I SA/Wr 473/25

I SA/Wr 473/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-12-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Łukasz Cieślak
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 18db ust. 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 11 grudnia 2025 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.236.2025.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem administracji publicznej.
1.1. Przedmiotem skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia 12 maja 2025 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.236.2025.1.JKU, dotycząca oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także CIT) w zakresie ulgi na innowacyjnych pracowników.
1.2. Wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2025 r. Strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi na innowacyjnych pracowników.
We wniosku wskazano, że Spółka w ramach swojego przedsiębiorstwa, prowadzi działalność badawczo-rozwojową, będąc częścią holenderskiej grupy kapitałowej. W ramach swojej działalności Grupa specjalizuje się w dostarczaniu innowacyjnych rozwiązań chmurowych, w tym opartą na lokalnych serwerach platformie do zarządzania i gospodarowania danymi. Nowatorskie rozwiązania oferowane przez Grupę umożliwiają zaawansowane łączenie danych z różnych źródeł, budowanie innowacyjnych aplikacji biznesowych oraz systemów operacyjnych umożliwiających sprawne i elastyczne zarządzanie przedsiębiorstwem.
Spółka, w ramach swojej działalności w globalnych strukturach Grupy, skupia się na dostarczaniu rozwiązań z zakresu tworzenia, rozwijania oraz optymalizacji innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania oraz systemów chmurowych (dalej: działalność B+R lub działalność badawczo-rozwojowa). Tworzone i rozwijane systemy chmurowe bazują na najnowszych technologiach, w tym szeregu autorskich, innowacyjnych rozwiązań. Działalność Spółki obejmuje całościowy etap prac, począwszy od zdefiniowania niezbędnych wymagań, poprzez projekt danego rozwiązania, obejmujący jego analizę, tworzenie specyfikacji technicznej i studium wykonalności aż do etapu finalnej konstrukcji rozwiązania, poprzedzonego szeregiem testów i wynikających z nich ulepszeń.
Mając na celu sprostanie oczekiwaniom klientów oraz nieustannie zmieniającym się potrzebom rynkowym, Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów z szeroko rozumianej branży IT, m.in. inżynierów oprogramowania, programistów, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, projektantów UI/UX, menedżerów i inżynierów projektów i produktów, specjalistów od dokumentacji technicznej, grafików, a także personel wspierający.
W celu realizacji Działalności B+R Spółka zatrudnia(ła) i będzie zatrudniać w przyszłości specjalistów na podstawie umów o pracę (dalej: "Specjaliści B+R"). W związku z tym, Spółka odprowadza(ła) i będzie odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dla tych specjalistów zgodnie z art. 31a-31c, art. 32, art. 38 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) i w konsekwencji była, jest oraz będzie zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku, wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), na zasadach wynikających z przepisów ustawy o PIT (dalej: zaliczki PIT). Spółka składa(ła) i zamierza składać deklarację PIT-4R.
Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy, na podstawie której możliwa jest identyfikacja zadań wykonywanych przez specjalistów B+R (tj. czy stanowią one prace B+R). W celu dokonania odliczenia z tytułu ulgi na innowacyjnych pracowników Spółka określa poziom zaangażowania danego pracownika w prace o charakterze B+R, weryfikując tym samym czy dany pracownik spełnia podstawowe kryterium mechanizmu ulgi na innowacyjnych pracowników.
Tym samym, Spółka jest w stanie (i będzie w przyszłości) określić dla każdego specjalisty B+R, czy w danym miesiącu poświęcił on co najmniej 50% ogólnego czasu pracy na realizację działalności B+R.
Jednocześnie, należy zaznaczyć, że rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 stycznia do 31 grudnia.
Spółka dysponuje (i zamierza powiększyć dysponowaną dotychczas) wysokością kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R pozostających do odliczenia w latach kolejnych, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT (dalej aktywo B+R). Ponadto, Spółka zakłada, że może generować aktywo B+R również w przyszłych latach podatkowych. Z tego względu, Spółka korzysta i zamierza korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT (dalej: ulga na Innowacyjnych Pracowników lub ulga B+R).
