I SA/Wr 479/25

I SA/Wr 479/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-12-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka
Marta Semiczek /sprawozdawca/
Tadeusz Haberka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 41 ust. 6a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 146 ust. 1 lit. a
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Iwona Solatycka, Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi W Sp. z o.o. z /s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2025 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.134.2025.1.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Postępowanie przed organami administracji:
Wnioskiem z dnia 26 lutego 2025 r. W. Sp. z o.o. (Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.
We wniosku wskazano następujący stan faktyczny: Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje m.in. sprzedaży towarów (na rzecz innych przedsiębiorców), które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane z Polski na terytorium tzw. krajów trzecich (tj. krajów niebędących państwami członkowskimi UE). W celu zastosowania do ww. transakcji 0% stawki VAT, właściwej dla eksportu towarów, Wnioskodawca gromadzi dokumenty potwierdzające, że towary zostały wywiezione z Polski poza UE.
Co do zasady, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym dostawa eksportowa została dokonana, Wnioskodawca posiada dokument celny wydany przez właściwy organ celny, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, tj. komunikat CC599C (dawniej IE599). Zdarzają się jednak sytuacje, w których Wnioskodawca otrzymuje komunikat CC599C/IE599 z opóźnieniem (tj. po upływie terminu na złożenie deklaracji podatkowej za kolejny okres). Opóźnienia te są niezależne od Spółki.
Niemniej jednak, pomimo braku posiadania wskazanego wyżej dokumentu celnego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym dostawa eksportowa została dokonana, Wnioskodawca - przed upływem ww. terminu - jest w posiadaniu innych dokumentów, z których w sposób jednoznaczny wynika, że towary zostały wywiezione z Polski poza terytorium UE (dalej - "Dokumenty Alternatywne"). Przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT (pliku JPK_V7), w której wykazano transakcję eksportu towarów, Wnioskodawca dysponuje każdorazowo następującymi Dokumentami Alternatywnymi:
faktura dokumentująca dokonaną dostawę eksportową;
list przewozowy (CMR) opatrzony podpisem Wnioskodawcy, przewoźnika oraz nabywcy;
Delivery Note/Packing Slip zawierający szczegółowe informacje o towarze będącym przedmiotem eksportu. Dokument ten wskazuje numer dostawy, który to w sposób bezpośredni umożliwia powiązanie konkretnej dostawy eksportowej z fakturą ją dokumentującą oraz stosownym listem przewozowym (CMR). Wnioskodawca co do zasady dysponuje kopią/skanem listu przewozowego CMR, jednakże na życzenie może uzyskać od spedytora wgląd do oryginału.
W związku z powyższym zadano pytanie: czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT do eksportu towarów w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za ten okres nie posiada on dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE, lecz posiada Dokumenty Alternatywne?
Na pytanie to udzielono odpowiedzi twierdzącej.
Zdaniem spółki, zastosowane w art. 41 ust. 6a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm, zwanej dalej ustawą o VAT) sformułowanie "w szczególności" oznacza że katalog dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium UE ma charakter otwarty. Wobec tego, dla wykazania wywozu towarów w eksporcie – dla którego przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki VAT - podatnik może posłużyć się dowolnym innym dokumentem, który potwierdza, że towary zostały wywiezione poza terytorium UE.
Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Milan Vinś (C-275/18), orzecznictwo Sądów Administracyjnych oraz interpretacje indywidualne DKIS wydane w innych sprawach. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, faktura dokumentująca dokonaną dostawę eksportową; list przewozowy (CMR) opatrzony podpisem Wnioskodawcy, przewoźnika oraz nabywcy oraz Delivery Note/Packing Slip umożliwiający powiązanie ww. dokumentów, jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzają łącznie, że towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione do nabywcy na terytorium kraju trzeciego (tj. kraju niebędącego Państwem Członkowskim UE). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo iż dokumenty te nie zostały wprost wymienione w przykładowym katalogu zawartym w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, to stanowią dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT (tj. dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej).
Co również istotne, fakt przemieszczenia towaru w ramach eksportu poza terytorium UE wynika już z samej treści dokumentu transportowego (CMR). Będzie on bowiem opatrzony stosownym podpisem przewoźnika oraz nabywcy, potwierdzającym odbiór towarów w miejscu dostawy, które znajduje się poza terytorium UE. W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega również wątpliwości, że okoliczność wywozu towarów poza terytorium UE wynika także z Delivery Note/Packing Slip, który zawiera szczegółowe informacje o towarze będącym przedmiotem eksportu, a w konsekwencji umożliwia powiązanie innych Dokumentów Alternatywnych (w szczególności listu przewozowego (CMR) oraz faktury dokumentującej konkretną dostawę eksportową).
