I SA/Wr 480/22

I SA/Wr 480/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2023-01-31
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-07-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Cichoń
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący sprawozdawca/
Daria Gawlak-Nowakowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 72,  art. 75 par. 2,6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 29a ust. 13-14
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A spółka komandytowa zs. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 maja 2022 r. znak 0201- IOV-13.4103.11.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do maja 2018 r.: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Kancelarii Prawnej A spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 25 maja 2022 r., znak 0201-IOV-13.4103.11.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wrocław-Psie Pole (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 23 lutego 2022 r. znak 0226-SPV.4103.4.2022 odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. w wysokości 20. 429. 652,00 zł.
Jak wynika z akt sprawy, strona wnioskiem z dnia 30 grudnia 2021 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. w wysokości 20. 429. 652,00 zł, wskazując, że nadpłata jest wynikiem tego, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. wykazany został zarówno podatek naliczony z tytułu nabyć towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością, jak i podatek należny wynikający z opodatkowania usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi według stawki podstawowej (tj. 23%) w miejsce zwolnienia, co skarżąca spółka uzasadniała brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Strona wyjaśniła, że zwolnienie z opodatkowania świadczonych przez spółkę usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi potwierdza wydana na jej rzecz przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2018 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.118.2018RW. Natomiast w okresie objętym wnioskiem, strona świadczyła usługi zarządzania dla podmiotów, które nie były uprawnione do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kancelarię oraz dodatkowo, wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez kancelarię usług, zostało określone w umowie w kwotach brutto. W dniu złożenia wniosku strona złożyła skorygowane deklaracje VAT-7 za okres od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. wraz z korektami plików JPK_VAT za okres od stycznia 2016 r. do maja 2018 r. oraz skorygowane pliki JPK_V7 za październik i listopad 2021 r. W październiku i listopadzie 2021 r. zostały bowiem wystawione i odebrane przez kontrahentów faktury korygujące, co skutkowało korektą podatku należnego wykazanego w deklaracjach pierwotnych: za październik 2021 r. o kwotę (-) 23.034.488 zł oraz za listopad 2021 r. o kwotę (-) 84.948 zł. Jednocześnie w rozliczeniach za październik i listopad 2021 r. skarżąca wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w ww. kwotach, łącznie 23.119.436 zł.
Decyzją z dnia 23 lutego 2021 r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy. Organ I instancji wykazał, iż kwota zobowiązania wykazana w korektach deklaracji od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. była w każdym miesiącu wyższa, niż kwota zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracjach pierwotnych. Sytuacja taka powstała na skutek zmniejszenia podatku naliczonego przy jednoczesnym pozostawieniu bez zmian kwoty podatku należnego. W efekcie dokonanej korekty kwota podlegająca wpłacie zwiększyła się łącznie o 2.689.784 zł, a podatnik tej wpłaty nie dokonał czyli powstała niedopłata – zatem wniosek był niezasadny.
Pismem z dnia 11 marca 2022 r, strona odwołała się od decyzji organu I instancji.
W wyniku rozpoznania odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył, iż skarżąca w związku ze skorygowaniem w 2021 r. faktur sprzedaży wystawionych uprzednio w okresie od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. wystąpiła o zwrot podatku VAT w dwóch różnych procedurach, tj. poprzez wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w korektach deklaracji za październik i listopad 2021 r. na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za okres od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. na podstawie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Podkreślił DIAS, iż tryby te stanowią dwie, niezależne procedury regulowane przez odrębne ustawy: Ordynację podatkową i ustawę o VAT.
Następnie organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku złożenia deklaracji korygujących nadpłata nie powstała, gdyż w każdym okresie rozliczeniowym od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. kwota zobowiązania podatkowego jest wyższa niż kwota zapłaconego podatku, a zatem nie wystąpiła żadna z sytuacji wskazanych w art. 72 O.p. Podatek do zapłaty wynikający z rozliczenia w korektach deklaracji był wyższy, a podatnik zapłacił go w kwotach wynikających z deklaracji pierwotnych. Nadpłatą nie jest również nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, która powstała w efekcie obniżenia podatku należnego w deklaracjach za październik oraz listopad 2021 r. z uwagi na to, iż nadpłata i zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT to dwie różne instytucje prawa podatkowego. DIAS wskazał na brzmienie art. 75 § 2 i § 6 O.p. wyjaśniając, iż przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy przewidują inny tryb zwrotu podatku, w tym między innymi tryb określony w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.