Ponadto Spółka podała, że:
1. spełnia oraz będzie spełniać wszystkie warunki do korzystania z ulgi B+R wskazane w art. 18d-e ustawy o CIT i dokonuje (oraz zamierza dokonać w przyszłości) odliczenia tej ulgi, spełniając wszystkie ustawowe wymogi związane z rozliczeniem przedmiotowego mechanizmu;
2. zaliczki PIT pobrane od dochodu (przychodu) osób fizycznych będących specjalistami B+R pochodzą z tytułu:
a) stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;
b) wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;
c) praw autorskich (jeśli dotyczy);
3. przez osoby fizyczne rozumie osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:
a) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% (w rozumieniu przepisów prawa pracy); lub
b) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%;
4. nie jest i nie zamierza być zakładem pracy chronionej, zatrudniającym osoby niepełnosprawne;
5. nie utraciła statusu zakładu pracy chronionej w okresie ostatnich 5 lat;
6. nie przysługuje jej zwrot podatkowy z tytułu poniesienia straty lub osiągnięcia dochodu niższego niż kwota przysługującego jej odliczenia w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej;
7. nie uzyskuje oraz nie planuje uzyskiwać przychodów z zysków kapitałowych, a w razie ich potencjalnego uzyskania nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach ulgi na innowacyjnych pracowników (która została określona w art. 18db ustawy o CIT) w stosunku do tych przychodów.
Jak przy tym zaznaczyła Strona, wniosek ma na celu potwierdzenie jej stanowiska wskazanego w zaprezentowanych pytaniach odnoszących się do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2024 r.
W związku z powyższym Strona zadała pytanie czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka przez "ogólny czas pracy" dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego specjalisty B+R w działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, rozumie czas pracy w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.
Zdaniem Strony, przez przypadający na dany miesiąc "ogólny czas pracy", o którym mowa w art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozumieć, stosownie do przepisu art. 128 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2025 r., poz. 277 ze zm.; dalej Kodeks pracy lub k.p.), łączny czas pozostawania, w danym miesiącu, w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, a więc z wyłączeniem w szczególności okresów, w których pracownik nie pozostawał w dyspozycji pracodawcy z powodu przebywania na urlopie. Nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała przykłady interpretacji indywidualnych i orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach.
1.3. W interpretacji z dnia 12 maja 2025 r. DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że ulga określona w art. 18db ustawy o CIT, jest adresowana do podatników podatku dochodowego (będących płatnikami), którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową i ze względu na stratę lub niski dochód nie mogli w całości lub w części odliczyć w ramach ulgi B+R wydatków kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, poniesionych w danym roku. Ulga umożliwia płatnikowi zmniejszenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń pracowników wskazanych w art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, o kwotę nieodliczonych wydatków kwalifikowanych. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn nieodliczonych wydatków kwalifikowanych i obowiązującej danego podatnika stawki podatku dochodowego.
Dalej DKIS wskazał, że w kwestii "ogólnego czasu pracy" należy odnieść się do przepisów Kodeksu pracy, który w art. 128 § 1 stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Zatem zasadniczym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Oznacza to, że czas pracy nie jest tym samym co czas efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy określonej w umowie, ale obejmuje również okresy nieświadczenia pracy, w których pracownik "pozostaje w dyspozycji" pracodawcy. Ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie – między innymi – urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy. Dodatkowo, na mocy art. 92 Kodeksu pracy, pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy. Zatem do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Od powyższej interpretacji indywidualnej Spółka - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) - wniosła skargę do tutejszego Sądu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 18db ust. 3 pkt 1 w związku z art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, polegające na przyjęciu w zaskarżonej interpretacji, że "ogólny czas pracy" pracownika (osoby fizycznej) dla potrzeb weryfikacji warunku, o którym mowa w art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, uwzględnia okres usprawiedliwionych nieobecności, w tym – między innymi – okres urlopu wypoczynkowego, urlopu okolicznościowego, okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 k.p. oraz okres przestoju niezawinionego przez pracownika zgodnie z art. 81 k.p., a ponadto okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim.
