I SA/Wr 477/25

I SA/Wr 477/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Semiczek
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 10 ust. 1 pkt 3,6,  art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a,  art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 14 ust. 2c,  art. 14 ust. 2 pkt 11,  art. 22 ust. 8,  art. 22c pkt 2,  art. 22j ust. 1 pkt 3,  art. 24 ust. 1,  art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 2105
art. 71 ust. 1,2
Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Marta Semiczek AWSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r. sprawy ze skargi T. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.218.2025.2.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.
1.1. Przedmiotem skargi T. P. (dalej Wnioskodawca/ Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 7 maja 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.218.2025.2.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej PDOF).
1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu 5 marca 2025 r. wpłynął wniosek Skarżącego z dnia 26 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 26 marca 2025 r. (wpływ 31 marca 2025 r.) w odpowiedzi na wezwanie. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest adwokatem, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług prawnych (kancelarię adwokacką). W ramach prowadzonej działalności planuje nabyć od dewelopera lokal przeznaczony na cele mieszkaniowe (zgodnie z umową oraz księgą wieczystą). Przedmiotowy lokal Wnioskodawca zamierza przeznaczyć w całości wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. jako siedzibę oraz biuro kancelarii adwokackiej. Pomimo tego, że w księdze wieczystej nieruchomość będzie oznaczona jako lokal mieszkalny. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność opodatkowana jest według stawki liniowej.
W związku z tym zadał pytanie: czy na podstawie art. 22j w związku z art. 22c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.; dalej uPDOF może przez kolejne 10 lat podatkowo amortyzować mieszkanie (nabyte w ramach działalności gospodarczej), przeznaczone na siedzibę oraz biuro prowadzonej działalności gospodarczej, tj. kancelarii adwokackiej?
W ocenie Wnioskodawcy – amortyzacja, przez najbliższe 10 lat, lokalu mieszkalnego przeznaczonego w całości na siedzibę oraz biuro prowadzonej działalności jest dopuszczalna. Wynika to z treści art. 22c pkt 2 i art. 22j ust. 1 pkt 3 uPDOF, które regulują zasady amortyzacji lokali mieszkalnych. W świetle ich treści, w judykaturze sądowej oraz doktrynie wyrażany jest pogląd, że jednoczesne obowiązywanie obu ww. przepisów wynika z racjonalnego działania ustawodawcy i należy je traktować jako celowe oraz nieprzypadkowe. W konsekwencji wykładnia tych norm powinna zapewniać ich systemową spójność, uwzględniając zakres podmiotowy i przedmiotowy w kontekście ich miejsca w systemie prawnym oraz celu zmian w ustawie podatkowej. Odwołano się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 maja 2024 r. sygn. akt l SA/Wr 960/23, CBOSA, w którym przyjęto, że ustawodawca nowelizując uPDOF w zakresie amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych w drodze zmiany przepisu art. 22c pkt 2 uPDOF, dokonał wyłączenia od amortyzacji budynków (lokali) mieszkalnych wynajmowanych lub wydzierżawianych, a zatem takich, które stanowią źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 uPDOF, do której to konstatacji uprawnia ponadto regulacja art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej ustawa nowelizująca). W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że lokal mieszkalny zostanie nabyty na własność w ramach działalności gospodarczej i będzie w całości wykorzystywany jako siedziba oraz biuro prowadzonej działalności gospodarczej, amortyzacja w opisanym przypadku jest dopuszczalna. Lokal ten bowiem nie będzie stanowił źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 uPDOF. Przy tym, dopuszczalnym jest, aby okres amortyzacji wynosił 10 lat, co wynika z przytoczonego art. 22j ust. 1 pkt 3 uPDOF, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w ust. 1 pkt 4 przepisu, tj. w szczególności lokali mieszkalnych.