Zauważył organ odwoławczy, iż pierwotnym źródłem sporu podatnika z organami podatkowymi jest okoliczność, że korekta zmniejszająca podatek naliczony winna być dokonana w rozliczeniach za miesiące od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. (czyli wstecz), natomiast korekta zmniejszająca podatek należny powinna zostać rozliczona w okresie związanym z datą wprowadzenia do obrotu prawnego faktury korygującej, czyli w deklaracjach za październik i listopad 2021 r., o czym stanowi przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.
Podsumowując organ odwoławczy wskazał, iż korekty deklaracji za październik i listopad 2021 r. niewątpliwie pozostają w związku z usługami świadczonymi w okresie od grudnia 2015 r. do maja 2018 r., jednakże okoliczność ta nie daje organowi podstaw do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę za okres od grudnia 2015 r. do maja 2018 r., ponieważ w tych miesiącach nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 O.p., natomiast kwestia zasadności zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2021 r. nie jest przedmiotem niniejszego postępowania.
Od powyższej decyzji DIAS skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:
1) art. 75 § 4 w zw. z art. 81b § 2a O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że pomimo utrzymania przez organ odwoławczy w mocy decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, w związku z korektami deklaracji VAT za okres od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. które stanowiły załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powstała zaległość podatkowa za ten okres, podczas gdy z art. 75 § 4 O.p. wynika, że korekty deklaracji stanowiące załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wywołują skutki prawne, jedynie w przypadku gdy organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę;
2) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 72 i 75 O.p. w zw. z art. 86 ust. 2 w zw. z art. 87 i art. 29a ust. 14 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie przez organ, że przepisy regulujące moment rozpoznania korekt faktur VAT w deklaracji mogą modyfikować definicje nadpłaty podatku, podczas gdy celem wprowadzenia art. 29a ust. 14 ustawy o VAT było uszczelnienie systemu VAT, a nie modyfikacja definicji nadpłaty. Dodatkowo organ dokonał naruszenia powyższych przepisów poprzez uznanie, że art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT powiązany jest z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, który nakłada obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego u nabywcy, a nie u sprzedawcy;
3) art. 72 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że kwoty podatku VAT, które skarżący nienależnie wpłacał na rachunek właściwego urzędu skarbowego nie stanowią nadpłaty lecz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Podczas gdy z materiału dowodowego jak i samej decyzji II instancji wprost wynika, że wypełnione zostały wszelkie przesłanki warunkujące uznanie powstania nadpłaty w myśl przepisów O.p.;
4) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 72 O.p. w zw. z art. 191 i art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art, 86 ust 2 w zw. z art. 87 ust. 1 oraz w zw. z art. 43 ust. 12 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nadpłata nie wystąpiła, lecz co najwyżej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy okolicznością bezsporną pozostaje, że skarżący za okres objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nienależnie odprowadzał na rachunek właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku (podatku należnego). Stanowisko organu, które sprowadza się do uznania, że w zw. z obowiązkiem uwzględnienia korekt deklaracji VAT (które prowadzą do obniżenia podatku należnego) w okresie otrzymania potwierdzenia ich odbioru przez kontrahenta, a nie jak pod rządami poprzednich przepisów - korekt deklaracji za okresy, w których doszło do sprzedaży usług, a co za tym idzie rozpoznania obniżenia podatku należnego za poprzednie okresy rozliczeniowe, może prowadzić do odmiennego traktowania nadpłaty na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (w tym wypadku jako nadwyżki podatki naliczonego), co zdaniem skarżącego stoi w sprzeczności z przepisami O.p. definiującymi pojęcie nadpłaty i godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej.
Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.
