I SA/WR 476/25

I SA/Wr 476/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-10-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak
Piotr Kieres
Tadeusz Haberka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14c par. 1, 165a w zw. z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Łukasz Cieślak, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 14 października 2025 r. sprawy ze skargi K. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2025 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.705.2024.3.PR w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: I. uchyla postanowienie w całości oraz uchyla w całości poprzedzające je postanowienie z 24 lutego 2025 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.705.2024.2.SJ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi K. G. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 24 kwietnia 2025 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.705.2024.3.PR, utrzymujące w mocy własne postanowienie z 24 lutego 2025 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.705.2024.2.SJ o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Postępowanie przed organem.
We wniosku z 23 listopada 2024 r. wnioskodawca wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 226, ze zm.; dalej: ustawa o PIT, uPIT). Wnioskodawca otrzymał propozycję, zgodnie z którą kontrahent przyjmie od wnioskodawcy kryptowaluty do korzystania na własne potrzeby z jednoczesnym zobowiązaniem się kontrahenta do zwrotu wnioskodawcy tej samej kryptowaluty (tego samego rodzaju) w tej samej ilości wraz z góry określoną nadpłatą wyrażoną również w kryptowalucie za korzystanie przez kontrahenta z kryptowalut wnioskodawcy. Wnioskodawca planuje nabycie kryptowalut (walut wirtualnych) celem ich udostępnienia kontrahentowi. Za udostępnienie walut wirtualnych do korzystania, wnioskodawca oczekuje od kontrahenta z góry określonej nadpłaty wyrażonej w walutach wirtualnych. Wysokość nadpłaty w walutach wirtualnych będzie zależała od ilości udostępnionych kontrahentowi walut wirtualnych oraz czasu korzystania przez kontrahenta z udostępnionych wnioskodawcą walut wirtualnych.
Jak wyjaśnił wnioskodawca, jest to zbliżone do występującej w obrocie gospodarczym odpłatnej umowy pożyczki, gdzie nadpłata w kryptowalutach przypomina odsetki z umowy pożyczki, z tą jednak różnicą, że zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego: "Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Natomiast waluty wirtualne nie są rzeczą ani pieniądzem w rozumieniu powyższego przepisu.
Jak wskazano we wniosku, kryptowaluty, które będą przedmiotem powyższych czynności spełniają definicję "waluty wirtualnej" zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2023 r., poz. 1124), a wnioskodawca nie będzie świadczyć usług, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy.
Po przedstawieniu opisu zdarzeń przyszłych, strona sformułowała następujące pytania:
1. Czy w momencie udostępnienia przez wnioskodawcę kryptowaluty do korzystania z jednoczesnym zobowiązaniem się kontrahenta do zwrotu wraz z nadpłatą w kryptowalucie, zgodnie z opisanym w zdarzeniu przyszłym modelem wraz z momentem przekazania kryptowalut do kontrahenta, wnioskodawca reguluje zobowiązania walutą wirtualną lub w inny sposób odpłatnie zbywa waluty wirtualne w rozumieniu art. 17 ust. 1f ustawy o PIT, w związku z czym powstanie po jego stronie przychód z "kapitałów pieniężnych", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT o wartości rynkowej udostępnionych przez wnioskodawcę kontrahentowi kryptowalut oraz nie powstanie w tym momencie żaden inny przychód (na innej podstawie) lub koszt uzyskania przychodu?
2. Czy w momencie zwrotu przez kontrahenta do wnioskodawcy tej samej kryptowaluty (tego samego rodzaju) w tej samej ilości co została udostępniona kontrahentowi, zgodnie z opisem, w momencie zwrotu wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o PIT o wartości rynkowej zwracanych przez kontrahenta kryptowalut, jako że dojdzie do nabycia kryptowalut od kontrahenta w rozumieniu ww. przepisu oraz nie powstanie w tym momencie żaden inny koszt uzyskania przychodu (na innej podstawie) oraz nie dojdzie do powstania przychodu?