1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy odwołał się do treści art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 2, art. 22j ust. 1 pkt 3 uPDOF i doszedł do wniosku, że na podstawie art. 22c uPDOF Wnioskodawca nie może podatkowo amortyzować mieszkania (nabytego w ramach działalności gospodarczej), przeznaczonego na siedzibę oraz biuro prowadzonej działalności gospodarczej, tj. kancelarii adwokackiej.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości powołaną na wstępie interpretację indywidualną. Zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:
I) art. 22c pkt 2 uPDOF poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że ustawodawca ww. przepisem wyłączył możliwość amortyzowania wszystkich budynków i lokali mieszkalnych, niezależnie od ich rzeczywistego sposobu wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; podczas gdy ww. przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do lokali mieszkalnych, które stanowią źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 uPDOF nie obejmując swoim zakresem lokali mieszkalnych stanowiących składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej (jak w przedmiotowej sprawie), co znajduje jednoznaczne potwierdzenie w treści art. 22j ust. 1 pkt 3 uPDOF oraz w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 1532); względnie, błędne uznanie, że przez organ podatkowy, że lokal oznaczony w księdze wieczystej jako "lokal mieszkalny", nabywany przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej i przeznaczony wyłącznie do celów tej działalności, nawet po jego dostosowaniu do funkcji użytkowych poprzez wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych, nie spełnia przesłanek uznania go za środek trwały podlegający amortyzacji według zasad właściwych co najmniej dla lokali niemieszkalnych; pomimo że lokal ten traci charakter lokalu mieszkalnego, zarówno w rozumieniu funkcjonalnym, jak i klasyfikacyjnym na co wskazuje grupa A rodzaj 121 "Lokale niemieszkalne" Klasyfikacji Środków Trwałych przyjętej rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych z dnia 3 października 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1864; dalej rozporządzenie KŚT). Powyższe naruszenia doprowadziły organ podatkowy do błędnego stanowiska, że w przedmiotowym stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 22c pkt 2 uPDOF, tj. opisywany przez Skarżącego lokal nie podlega amortyzacji, w konsekwencji czego organ ten wydał negatywną dla Skarżącego interpretację indywidualną;
- art. 10 ust. 1 pkt 6 uPDOF, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że lokal nabywany przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który ma być przeznaczony oraz dostosowany wyłącznie na potrzeby tej działalności, tj. jako siedziba oraz biuro kancelarii adwokackiej stanowi źródło przychodów, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 uPDOF;
- § 1 rozporządzenia KŚT oraz przepisów zawartych w jego załączniku poprzez ich niezastosowanie przez organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego polegające na nieuwzględnieniu zasad oraz rodzaju klasyfikacji, w tym definicji "lokalu niemieszkalnego" zawartej w załączniku do ww. rozporządzenia KŚT, co doprowadziło do braku właściwej kwalifikacji lokalu opisanego przez Skarżącego, a w konsekwencji uznania przez organ podatkowy, że nie jest możliwa jego amortyzacja na podstawie art. 22c pkt 2 uPDOF. Skarżący uważa, że ww. przepis nie ma zastosowania do lokalu opisywanego przez Skarżącego i lokal ten może zostać zaliczony do środków trwałych i podlegać amortyzacji;
- art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2012 r., poz. 1048; dalej uWL), poprzez jego niezastosowanie celem ustalenia znaczenia terminu "lokal mieszkalny", co doprowadziło do braku właściwej kwalifikacji lokalu, opisywanego przez Skarżącego, a w konsekwencji uznania, że nie jest możliwa amortyzacja przedmiotowego lokalu, co ma wynikać z art. 22c pkt 2 uPDOF; przy czym w uPDOF ustawodawca nie sformułowano definicji "lokalu mieszkalnego", ani nie wskazano takiej definicji w art. 22c pkt 2 uPDOF. Zasadnym jest zastosowanie definicji z art. 2 pkt 2 uWL;
- art. 22j ust. 1 pkt 3 uPDOF, poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do uznania, że ustawodawca w art. 22c pkt 2 uPDOF wyłączył możliwość amortyzowania wszystkich budynków i lokali mieszkalnych, niezależnie od ich rzeczywistego sposobu wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, choć nie taki był zamiar ustawodawcy;
II) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej OP) polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, poprzez: brak doniesienia się do całości stanowiska Skarżącego; nieprzedstawienie wyczerpującego stanowiska organu podatkowego; zaniechanie analizy wszystkich przepisów prawa mających wpływ na ocenę sprawy (art. 2 ust. 2 uWL; rozporządzenie KŚT); brak dokonania z urzędu, względnie nieuzasadniona próba braku jednoznacznego przypisania do wskazanego lokalu właściwego numeru (grupy) KŚT; nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację wynikającą z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
4.1. Skarga jest zasadna.
4.2. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a PPSA). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla [...] interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 PPSA).
4.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia możliwości amortyzacji przez Skarżącego w odniesieniu do lokalu mieszkalnego przeznaczonego do celów działalności gospodarczej (siedziba i biuro kancelarii adwokackiej). Zdaniem organu podatkowego Skarżącemu nie przysługuje prawo do amortyzacji na podstawie art. 22c pkt 2 uPDOF. Odmiennego zdania jest Skarżący wskazując, że przepis art. 22c pkt 2 uPDOF trzeba czytać łącznie z art. 22j ust. 1 pkt 3 uPDOF.