W związku z tak postawionymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było wyjaśnienie rozumienia pojęcia "czas pracy", użytego w przepisie art. 18db ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z wyrażonym we wniosku stanowiskiem Skarżącej, przypadający na dany miesiąc "ogólny czas pracy", należy rozumieć, stosownie do przepisu art. 128 Kodeksu pracy. Skoro pojęcie "czasu pracy", nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, więc w pełni uzasadnione staje się zastosowanie reguł wykładni systemowej zewnętrznej i odniesienie do przepisów prawa pracy, gdzie taka definicja istnieje. Choć DKIS potwierdził w interpretacji konieczność odniesienia się do ww. przepisu Kodeku pracy, to w dalszej części zaprezentował wywód, że "ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy", tj. okresy, w których pracownik nie znajduje się ani w zakładzie pracy, ani w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. W ocenie Wnioskodawcy w treści zaskarżonej interpretacji nie zaprezentowano argumentacji prawnej, uzasadniającej zabieg pominięcia, przy wyjaśnieniu zakresu znaczeniowego pojęcia "czas pracy", tej części przepisu art. 128 § 1 Kodeksu pracy, która odnosi się do obecności pracownika "w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy", co z kolei stanowiło naruszenie art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, polegające na jego błędnej wykładni.
Skarżąca podkreślała, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazane zostały liczne wyroki sądów administracyjnych całkowicie zgodne ze stanowiskiem wnioskodawcy. Analiza orzecznictwa z ostatnich kilku lat prowadzi do wniosku, że ukształtowały się i funkcjonują równolegle w Naczelnym Sądzie Administracyjnym dwie sprzeczne linie orzecznicze, dotyczące wykładni słów "ogólny czas pracy". Część orzeczeń respektuje pełne odwołanie do przepisu 128 § 1 Kodeksu pracy, zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej zamieszczonym we wniosku i uznanym za nieprawidłowe w zaskarżonej interpretacji, zaś w części przyjmuje się wykładnię, zgodnie z którą odniesienie do 128 § 1 Kodeksu pracy byłoby nadmiernym uproszczeniem, a pojęcie "ogólnego czasu pracy" użyte w ustawie podatkowej, zostaje w istocie utożsamione z "wymiarem pracy" i obejmuje także okresy nieobecności pracownika.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga nie jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
3.3. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie IX Lex/el 2024; wyroki NSA z dnia: 21 czerwca 2022 r. o sygn. akt II FSK 2814/19 i 4 marca 2022 r. o sygn. akt II FSK 1658/19).
W konsekwencji, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i właściwie ocenił ich zastosowanie albo brak zastosowania.
Jak wynika z wyżej powołanego art. 57a p.p.s.a. skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzutach:
1. naruszenia przepisów postępowania,
2. dopuszczenia się błędu wykładni przepisu prawa materialnego,
3. niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
W skardze na interpretację indywidualną możliwym jest więc sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego, a zarzucając naruszenie prawa materialnego, należy określić formę tego naruszenia (błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania), przy czym zarzuty mogą być stawiane tak indywidualnie, jak i łącznie.
3.4. W złożonej skardze Strona podniosła ww. zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego w obu formach, nie podniosła natomiast zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.
3.5. Przywołując zasadnicze ramy prawne sprawy, w kontekście zarzutów skargi, wskazać trzeba, że – jak stanowi art. 18db ust. 1 ust. 1 ustawy o CIT – podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.
W myśl art. 18 ust. 3 ustawy o CIT przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:
1. pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub
2. przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.
3.5. Sporna kwestia rozmienienia pojęcia "ogólnego czasu pracy" była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jak również art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Podkreślić więc trzeba, że w ramach tego samego aktu prawnego to samo pojęcie - którym ustawodawca posłużył się w różnych jego przepisach (art. 18d ust. 2 pkt 1 i art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT) - powinno być odczytywane tak samo, w szczególności w analizowanym przypadku, tj. gdy dotyczy zasadniczo tożsamej samej ulgi podatkowej. Sporna w niniejszej sprawie kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięć tutejszego Sądu, który w wyroku z dnia 25 czerwca 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 153/25 (publikowanym w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – CBOSA, podobnie jak dalej wymienione orzeczenia) w swoich rozważaniach odwołał się do argumentacji przedstawionej w ww. wyroku w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 185/21, wskazując, że w pełni ją akceptuje. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę także podziela pogląd wyrażony w tamtych wyrokach, przytaczając poniżej zawarte w nich argumenty i traktując je jako własne.