3. Czy nadpłata w kryptowalucie za korzystanie przez kontrahenta z kryptowalut Wnioskodawcy, w momencie jej pozyskania przez wnioskodawcę od kontrahenta, będzie stanowić przychód wnioskodawcy, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT o wartości rynkowej nadpłaconych przez kontrahenta kryptowalut (jako wartość otrzymanych praw), a jednocześnie wnioskodawca poniesie koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o PIT o równowartości ww. przychodu, jako że dojdzie do nabycia walut wirtualnych od kontrahenta w rozumieniu tego przepisu?
W dalszej części pisma strona przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych w zakresie każdego z postawionych we wniosku pytań.
Postanowieniem z 24 lutego 2025 r., wydanym w szczególności na podstawie art. 13 § 2a, 165a § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111; dalej: o.p.), DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Po przytoczeniu przepisów prawa DKIS wskazał, że w jego ocenie ewentualne rozstrzygnięcie o skutkach podatkowych musiałoby zostać poprzedzone kompleksową analizą prawną opisanego modelu udostępniania walut wirtualnych kontrahentowi, w szczególności pod kątem dopuszczalności (legalności) nawiązywania tego typu stosunków gospodarczych, co nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W ocenie DKIS, zaprezentowane w opisie zdarzenia przyszłego planowane czynności - według wnioskodawcy zbliżone do umowy pożyczki - związane z udostępnieniem kryptowaluty kontrahentowi, mogą dotyczyć wyłącznie pieniędzy i rzeczy oznaczonych co do gatunku. Natomiast waluta wirtualna nie stanowi ani prawnego środka płatniczego ani rzeczy. Przedmiotem wniosku nie jest zatem, w ocenie organu, wyjaśnienie wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego, ale potwierdzenie przez organ interpretacyjny, czy wskutek przedstawionych we wniosku czynności kontrahent nabędzie prawo do władania walutą wirtualną, której wnioskodawca jest właścicielem. Tym samym, jak wyjaśnił DKIS, wniosek nie dotyczy oceny prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego, a jedynie zmierza do potwierdzenia dopuszczalności (legalności) udostępnienia walut wirtualnych do korzystania kontrahentowi w opisanym we wniosku modelu. Ocena, jakiej oczekuje wnioskodawca w zakresie skutków podatkowych planowanych czynności, dotyczyłaby zdarzenia o charakterze abstrakcyjnym. Ocena ta nie odnosiłaby się do skonkretyzowanego i możliwego do zaistnienia zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, DKIS stwierdził, że istnieją przeszkody dla wydania żądanego rozstrzygnięcia. Złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia podstawowych warunków, umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Dlatego DKIS stwierdził, że w tej sprawie występują przesłanki dla odmowy wszczęcia postępowania stosownie do art. 165a § 1 o.p.
W wyniku rozpatrzenia zażalenia strony z 25 lutego 2025 r., postanowieniem z 24 kwietnia 2025 r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w I instancji. DKIS powtórzył argumentację przedstawioną w zażalonym postanowieniu. Wskazał ponadto, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje rozwiązań odnoszących się do przypadku pożyczenia waluty wirtualnej, a odnosi się jedynie do kwestii związanych z jej zbyciem, wymianą na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna, regulowaniem innych zobowiązań walutą wirtualną, zamianą walut wirtualnych, kosztami nabycia. W ocenie DKIS rozstrzygnięcie skutkowałoby oceną dopuszczalności (legalności) udostępnienia walut wirtualnych do korzystania kontrahentowi w opisanym we wniosku modelu. DKIS uznał, że wniosek może mieć charakter czysto poglądowy (poznawczy), nie został złożony w celu uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, tj. rozstrzygnięcia dotyczącego skutków podatkowych konkretnego działania, gwarantującego ochronę prawną przewidzianą przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem organu odnośnie skutków podatkowych obrotu walutami wirtualnymi, które mogą, ale nie muszą wystąpić w przyszłości. Rozstrzygnięcie miałoby zdaniem DKIS charakter ogólny, nie do końca określony oraz nieumiejscowiony w czasie. Interpretacja taka - rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych - nie w pełni zdefiniowanych zdarzeń, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do nierzeczywistych sytuacji mogących zrealizować się w ramach nakreślonego we wniosku schematu. DKIS podkreślił, że instytucja interpretacji indywidualnej nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, czy planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. W świetle powyższego DKIS uznał, że nie miał możliwości udzielenia odpowiedzi w formie wydania indywidualnej interpretacji albowiem naruszyłoby to intencję ustawodawcy co do istoty i funkcji instytucji interpretacji indywidualnej.