W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.
4.4. Zgodnie z art. 22c pkt 2 uPDOF amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
4.5. Nie ma wątpliwości, że w państwie prawa (art. 2 Konstytucji RP) interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Punktem wyjścia do wykładni przepisów prawa podatkowego jest określony tekst aktu normatywnego, poprzez który ustawodawca chce zainteresowanym podmiotom przekazać do wiadomości określone normy postępowania i oddziaływać sugestywnie na zachowanie adresatów tych norm. Racjonalny ustawodawca dążąc do przekazania takiego, a nie innego komunikatu o ustanowieniu określonej normy postepowania posługuje się przy tym elementami powszechnego języka etnicznego, a tylko wyjątkowo przy formułowaniu przepisów zawierających normy kierowane do specjalistów - używać można ewentualnie tej szczególnej odmiany powszechnego języka etnicznego, jaką jest język prawniczy lub uciekać się do definicji ustawowych, wyraźnie modyfikujących zastane znaczenia określonych zwrotów języka etnicznego (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Po 243/94, POP 1996/4/121). Jednakże od jasnego rezultatu wykładni językowej wolno odstąpić i oprzeć się na wykładni systemowej i funkcjonalnej tylko wtedy gdy przemawiają ważne racje. Tymi racjami są niespójność systemu prawa, tworzenie pustych przepisów prawa czy absurdalne lub niemożliwe do zaakceptowania konsekwencje (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2022, s. 83, 222). Ustalając znaczenie literalne przepisu należy brać pod uwagę inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji prawnej (por. op. cit. L. Morawski, s. 83).
4.6. Kluczowymi dla rozstrzygnięcia sprawy jest wyrażenie "lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy". Wspomniany przepis wskazuje na dwie kategorie lokali mieszkalnych stanowiące odrębną nieruchomość takie, które służą prowadzonej działalności gospodarczej i takie, które są wynajmowane lub wydzierżawiane.
Spójnik "lub" oznacza alternatywę nierozłączną, czyli użycie go wskazuje, że spełniona może być jedna z przesłanek lub obie (por. Słownik Języka Polskiego PWN Warszawa 1988 r. pod red. M. Szymczaka).
Przy czym pod pojęciem "lokalu" należy rozumieć "mieszkanie lub inne pomieszczenie użytkowe" (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/slowniki/lokal.html); "mieszkalny" - to "służący lub nadający się do mieszkania" (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, T. II, Wyd. PWN 1984, s. 163; por. też wyrok NSA z dnia 4 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1658/19, CBOSA). Pomocniczo warto jest zauważyć definicje przewidziane w treści uWL. Zgodnie z art. 2 ust. 1 uWL samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 uWL).
Aby zrozumieć treść przepisu art. 22c pkt 2 uPDOF koniecznym jest odwołanie się do znaczenia "służyć" zawartym w Słowniku Języka Polskiego PWN, który oznacza "być używanym" lub "być używanym jako coś". Nowy Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja wskazuje, że "służyć" to "być przydatnym do czegoś; być wykorzystywanym w czymś jako coś; być używanym do czegoś". Przyimek "do" łączy się z dopełniaczem i m.in. wskazuje przeznaczenie". Przepis wskazuje wprost, że mowa tutaj o działalności gospodarczej, której definicja legalna została określona w treści art. 5a pkt 6 uPDOF. W myśl tej definicji ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednocześnie definicja uzupełniona jest o wskazanie czynności, które taką działalnością nie są (art. 5b uPDOF).
4.7. Wobec wątpliwości i niejednoznaczności przepisu o jakie dokładnie lokale mieszkalne chodzi konieczne jest odwołanie do wykładni systemowej wewnętrznej. Wynika z niej zasada, że nie należy intepretować przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami. Odrzucić należy przypuszczenie, że ustawodawca dopuścił istnienie sprzeczności między dwiema normami wymagającymi współstosowania (por. L. Morawski, s. 188- 89; postanowienie SN z dnia 17 grudnia 1997 r., sygn. akt III CZP 47/97, tamże).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 uPDOF źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza. Zaś zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 uPDOF innym źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, [...], z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, CBOSA, stwierdzono, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 uPDOF, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. W uchwale tej wskazano też, że jeżeli podatnik: a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności; b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku; c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątku do tych potrzeb), ale jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.