Wnioskodawca jest tym samym zdania, że skoro faktura dokumentująca dokonaną dostawę eksportową, list przewozowy (CMR) opatrzony podpisem Wnioskodawcy, przewoźnika oraz nabywcy, a także Delivery Note/Packing Slip, umożliwiający powiązanie ww. dokumentów będących w posiadaniu Spółki przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym dostawa eksportowa została dokonana - stanowią dowody, które jednoznacznie potwierdzają fakt wywozu eksportowanych towarów poza terytorium UE, to Wnioskodawca jest uprawniony do wykazywania tych transakcji ze stawką VAT 0%. Uprawnienie to przysługuje Spółce także w przypadku nieuzyskania w ustawowym czasie dowodów wskazanych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT (tj. komunikatu CC599C/IE599).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Przytaczając brzmienie przepisów ustawy o VAT, wywodził, że niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych w przepisach przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.
Z kolei, aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie wystąpił eksport towarów w myśl art. 2 pkt 8 ustawy skutkujący wywozem towarów z terytorium Polski. Otrzymanie odpowiedniego dokumentu "urzędowego" zapobiegnie sprzedaży towarów, która to sprzedaż mogłaby być faktycznie nieopodatkowana w sytuacji braku wywozu towarów i zastosowania preferencyjnej stawki 0%.
Organ przyjął, że choć katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a uVAT ma charakter otwarty, to nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. Organ wyjaśnił, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE, przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.
Organ zaznaczył przy tym, że komunikat IE 599 może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego. Zdaniem organu, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:
elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,
wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona,
zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny.
DKIS uznał, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.
Powołane przez stronę orzeczenia, zdaniem organu, dotyczą sytuacji, w których podmiot wysłał przedmioty poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. Zdaniem organu zinstytucjonalizowany charakter działalności operatora pocztowego (tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów) pozwala na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym, mają przymiot dokumentu "urzędowego", a tym samym, jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE, mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy.
Zdaniem organu, przedstawionych we wniosku dokumentów nie można uznać za dokumenty o charakterze "urzędowym". Mają one jedynie charakter informacyjny, dlatego na podstawie dokumentów opisanych we wniosku - zdaniem organu interpretacyjnego - strona nie może zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.
Jednocześnie DKIS zastrzegł, że rozstrzygnięcie kluczowej kwestii, tj. czy dokumenty, którymi będzie dysponować wnioskodawca, rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, wymaga wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, podczas gdy w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej organ dokonuje jedynie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika.
W konkluzji DKIS uznał, że posiadając jedynie fakturę, list przewozowy (CMR) oraz Delivery Note/Packing Slip przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu eksportu towarów, Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania do eksportu towarów stawki VAT 0%.
Postępowanie przed sądem I instancji:
W skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego Skarżąca zarzuciła:
I. Dopuszczenie się błędnej wykładni następujących przepisów prawa materialnego: art. 41 ust. 6 oraz art. 41 ust. 6a ustawy o VAT", przez błędne stwierdzenie, że Skarżąca nie może zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, oraz że na podstawie dokumentów opisanych we wniosku o Interpretację, Skarżąca nie może zastosować stawki VAT w wysokości 0%, przewidzianej dla eksportu towarów, mimo że z dokumentów tych w sposób jednoznaczny wynika, że towary zostały wywiezione z Polski poza terytorium UE.
II. Naruszenie następujących przepisów postępowania: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (j.t. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p.), przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również – TSUE lub Trybunał) oraz praktyka interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sposób bezsprzeczny potwierdzają prawidłowość stanowiska Skarżącej.
W uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku, podnosząc, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest katalogiem otwartym. Oznacza to, że dla wykazania wywozu towarów w eksporcie — dla którego przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki VAT — podatnik może posłużyć się dowolnym innym dokumentem, który jednoznacznie potwierdza, że towary zostały wywiezione poza terytorium UE.
Powyższe wnioski nie tylko wynikają wprost z przepisów, ale znajdują również potwierdzenie w powołanych wyrokach TSUE, polskich sądów administracyjnych, a także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS. Jednocześnie, Organ w zaskarżonej interpretacji nie przedstawił argumentacji, z której wynikałoby, że na podstawie wymienionych przez Spółkę we wniosku o jej wydanie Dokumentów Alternatywnych nie będzie można wykazać, iż eksport towarów faktycznie nastąpił.