Postępowanie przed Sądem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. postanowienie DKIS z 24 kwietnia 2025 r. strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) – zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (postanowienie o odmowie zostało wydane oraz podpisane w ostatnim dniu 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji bez żadnego wcześniejszego wezwania) ze względu na zaakceptowanie przez organ odwoławczy stanowiska z postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i twierdzenia w zaskarżonym postanowieniu, iż w odpowiedzi na złożony wniosek, ewentualne rozstrzygnięcie o skutkach podatkowych musiałoby zostać poprzedzone kompleksową analizą prawną opisanego modelu udostępniania walut wirtualnych kontrahentowi, w szczególności pod kątem dopuszczalności (legalności) nawiązywania tego typu stosunków gospodarczych, co nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, a także twierdzenia, że czynności zbliżone do umowy pożyczki - związane z udostępnieniem kryptowaluty kontrahentowi, mogą dotyczyć wyłącznie pieniędzy i rzeczy oznaczonych co do gatunku, a waluta wirtualna nie stanowi ani prawnego środka płatniczego ani rzeczy, w związku z czym zdaniem organu nie sposób więc oceniać hipotetycznych skutków podatkowych dla kontrahenta w zakresie obrotu waluty wirtualnej, kiedy od strony prawnej niemożliwe jest przez nią skuteczne pożyczenie i następnie władanie walutą wirtualną jako pożyczkobiorca, w związku z czym organ doszedł do przekonania, iż musiałby oceniać skutki podatkowe na tle zdarzenia przyszłego, które nie zostało przewidziane przepisami prawa, zatem nie może zaistnieć, co doprowadziło go do przekonania, że rozstrzygnięcie miałoby charakter ogólny, nie do końca określony oraz nieumiejscowiony w czasie, a ocena nie odnosiłaby się do skonkretyzowanego i możliwego do zaistnienia zdarzenia przyszłego, podczas gdy, skarżący w treści wniosku w ogóle nie odnosi się do kwestii legalności czy dopuszczalności udostępnienia walut wirtualnych kontrahentowi (obrót walutami wirtualnymi w Polsce jest legalny, co niejednokrotnie było potwierdzane także w stanowiskach Komisji Nadzoru Finansowego), ani nie sugeruje że zależało mu na potwierdzeniu legalności takiego obrotu, tylko wprost (zarówno w pytaniach jak i własnym stanowisku) odnosi się do kwestii odpłatnego zbycia walut wirtualnych z art. 17 ust. 1f ustawy o PIT, powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, rozpoznania kosztu z art. 22 ust. 14 ustawy o PIT oraz powstania przychodu na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT co do których Skarżącemu zależało na otrzymaniu stanowiska organu podatkowego tj. rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie w zakresie przepisów prawa podatkowego (skutków podatkowych transakcji) będących przedmiotem pytań wyrażonych we wniosku, a w razie uchylenia zaskarżanego postanowienia oraz wydania interpretacji indywidualnej organ ma możliwość poczynienia zastrzeżeń, że nie rozstrzyga o legalności przedstawionego modelu, jak wielokrotnie to czynił w innych tego rodzaju pismach na co skarżący wyraża zgodę oraz jasno oświadcza, że potwierdzenie dopuszczalności (legalności) transakcji nie było i nie jest przedmiotem złożonego wniosku, a w zakresie twierdzenia organu, iż "pożyczenie" walut wirtualnych nie zostało przewidziane przepisami prawa, należy zwrócić uwagę na zamiar ustawodawcy wyrażony w treści uzasadnienia do nowelizacji wprowadzającej do ustaw o podatku dochodowym regulacje w zakresie obrotu walutami