4.8. Dodatkowo kolejnym źródłem przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) uPDOF jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) uPDOF przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c [...]. Artykuł 14 ust. 2c uPDOF wskazuje, że do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.
Oznacza to, że w przypadku zbycia nieruchomości mieszkalnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, uzyskany przychód nie może zostać zaliczony do źródła "przychód z działalności gospodarczej", lecz powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 uPDOF (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2728/15, CBOSA).
Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 uPDOF).
Jak z powyższego wynika widocznym jest użycie przez ustawodawcę dwóch kategorii terminów "składniki majątku związane z działalnością gospodarczą" oraz "składniki majątku wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą". Należy założyć, że racjonalny ustawodawca różnym zwrotom nie nadaje tego samego znaczenia (zakaz wykładni synonimicznej). Według Słownika Języka Polskiego PWN "wykorzystać", "wykorzystywać" to "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (https://sjp.pwn.pl/slowniki/wykorzystywany.html). Z kolei "potrzeba" – "to, co jest potrzebne do normalnej egzystencji lub do właściwego funkcjonowania" lub "jest niezbędne, konieczne" (por. https://sjp.pwn.pl/slowniki/potrzeba.html). Natomiast "związany" oznacza "dotyczący czegoś, mający związek z czymś lub kimś" (Bogusław Dunaj, Współczesny słownik języka polskiego, Warszawa 2007, s. 2229).
Konfrontując powyższe znaczenia wyrażeń "składniki majątku związane z działalnością gospodarczą" oraz "składniki majątku wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą" z wyrażeniem "lokal mieszkalny [...] służący do działalności gospodarczej" widać wyraźne zawężenie zakresu treściowego nie tylko do lokalu mieszkalnego lecz również do użycia tego lokalu w określony sposób - do działalności gospodarczej. Zestawienie jednak tego wyrażenia ze spójnikiem "lub" i wyrażeniem "wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy" pozwala już przypuszczać, że użycie nie dotyczy każdej działalności gospodarczej lecz tylko tej, której taki lokal służy w sensie bycia przedmiotem wynajmu czy dzierżawy.
Wobec konieczności wyeliminowania niejednoznaczności językowej zaistniała potrzeba rozważenia kolejnych argumentów wynikających z wykładni systemowej, czy celowościowej, co uczyniono poniżej.
4.9. Już sama nazwa wskazuje, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem dochodowym a nie przychodowym, a zatem opodatkowaniu tym podatkiem podlega dochód – taki jest cel tej instytucji prawnej. Jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługują się celem przepisu należy ustalić w ten sposób, by był zgodny co najmniej z celami instytucji, do jakiej interpretowany przepis należy (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988 r., s. 143 i nast.).
U podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 1 uPDOF). U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze uPDOF).
Zatem w przypadku uzyskiwania przychodów ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 uPDOF), podstawę opodatkowania stanowi dochód rozumiany jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu i inne odliczenia od dochodu wskazane w uPDOF. Zgodnie z odpowiednimi przepisami podatkowymi amortyzacja środków trwałych polega na uwzględnianiu w kosztów uzyskania przychodów wydatków podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych. W myśl art. 22 ust. 8 zdanie pierwsze uPDOF kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie zaś z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2021 r. sygn. akt II FPS 2/21, CBOSA sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku.
W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 uPDOF nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 uPDOF amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat [...](art. 22j ust. 1 pkt 3 uPDOF); dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 22j ust. 1 pkt 4 uPDOF).
Mając na względzie zakaz wykładni per non est (nie wolno intepretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), to zestawienie treści art. 22c pkt 2 uPDOF oraz art. 22j ust. 1 pkt 3 uPDOF wskazuje, że w wyrażeniu "lokale mieszkalne [...] służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy" nie mogą się mieścić wszystkie lokale mieszkalne znajdujące się w ewidencji środków trwałych wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczej, lecz tylko takie, które służą działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lub dzierżawie lokali mieszkalnych przeznaczonych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemcy lub dzierżawcy. W przeciwnym razie przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 uPDOF byłby zbędny.