Skarżąca zarzuciła, że organ nie uwzględnił w wydanej interpretacji wniosków wynikających z powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 jak i z utrwalonej linii orzeczniczej sądow administracyjnych.
Ponadto Skarżąca podniosła, że Organ w skarżonej Interpretacji nie uwzględnił również powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, uznając je za "rozbieżne bądź wątpliwe". Zamiast tego powielił rozstrzygnięcia, które w tożsamych sprawach zostały uznane przez sąd administracyjny za wadliwe.
Powyższe działanie Organu – w świetle powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2023 r., sygn. III FSK 323/23 – bez wątpienia narusza zasadę zaufania do organów państwa.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."
Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przepis art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE 2006, Nr L 347, s. 1, zwanej dalej dyrektywą VAT), stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. W Polsce eksport towarów podlega opodatkowaniu stawką VAT 0%.
Stosownie do treści art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:
1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.
Ze wskazanych regulacji, a w szczególności z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT wynika, że warunkiem zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do eksportu towarów jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Posłużenie się sformułowaniem "w szczególności" prowadzi do wniosku, że przewidziany w przepisie art. 41 ust. 6a ustawy o VAT katalog dokumentów jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów, uznanych za dowody potwierdzające dostawę i wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej. Ponadto przedmiotowy przepis nie zawiera warunku, zgodnie z którym obejmuje on wyłącznie dokumenty o charakterze "urzędowym" (porównaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6.03.2024r. sygn. akt I SA/Wr 740/23 oraz z dnia 23.04.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 751/23, dostępny - CBOSA). Tymczasem organ interpretujący, w udzielonej interpretacji - wykładając art. 41 ust. 6a ustawy o VAT- błędnie uznał, że przepis ten jakkolwiek wskazuje na katalog otwarty dokumentów, to katalog ten należy ograniczyć wyłącznie do dokumentów urzędowych, wymienionych przykładowo w tym przepisie.
Zdaniem Sądu DKIS dokonał błędnej interpretacji art. 41 ust. 6a ustawy o VAT – wbrew literalnej jego treści, polegającej na zamianie otwartego katalogu dokumentów potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, na katalog zamknięty – dokumentów "urzędowych", które zostały w tym przepisie jedynie przykładowo "w szczególności" wymienione. Innymi słowy DKIS stworzył katalog zamknięty, oparty o cztery dokumenty, z góry i arbitralnie dyskwalifikując jakiekolwiek inne dokumenty, gdy tymczasem w prawidłowym procesie wykładni organ interpretujący miał obowiązek zweryfikowania po kolei i odrębnie, czy wskazane we wniosku poszczególne dokumenty można zakwalifikować, jako potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, zgodnie z art. 42 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT.
Sąd błędnej wykładni przez DKIS art. 41 ust. 6, ust. 6a w związku z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT upatruje w pominięciu istoty zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, w przypadku eksportu towarów, jakim jest ich rzeczywisty wywóz poza granice Unii Europejskiej. Jakkolwiek warunkowi wykazania się przez podatnika dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie można odmówi zasadności, z uwagi na zabezpieczenie przed zapobieżeniem unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych, to warunek ten ma charakter służebny, względem samego eksportu towarów, jeżeli zostały spełnione materialnoprawne przesłanki do uznania, że rzeczywiście towar opuścił terytorium Unii Europejskiej (nastąpił eksport towarów). Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku z dnia 28.03.2019 r., Milan Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265: "... zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 28.02.2018 r., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, pkt 24). Z drugiej strony, art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT nie przewiduje przesłanki (...) zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym pierwszym przepisie.
Zatem zakwalifikowanie transakcji, jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie (zob. analogicznie wyrok TSUE z dnia 19.12.2013 r., BDV Hungary Trading, C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 27). Jednakże i w drugiej kolejności, do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 8.11.2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 37).
Co się tyczy owej zasady, należy przypomnieć, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych (wyrok TSUE z dnia 8.11.2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 38).
Według orzecznictwa TSUE istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT (wyrok TSUE z dnia 8.11.2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 40).
Po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku gdy dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (wyrok TSUE z dnia 8.11.2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41).
Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok TSUE z dnia 8.11.2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 42)."