wirtualnymi w którym wprost wskazano, że "projekt ustawy wprowadza zmiany do ustawy PIT oraz ustawy CIT, które kompleksowo regulują kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z obrotu walutami wirtualnymi", a zatem każdą czynność związaną z obrotem walutami wirtualnymi, w tym opisaną w złożonym wniosku, jest możliwość (należy) ocenić z perspektywy regulacji o podatku dochodowym (zgodnie z modelowym założeniem ustawodawcy), co czyni możliwym także wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie, a wydanie zaskarżanego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania było bezpodstawne i jest rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych;
2. art. 17 ust. 1 f w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 22 ust. 14 w zw. z art. 11 ust. 1 uPIT poprzez dokonanie ich błędnej wykładni polegającej na przyjęciu założenia, iż hipotezy wynikającej z tych przepisów norm prawnych nie obejmują sytuacji "pożyczenia" walut wirtualnych oraz nie sposób oceniać hipotetycznych skutków podatkowych dla kontrahenta w zakresie obrotu waluty wirtualnej, kiedy od strony prawnej niemożliwe jest przez nią skuteczne "pożyczenie" i następnie władanie walutą wirtualną jako "pożyczkobiorca", w związku z czym organ interpretacyjny musiałby oceniać skutki podatkowe na tle zdarzenia przyszłego, które nie zostało przewidziane przepisami prawa, zatem nie może zaistnieć, podczas gdy przepisy te ze względu na założenie ustawodawcy kompleksowo regulują kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z obrotu walutami wirtualnymi (jak wskazano w projekcie ustawy wprowadzającej do ustaw o podatku dochodowym regulacje w zakresie obrotu walutami wirtualnymi: "Projekt ustawy wprowadza zmiany do ustawy PIT oraz ustawy CIT, które kompleksowo regulują kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z obrotu walutami wirtualnymi"), a zatem każdą czynność związaną z obrotem walutami wirtualnymi, w tym opisaną w złożonym wniosku, jest możliwość (należy) ocenić z perspektywy regulacji o podatku dochodowym (zgodnie z modelowym założeniem ustawodawcy), co podważa stanowisko organu podatkowego, iż opisana sytuacja nie została prawnie uregulowana.
W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności, że wskutek wydania zaskarżanego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania doszło do rażącego naruszenia przepisów proceduralnych, bowiem organ podatkowy nie odniósł się do podatkowych aspektów wniosku, odmawiając wydania interpretacji indywidualnej, z tego względu że "ewentualne rozstrzygnięcie o skutkach podatkowych musiałoby zostać poprzedzone kompleksową analizą prawną opisanego modelu udostępniania walut wirtualnych kontrahentowi, w szczególności pod kątem dopuszczalności (legalności) nawiązywania tego typu stosunków gospodarczych" do czego nie był uprawniony." Skarżący wskazał, że sformułował pytania i własne stanowisko w odniesieniu do konkretnych przepisów podatkowych i oczekiwał odpowiedzi w zakresie skutków podatkowych opisanych transakcji, a nie rozstrzygnięcia o legalności takich transakcji co leży w kompetencji innych powołanych do tego organów. W ocenie skarżącego, odmowa wszczęcia postępowania ze względu na wskazane przyczyny jest rażącym naruszeniem prawa procesowego, gdyż organ odnosi się do aspektów wniosku, które nie mieszczą się w zakresie jego kompetencji, a zatem w niniejszej sprawie nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania, co powinno skutkować rozpoznaniem wniosku skarżącego oraz wydaniem interpretacji indywidualnej.