Pismem z dnia 31 października 2022 r. DIAS poinformował Sąd, iż skarżąca złożyła do organu odwoławczego ekspertyzę prawną z której wynika, iż czynności wykonywane przez stronę korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o VAT a dochodzenie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT w trybie właściwym dla nadpłaty jest działaniem uprawnionym.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Przede wszystkim podkreślić należy, że przedmiotem sporu w zawisłej sprawie, a w konsekwencji przedmiotem wyrokowania Sądu, nie jest ocena prawidłowości rozliczenia skarżącej z powołaniem na to, że świadczone przez nią usługi korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o VAT.
Przedmiotem sporu jest to, czy organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w której ten odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazując, iż wskutek korekt deklaracji VAT za okres od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. i zmniejszenia podatku naliczonego w tych okresach przy jednoczesnym pozostawieniu bez zmian kwoty podatku należnego w efekcie powstała zaległość podatkowa, w miejsce wnioskowanej przez podatnika nadpłaty.
Przywołując ramy prawne sprawy, w kontekście wniosku skarżącej, który zakreślił przedmiot postępowania przed organami podatkowymi oraz przede wszystkim zarzutów skargi, wskazać należy, że stosownie do art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 2 O.p. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje w podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Jak stanowi § 3 ww. artykułu, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Ponadto z treści art. 75 § 6 O.p. wynika, iż przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.
Zaznaczyć zatem należy, że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią jedynie ogólne, ramowe uregulowanie instytucji nadpłaty i sposobu dochodzenia jej zwrotu. Nie można ich jednak rozpatrywać jako samoistnej podstawy do stwierdzenia nadpłaty podatku, w oderwaniu od przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie tymi przepisami prawa materialnego są uregulowania, zawarte w ustawie o VAT. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca nie wprowadził tu rozróżnienia pomiędzy sytuacjami, gdy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika z mechanizmu odliczenia a sytuacjami, gdy nadwyżka powstaje w wyniku błędnego naliczenia zobowiązania podatkowego w fakturach. Co do zasady zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wynikająca z deklaracji VAT nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Przepisy ustawy o VAT zawierają bowiem w tym zakresie rozwiązania szczególne, co stosownie do art. 75 § 6 O.p. stoi na przeszkodzie zastosowaniu art. 75 § 2 O.p.
W myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Stosownie do ust. 14 ww. artykułu przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Wskazać należy, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w ustawie mają także na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Zapewnieniu korelacji w tym zakresie służy właśnie potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.
Powyższe prowadzi do wniosku, że moment uzyskania takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy – ten okres, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. Służyć ma to poszanowaniu zasady neutralności podatku VAT.
Zatem w przypadku skorygowania przez podatnika podatku należnego w związku z tym, że pierwotnie potraktował on określone czynności jako opodatkowane, choć okazało się, że nie podlegały one w ogóle opodatkowaniu, zastosowanie znajduje regulacja art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT. Zachodzi bowiem pomyłka w kwocie podatku na fakturze - pomyłka polegająca na zawyżeniu kwoty podatku. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia jakie były przyczyny zawyżenia kwoty podatku na pierwotnej fakturze, tj. czy przyczyną była błędna kwalifikacja dokonana przez podatnika i za jego sprawą, czy też przyczyną było błędne stanowisko organu w następstwie którego podatnik (za sprawą organu) – stosując się w najlepszej wierze do Interpretacji organu – zawyżył kwotę podatku. Skutkiem jest błędnie wykazany i rozliczony podatek należny. Następstwem podatkowym każdej z tych sytuacji powinno więc być skorygowanie faktur przez wystawcę, a w ślad za tym deklaracji VAT, i doprowadzenie sposobu rozliczenia transakcji do stanu zgodnego z prawem. Zdaniem Sądu, "pomyłka" to obiektywnie zaistniały stan niezgodny z rzeczywistością, w tym w kwocie podatku, polegający na jego zawyżeniu; to także sytuacja, gdy na fakturze nieprawidłowo wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, w tym gdy podatku w ogóle nie powinno być, niezależnie od tego, czy do tego zawyżenia doszło za sprawą błędnej interpretacji prawa przez podatnika, czy za sprawą wydania błędnej interpretacji przez organ (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 803/18, orzeczenie dostępne na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W konsekwencji, kierując się treścią art. 29a ust. 13 w zw. z ust. 14 ustawy o VAT, uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej uprawnia podatnika do jej uwzględnienia za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano, a zatem w okresie bieżącym, a nie wstecznie.