W ocenie Sądu odkodowanie znaczenia analizowanego przepisu przez odwołanie się jedynie do rozumienia pojęcia "czas pracy", wynikającego z art. 128 § 1 k.p., jest nadmiernym uproszczeniem. Należy bowiem w tym miejscu wskazać, że wyjaśnienie zwrotu użytego art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT (stanowiącego sformułowanie analogiczne do użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT) stanowiącego o "ogólnym czasie pracy", poprzez sięgnięcie wyłącznie ww. art. 128 § 1 Kodeksu pracy nie jest działaniem właściwym, ponieważ w analizowanym przepisie podatkowym, mowa jest o "ogólnym czasie pracy", a nie o "czasie pracy". Skoro zatem ustawodawca nie zdecydował się w art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT na posłużenie się zdefiniowanym w art. 128 § 1 Kodeksu pracy pojęciem "czasu pracy", lecz użył innego pojęcia, oznacza to raczej, że nie chodziło mu o "czas pracy" w rozumieniu tego właśnie przepisu prawa pracy, lecz o inną kategorię prawną. Należy zauważyć, że bezpośrednio po art. 128 Kodeksu pracy, w ustawie tej zamieszczony został rozdział II działu szóstego - czas pracy, zatytułowany "Normy i ogólny wymiar pracy". Wprawdzie tu również nie pojawia się dosłowne sformułowanie "ogólny czas pracy", niemniej - w ocenie Sądu - sformułowanie z przepisu podatkowego nawiązuje właśnie do tego ogólnego wymiaru pracy, rozumianego jako nominalny czas pracy, czyli liczba godzin, którą pracownik powinien przepracować w skali przyjętego przez pracodawcę okresu rozliczeniowego. Jak wyjaśniono bowiem w słowniku PWN, "ogólny" znaczy "obejmujący całokształt czegoś".
Wskazać zatem należy, że zasadniczo wymiar czasu pracy został określony w art. 130 § 1 Kodeksu pracy. Natomiast stosownie do art. 129 § 3 Kodeksu pracy, wymiar czasu pracy pracownika w okresie rozliczeniowym, ustalony zgodnie z art. 129 § 1, ulega w tym okresie obniżeniu o liczbę godzin usprawiedliwionej nieobecności w pracy, przypadających do przepracowania w czasie tej nieobecności, zgodnie z przyjętym rozkładem czasu pracy (wymiar czasu pracy obniża również święto - art. 130 § 2 Kodeksu pracy). W pojęciu "ogólnego wymiaru czasu pracy", do którego odwołuje się tytuł tego rozdziału Kodeksu pracy, nie mieszą się wiec w szczególności okresy usprawiedliwionej nieobecności. Tym bardziej posłużenie się przez ustawodawcę w analizowanym przepisie (art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT) zwrotem "ogólny czas pracy", bez słowa "wymiar", jawi się jako zabieg celowy i wskazuje, że pojęcie "ogólny czas pracy" obejmuje zasadniczy wymiar czasu pracy pracownika, w szczególności bez wyłączenia okresów jego usprawiedliwionej nieobecności.
Wskazać również należy, że przy przyjęciu takiego sposobu rozumienia pojęcia "ogólny czas pracy", który w ramach danego aktu prawnego, na co już wyżej wskazano, powinien być odczytywany w sposób tożsamy – szczególnie w analizowanej sytuacji, a więc gdy dotyczy zasadniczo tożsamej ulgi podatkowej – w każdym przypadku w dzielniku (mianowniku) określonej w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT proporcji, będzie figurowała jakaś wartość odpowiadająca właśnie owemu nominalnemu czasowi pracy. To wspiera przyjęty sposób wykładni analizowanego art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT na potrzeby dokonania oceny spełnienia opisanego w nim warunku pomniejszenia kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek (art. 18db ust. 1 ustawy o CIT).
3.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę w całości, uznając ją za całkowicie bezzasadną.