Skarżący wniósł o:
1. uchylenie w całości postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z 24 kwietnia 2025 r. znak 0113-KDIPT2- 3.4011.705.2024.3.PR;
2. uchylenie w całości postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z 24 lutego 2025 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.705.2024.2.SJ;
3. zobowiązanie organu podatkowego do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oraz rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2024 r.;
4. zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę z 4 lipca 2025 r. r. DKIS podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość.
Jak wyjaśnił DKIS, podstawą wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i późniejszego utrzymania w mocy tego postanowienia była okoliczność, że ocena, jakiej oczekiwał skarżący w zakresie skutków podatkowych planowanych przez niego czynności dotyczyłaby zdarzenia o charakterze abstrakcyjnym. Organ musiałby ocenić, czy wskutek przedstawionych we wniosku czynności, kontrahent nabędzie w istocie prawo do władania walutą wirtualną, która jest własnością skarżącego. W takich okolicznościach rozpatrywanie skutków podatkowych, jakie mogłyby wystąpić na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego skutkowałoby oceną dopuszczalności (legalności) nawiązania tego typu stosunków gospodarczych - tzn. efektem wydanej interpretacji byłaby ocena, czy w efekcie "pożyczenia" walut wirtualnych dochodzi do przeniesienia ich własności czy też nie, skoro jak skarżący sam zauważa, waluty wirtualne nie są ani rzeczą ani pieniądzem w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego. Z uwagi na powyższe, organ uznał, że musiałby oceniać skutki podatkowe na tle zdarzenia przyszłego, które nie zostało przewidziane przepisami prawa, zatem nie może zaistnieć - ewentualnie wydana interpretacja w tym zakresie nie miałaby charakteru indywidualnego, lecz stanowiłaby ogólną poradę prawną w kwestiach określonych pytaniami zawartymi we wniosku (tj. dotyczyłaby zdarzenia o charakterze abstrakcyjnym).
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.
Wskazując ramy prawne sprawy powołać należy art. 14b § 1 o.p., zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
W myśl art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 ww. artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Stosownie do art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.
Jak stanowi art. 165a § 1 o.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych na mocy art. 14h o.p. - gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Przepisy prawa podatkowego to - zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 o.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Na tle powołanych wyżej rozwiązań prawnych zarysował się spór, pomiędzy stroną a organem, o to, czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wydanie interpretacji indywidualnej było dopuszczalne, a w konsekwencji czy zasadnie organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.
Wyjaśnić trzeba, że aby uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego wnioskodawca powinien wystąpić z prawidłowo sformułowanym wnioskiem, w szczególności przedstawiony problem prawny ma dotyczyć przepisów prawa podatkowego, a zawarty we wniosku opis stanu sprawy (stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) ma być wyczerpujący w takim rozumieniu, że powinien zawierać niezbędne minimum informacji pozwalających na ocenę stanowiska wnioskodawcy w kontekście sformułowanego problemu prawnego. Ryzyko pominięcia określonych informacji – lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy – albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża wnioskodawcę (w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej). Odpowiednio, organ dysponuje właściwym instrumentem prawnym pozwalającym na doporowadzenie do uzupełnienia ewentualnych braków formalnych wniosku, w szczególności do uzyskania od wnioskodawcy dodatkowych danych (niezbędnego minimum informacji) dotyczących stanu sprawy, koniecznych do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawionej we wniosku sprawie.
W przypadku, w którym złożony wniosek zawiera niezbędne minimum informacji do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie występują inne opisane w przepisach prawa przeszkody, organ nie może uchylać się od spoczywającego na nim obowiązku wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej.
