskazuje, iż w tym zakresie skarżący nie zarzucił naruszenia przez organ niewłaściwego zastosowania konkretnego przepisu tej ustawy, ogólnie odnosząc go do całego aktu prawnego. Sąd będąc związany zarzutami skargi, nie jest zatem zobowiązany do samodzielnego poszukiwania przepisów, które w ocenie skarżącego organ niewłaściwie zastosował w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jednakże wypada zauważyć, iż w uzasadnieniu skargi strona powołuje art. 18 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie precyzując jednak w jaki sposób DKIS naruszył wskazany przepis w zaskarżonej interpretacji, czyniąc zaś ogólne uwagi dotyczące dopuszczalności wstecznego stosowania przepisów prawa. Nie odniósł się natomiast skarżący do dokonanej przez DKIS oceny możliwości zastosowania nowych przepisów do zdarzeń powstałych w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, przeprowadzonej w kontekście wynikających z uzasadnienia do projektu ustawy celów nowelizacji. Zgodzić się bowiem należy z organem, iż ustawodawca nie narusza zakazu retroaktywności, jeżeli wsteczne działanie prawa polepsza sytuację prawną niektórych adresatów danej normy, nie pogarszając jednocześnie sytuacji prawnej pozostałych jej adresatów, a nadto uchwalając nowe regulacje prawne prawodawca wprowadził odpowiednie przepisy przejściowe.
W kontekście tego ostatniego, konieczne jest odróżnienie retroakcji właściwej od pozornej (czyli retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (por. wyroki TK z: 31 stycznia 1996 r., sygn. akt K 9/95, publ. OTK 1996/1/2; z 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, publ. OTK 1998/2/13; z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt P 40/07, publ. OTK-A 2009/1/4). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. Unormowania prawne mogą mieć charakter retroaktywny, jeśli działają wstecz, czyli regulują zdarzenia sprzed dnia wejścia ich w życie. Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, a nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyroki TK z 10 lipca 2008 r., sygn. akt K 33/06, publ. OTK-A 2008/6/106 oraz z 18 października 2006 r., sygn. akt P 27/05, publ. OTK-A 2006/9/124). W orzecznictwie TK w zakresie prawa daninowego wskazuje się konsekwentnie na dużą swobodę ustawodawcy do kształtowania zakresu i wysokości podatków przy zachowaniu reguł prawidłowej legislacji (por. np. orzeczenie TK z 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95, publ. OTK 1995/1/7 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2015 r., sygn. akt K 21/14, publ. OTK-A 2015/9/152). Równocześnie za dopuszczalne uznano zarówno ingerencję w sferę praw nabytych, jak i ustanowienie przepisów niekorzystnie ingerujących w treść ukształtowanych stosunków prawnych (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 9 kwietnia 2002 r., sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002/17; z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010/3; z 17 grudnia 1997 r., sygn. akt K 22/96, publ. OTK 1997/5-6/71).
Regulacja intertemporalna, zwana retrospektywnością, polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych, które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji RP zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok TK z 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, publ. OTK 1998/2/13). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; E. Łętowska, K. Osajda, Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29).
W orzecznictwie przyjmuje się nadto, że jeżeli prawo nowe nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących unormowań dotyczących prawa materialnego, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. W wyroku z dnia 7 czerwca 2023 r., III OSK 2358/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obecnie nie ma już wątpliwości, że brak przepisów przejściowych oznacza lukę w zakresie rozstrzygnięcia problemów intertemporalnych i z żadnego z przepisów obowiązującej Konstytucji RP nie da się wyprowadzić "domniemania" bezpośredniego działania prawa nowego. Trzeba więc kwestie intertemporalne rozstrzygać wyraźnymi przepisami przejściowymi (tak: Grzegorz Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", (w:) Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, WK 2016, LEX/el. 2019). Nowe rozwiązanie działa zatem na przyszłość i nie ma mocy wstecznej, chyba że wynika to wyraźnie z brzmienia przepisów przejściowych.
Ustawa, którą wprowadzono nowe brzmienie art. 6 ust. 4c-4h u.p.d.o.f. zawierała jasne i niebudzące wątpliwości przepisy przejściowe, a zatem słuszna okazała się konkluzja organu, iż wprowadzona nowelizacja ustawy nie narusza zasady przewidywalności i bezpieczeństwa prawnego. Z powyższych względów w sprawie nie został naruszony przepis art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z którego to przepisu skarżący wywodzi zasadę niedziałania prawa wstecz. Jest to stanowisko oczywiście prawidłowe, jednakże – jak wskazano powyżej – stwierdzona w sprawie retrospektywność nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem wstecznego działania prawa.
Z przytoczonych względów Sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a. jako nieuzasadnioną.