Podobnie jak w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 6.03.2024r. sygn. akt I SA/Wr 740/23 oraz WSA w Gliwicach z dnia 22.02.2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1182/23 (CBOSA) tut. Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym również wskazywano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym zostaje ustalona w postępowaniu podatkowym, to nie można takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (wyroki NSA: z dnia 10.09.2014 r., sygn.. akt I FSK 1304/13; z dnia 25.04.2013 r. sygn. akt I FSK 828/12; z dnia 20.12.2017 r. sygn. akt I FSK 825/17).
Mając powyższe na uwadze zawarta w zaskarżonej interpretacji wykładnia prawa materialnego (ustawy o VAT) jest wadliwa i z tego względu, że DKIS nie wykazał, iż wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokumenty nie stanowią przekonywającego dowodu, na potwierdzenie eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Ponadto wyrażone przez DKIS stanowisko, że wskazane we wniosku dokumenty nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, zgodnie z art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT, bowiem nie można ich uznać za dokumenty "urzędowe" i mają one jedynie charakter informacyjny, jawi się jako naruszające zasadę proporcjonalności - narzucając zamknięty katalog dokumentów "urzędowych" organów celnych Unii Europejskiej. Pogląd DKIS narusza przepis art. 41 ust. 6a ustawy o VAT statuujący katalog otwarty, a organ interpretujący nie wykazał, iż taki katalog zamknięty jest niezbędny i konieczny dla prawidłowego poboru podatku: "Co się tyczy zasady proporcjonalności, przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (wyrok TSUE z dnia 9.12.2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 34 i przywołane tam orzecznictwo). Jeżeli te przesłanki materialnoprawne zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 9.02.2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)." (wyrok TSUE z dnia 8.11.2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887).
W ocenie Sądu nie ma racji DKIS, stwierdzając, że jedynie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE", dają podstawy do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów, jak również, że możliwość zastosowania takiej stawki miałaby miejsce wówczas, gdyby potwierdzenie wysyłki towarów poza terytorium UE, zostało potwierdzone przez operatora pocztowego, czyli P. S.A. Trudno stwierdzić, dlaczego ten konkretny podmiot został "zrównany" z organami celnymi i wystawiane przez niego dokumenty "odpowiadają" dokumentom celnym, zaś dokumentom wystawianym przez inne podmioty trudniącym się przewozem towarów znaczenia takiego odmówiono (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19.12.2023r. sygn. akt I SA/Bd 553/23 , CBOSA).
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 41 ust. 6 i ust.6a ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że jedynie cztery dokumenty opisane przez DKIS oraz dokumenty wystawione przez P. S.A. (jako dokumenty o charakterze "urzędowym") stanowią dowody, o których mowa w tym przepisie i w oparciu o których posiadanie przez Skarżącą uzależnione jest zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% w przypadku eksportu towarów. DKIS dokonał interpretacji art. 41 ust. 6a ustawy o VAT wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, tworząc zamknięty katalog dokumentów "urzędowych" ograniczonych do 5 pozycji, naruszając przy tym zasadę proporcjonalności.
W świetle powyższego Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 41 ust. 6 i art.41 ust. 6a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedynie dokumenty o charakterze "urzędowym" wskazanych organów celnych mogą stanowić dowody, o których mowa w tych przepisach i od których otrzymania przez Skarżącą uzależnione jest zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% w przypadku eksportu towarów.
Odnosząc się do zarzutów procesowych, wskazać należy, że z treści skargi w przedmiotowej sprawie wynika, że art. 121 § 1 O.p. został naruszony w związku z błędną wykładnią prawa materialnego to jest art. 41 ust.6 i art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. Skarżąca zarzuciła organowi prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w związku z uznaniem stanowiska Strony za nieprawidłowe, podczas gdy orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, wyroki TSUE oraz praktyka interpretacyjna DKIS w sposób bezsprzeczny potwierdzają prawidłowość stanowiska Skarżącej. Akceptując stanowisko Skarżącej, Sąd podkreśla, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p., tj. zasada, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, zobowiązuje organ do działania zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11.11.2005 r. sygn. akt: I SA/Bk 72/05; CBOSA).
Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości (pkt I wyroku).
DKIS powinien dokonać ponownej oceny stanowiska Wnioskodawcy w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z uwzględnieniem poglądu Sądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku, w szczególności mając na uwadze to, że art. 41 ust. 6a ustawy o VAT wskazuje na otwarty katalog dokumentów oraz nie wprowadza warunku, zgodnie z którym, obejmuje on wyłącznie dokumenty o charakterze "urzędowym" organów celnych polskich lub innych państw członkowskich UE.
W punkcie II wyroku Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obliczonej jako suma wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika, tj. 480 zł obliczonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.