W warunkach wyrokowanej sprawy, organ nie twierdził, że złożony wniosek nie odpowiada dyspozycji art. 14a ust. 3 o.p. Nie kwestionował więc tego, że wniosek jest formalnie prawidłowy. We wniosku strona opisała zdarzenie przyszłe oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, opisując napotkany przez nią problem prawny w interpretowaniu i stosowaniu materialnych przepisów prawa podatkowego, który zidentyfikowała na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ ocenił treść wniosku i uznał, że ewentualne rozstrzygnięcie o skutkach podatkowych musiałoby zostać poprzedzone kompleksową analizą prawną opisanego modelu udostępniania walut wirtualnych kontrahentowi, w szczególności pod kątem dopuszczalności (legalności) nawiązywania tego typu stosunków gospodarczych, co nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.
Wskazać trzeba, że w myśl art. 1 uPIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową. Stosownie do art. 9 ust. 1 uPIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają – co do zasady – wszelkiego rodzaju dochody. Strona we wniosku opisała planowane przedsięwzięcie dotyczące kryptoaktywów, skutkiem którego otrzymałaby przychody, a zatem, w jej ocenie, powstałby obowiązek podatkowy regulowany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec braku pewności co do słuszności swoich ocen zwróciła się do DKIS wydanie interpretacji indywidualnej.
Tymczasem DKIS od spoczywającego na nim obowiązku wydania interpretacji uchylił się odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie. Organ wyraził bowiem wątpliwość, czy opisany przez stronę we wniosku model udostępniania kryptoaktywów jest legalny. Przy czym organ nie stwierdził, w przekonaniu o słuszności swojego stanowiska, że otrzymywane przez stronę przychody w opisanym we wniosku modelu udostępniania kryptoaktywów byłby wynikiem czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Organ wyraził wyłącznie swoją wątpliwość co do legalności takich transakcji, co uprawniało go – w jego ocenie – do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.
W ocenie Sądu takie działanie organu interpretacyjnego nie jest zgodne z prawem. Jeżeli zdaniem DKIS, opisane przez wnioskodawcę działania są nielegalne, czyli w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie przedmiotowe wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 4 uPIT, a w konsekwencji przepisy ustawy o podatku dochodowym nie będą miały zastosowania do opisanych przez stronę przychodów, które mają zostać uzyskane za udostępnienie kryptoaktywów, bowiem opisane we wniosku czynności nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to organ powinien przedstawić w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania stosowny wywód prawny wyjaśniający jego stanowisko. Organ takiej tezy jednak nie stawia. DKIS legalność opisanych operacji poddaje wyłącznie w wątpliwość. Skoro w okolicznościach sprawy DKIS nie dostrzegł wad formalnych wniosku, nie wywodzi, że do opisanych we wniosku przychodów nie mają zastosowania - wobec wypełnienia przesłanek z art. 2 ust. 1 pkt 4 uPIT - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie stwierdził innych przeszkód do wydania interpretacji indywidualnej (np. opisanych w art. 14b ust. 5 – 5b o.p.), to powinien był – stosownie do art. 14c § 1 o.p. - wydać interpretację indywidualną zawierającą wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ mógł odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy uznałby za prawidłowe w pełnym zakresie, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy powinien wskazać stanowisko prawidłowe wraz ze stosownym uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).
Konkludując, w okolicznościach sprawy sama niewywiedziona w sposób przekonujący przez DKIS z przepisów prawa wątpliwość organu co do legalności czynności prawnych polegających na udostępnianiu kryptoaktywów, w opisany we wniosku sposób, nie mogła stanowić uzasadnienia dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.
Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14c § 1 oraz art. 165a o.p. w związku z art. 14h, poprzez niezasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) i w tym zakresie zarzut skargi uznaje za słuszny.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz uchylił w całości utrzymane nim w mocy postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.
O kosztach postępowania sądowego (580 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), które zostało ustalone przez Sąd ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).