W stanie faktycznym sprawy skarżąca w sposób jednoznaczny zdefiniowała zakres żądania w złożonym wniosku. Otóż powołując się na przepisy o nadpłacie wniosła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do maja 2018 r. oraz jednocześnie o zwrot podatku na rachunek bankowy poprzez wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w korektach deklaracji za październik i listopad 2021 r. na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazując więc na uregulowaną w ustawie Ordynacja podatkowa instytucję stwierdzenia nadpłaty oraz powołując się na wynikający z tejże instytucji moment jej powstania strona oceniając skutki dokonanych korekt faktur przez pryzmat przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, zażądała stwierdzenia nadpłaty za okres, w którym na skutek prawidłowo dokonanego rozliczenia w korektach podatku należnego i naliczonego nadpłata w ogóle nie powstała.
Tym samym strona dokonała kompilacji dwóch odmiennych instytucji, uregulowanych w różnych aktach prawnych (w ustawie Ordynacja podatkowej i w ustawie o VAT), w powołaniu na które podatnik może oczekiwać od organu zwrotu podatku. W każdym z przypadków wskazanych podstaw prawnych źródeł dochodzenia nadpłaconej wartości, różny byłby dzień ich powstania/rozliczenia – momentem powstania nadpłaty (uregulowanej w ustawie Ordynacja podatkowa) jest dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, natomiast obniżenia podstawy opodatkowania (ustawa o VAT) dokonuje się za bieżący w stosunku do dokonanej korekty faktury okres rozliczeniowy. Tymczasem strona w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty domaga się kwoty 20.429.652,00 zł która to kwota stanowi różnicę między kwotą nadwyżki naliczonego nad należnym wykazaną w październiku i listopadzie 2021 r. a korektą podatku naliczonego w rozliczeniu za okres od grudnia 2015 r. do maja 2018 r.
Opisane powyżej działanie strony należy ocenić jako zmierzające do nieuzasadnionego zduplikowania oczekiwanej od organu wartości ekonomicznej, którą był wykazany przez stronę w złożonej deklaracji zwrot podatku oraz wnioskowana jednocześnie jego nadpłata. Podkreślić należy, że w skarżonej decyzji organ wyjaśnił, że w świetle podnoszonych przez stronę argumentów, z których strona wywodziła swoje oczekiwanie zwrotu podatku, właściwą do tego drogą jest wystąpienie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, o co strona wystąpiła, lecz kwestia zasadności zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2021 r. nie jest przedmiotem niniejszego postępowania.
Podsumowując, jeżeli na skutek pomyłki wysokość podatku należnego została zawyżona, to – z woli ustawodawcy – korekta rozliczenia podatkowego powinna mieć miejsce nie w okresie rozliczeniowym związanym z momentem powstania obowiązku podatkowego, ale w okresie rozliczeniowym związanym z datą wprowadzenia do obrotu prawnego faktury korygującej (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT). Jednocześnie, w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT przyjęto zasadę, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał; jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. W ocenie Sądu – wbrew twierdzeniom skarżącej – kwestia bieżącego korygowania podatku należnego in minus ma przede wszystkim na celu skorelowanie uprawnienia sprzedawcy do skorygowania podatku należnego z obowiązkiem nabywcy do pomniejszenia podatku naliczonego.
Uznając, iż strona w sposób nieuprawniony wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 O.p.w sytuacji, gdy w świetle art. 75 § 6 O.p. w sprawie należało skorzystać z innego trybu zwrotu podatku, unormowanego przepisami prawa materialnego, tym samym nie mogło dojść do naruszenia przez organy podatkowe zarzucanych w skardze przepisów, tj. art. 75 § 4 w zw. z art. 81b § 2a O.p. Wskazany bowiem art. 75 § 4 O.p. dotyczy sytuacji w której organ stwierdza istnienie nadpłaty i zwraca ją bez wydawania decyzji w sprawie. Tym samym przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w której nie powstała nadpłata podatku.
W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.