4.10. Na potwierdzenie powyższego warto sięgnąć do intencji projektodawcy wprowadzającego przedmiotowy przepis. Przepis art. 22c pkt 2 uPDOF został dodany do uPDOF na mocy art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2022 r. W uzasadnieniu projektu wskazuje się we fragmencie zatytułowanym "Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych" proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji. Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. Na gruncie obowiązujących przepisów uPDOF, tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej. Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła. Przychody z takiej sprzedaży kwalifikowane są do odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i określonych praw majątkowych (art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c uPDOF). Oznacza to, że ich sprzedaż po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c uPDOF). Natomiast sprzedaż przed upływem tego okresu, pozwala na skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej. Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w PDOF. Ma to zarazem pośrednio, negatywny wpływ na rynek mieszkaniowy. Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań. Zakłada się, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko nie będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych (IX.1532, Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw).
Pojawia się nam wyraźnie intencja projektodawcy znormalizowania rynku wtórnego mieszkań, która tak naprawdę dotyczy tylko tych przedsiębiorców, którzy działają w branży wynajmu i dzierżawy lokali mieszkalnych, co potwierdza wniosek oparty na wykładni językowej i systemowej wewnętrznej, wskazujący na konieczność zawężenia rozumienia treści art. 22c pkt 2 uPDOF (por. pkt 4.8. i 4.9. uzasadnienia niniejszego wyroku).
4.11. Zgodnie z § 30 ust. 1 załącznika "Zasady Techniki Prawodawczej" do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283; dalej ZTP) w przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej albo znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych bez względu na to, czy do tych stosunków zamierza się stosować przepisy dotychczasowe, przepisy nowe czy przepisy regulujące ten wpływ w sposób odmienny od przepisów dotychczasowych i przepisów nowych. Powinnością racjonalnego ustawodawcy, właściwie stosującego zasady techniki prawodawczej, jest wydanie przepisów dostosowujących zastany stan prawny do nowych rozwiązań i przewidujących także termin, do którego miałoby to nastąpić (uchwała SN z dnia 28 września 2000 r., III ZP 21/00, OSNP 2001, Nr 2, poz. 30). Rozwiązania przewidziane w przepisach przejściowych i dostosowujących powinny być ukształtowane w sposób nieuciążliwy dla ich adresatów i pozostawiać im możliwość przystosowania się do przepisów nowej albo znowelizowanej ustawy (§ 36 ZTP).
W myśl art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej).
Przepis art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej odsyła do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 uPDOF czyli źródła przychodów uregulowanego jako najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, [...], z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Jednakże zastosowanie przepisu jest obwarowane zastrzeżeniem przewidzianym w treści art. 17 ust. 2 uPDOF. Oznacza to, że m.in. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, ale dotyczy to tylko tych podatników, których obejmuje norma wywodzona z treści art. 22c pkt 2 uPDOF, w zw. z art. 22j ust. 1 pkt 3 uPDOF.
4.12. Reasumując powyższe, wykładnia językowa poparta wykładnią systemową i wykładnią celowościową art. 22c pkt 2 uPDOF w zw. z art. 22j ust. 1 pkt 3 uPDOF wskazuje, że amortyzacji nie podlegają tylko takie lokale mieszkalne, stanowiące odrębną nieruchomość, służące do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i dzierżawy. Nie dotyczą zaś, m.in. takich lokali mieszkalnych, jak w przedmiotowej sprawie, które są wykorzystywane do potrzeb działalności gospodarczej jako jego siedziba i miejsce faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej.
Potwierdzeniem powyższego jest orzecznictwo NSA z którego wprost wynikają okoliczności w których: podatnicy nabyli lokale mieszkalne, wprowadzili do ewidencji środków trwałych, a następnie wynajęli (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 460/25); podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w zakresie wynajmu oraz zarządzenia nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 6/25, CBOSA).
Sąd podzielił też stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 960/23 ale jedynie w zakresie jakim było ono adekwatne do okoliczności przedmiotowej sprawy.
4.13. Z tych też względów uznano, że w sprawie doszło do naruszenia art. 22c pkt 2 uPDOF w zw. z art. 22j ust. 1 pkt 3 uPDOF. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe. Organ podatkowy jest związany stanem faktycznym zawartym przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i nie dokonywał klasyfikacji przedmiotowego lokalu albowiem sam Skarżący przedstawiając swoje stanowisko w sprawie nie nadał temu aspektowi prawnego znaczenia. Można mieć uzasadnione wątpliwości czy przedmiotowy lokal jest lokalem mieszkalnym, jednakże zagadnienie to nie było przedmiotem pytania do organu podatkowego.
4.14. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 PPSA w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA. Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 200 zł.
4.15. Organ podatkowy wydając ponownie interpretację indywidualną zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.