I SA/WR 422/03

I SA/Wr 422/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2004-12-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-02-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Cisek /sprawozdawca/
Jadwiga Danuta Mróz /przewodniczący/
Marta Semiczek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 58, 83
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek-sprawozdawca Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Szokalska- Kruś po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. P. kwotę 202 zł (słownie: dwieście dwa złote) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.
Uzasadnienie
Sygnatura akt I SA/Wr 422/03
UZASADNIENIE
M. P. w 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą w spółce cywilnej z A. O. pod nazwą Hurtownia A z siedzibą w J. G. i uczestniczyła w 1999 roku w zyskach i stratach tej spółki w wysokości 50 %. Działalność spółki obejmowała swym zakresem handel sprzętem oftalmicznym i technicznym oraz wyrobami przemysłu optycznego. Kontrolowana jednostka powstała [...] na podstawie umowy spółki cywilnej zawartej pomiędzy Panem A. O. i Panem B. B.
Aneksem z dnia [...] wprowadzono zmianę do umowy spółki polegającą na tym, że z dniem [...] do spółki przystąpiła Pani M. O. (obecnie M. P.). Następnie z dniem [...] aneksem do umowy spółki z tegoż dnia wystąpił ze spółki Pan B.B.
W 1999 roku dochody spółki opodatkowane były na zasadach ogólnych i prowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu [...] Pani M. P. (posługująca się wówczas panieńskim nazwiskiem O.) złożyła w Urzędzie Skarbowym w J. G. zeznanie o wysokości osiągniętych w 1990 roku dochodów na druku PIT-36. W zeznaniu tym M. P. wykazała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w ww. spółce w łącznej kwocie [...], koszty ich uzyskania w łącznej kwocie [...] i dochód w kwocie [...]. Od powyższego dochodu odliczyła ona składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]. W rezultacie podatniczka wykazała dochód do opodatkowania w kwocie [...], od którego obliczyła podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...]. Następnie od podatku M. P. odliczyła składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] I ulgę z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego w kwocie [...] i wykazała należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...].
2
Sygnatura akt I SA/Wr 422/03
W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Hurtowni A s.c. M. P., A.O. za 1999 rok inspektor kontroli skarbowej stwierdziła, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę [...] poprzez ujęcie w nich wydatków związanych z umową nazwaną leasingiem operacyjnym, a faktycznie będącą spłatą wartości środka trwałego.
Ustalenia powyższe zawarto w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], w której określono M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...], zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...].
Od powyższej decyzji odwołała się M. P. i działając poprzez pełnomocnika podniosła, że kwestionowana umowa spełniała warunki określone w rozporządzeniu Ministra dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów i mogła być jako umowa leasingu operacyjnego. Ponadto podatniczka wyjaśniła, że z chwilą zawarcia kwestionowanej umowy, która nastąpiła w dniu [...] pomiędzy Funduszem B we W. a Hurtownią A s.c. A. O., B. B., Pan B. B. był osobą obcą przyszłego nabywcy przedmiotu leasingu tj. Pani U. O. Nie zgodziła się z dokonanym przez kontrolującego wyliczeniem kwoty stanowiącej wartość leasingu oraz wyliczyła, że stosując amortyzację metodą degresywną przy współczynnika 3 oraz metody liniowej, w ciągu 3 lat nastąpiłoby całkowite zamortyzowanie leasingowanego środka trwałego.
Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. po rozpatrzeniu powyższego odwołania podzieliła stanowisko organu kontroli skarbowej, że kwestionowana umowa miała na celu poniesienie wydatku inwestycyjnego i zakwalifikowanie go bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu, nie zaś czasowe użytkowanie środka trwałego, co stanowi istotę leasingu operacyjnego. Niemniej jednak Izba Skarbowa stwierdziła, że organ kontroli skarbowej w i wartości
3
Sygnatura akt I SA/Wr 422/03
spłaty samochodu, która zawarta została w czynszach leasingowych, przyjął wartość ofertową tego pojazdu tj. w kwocie brutto zamiast netto. Z akt wynika, że spółka cywilna Pana A. O. i Pani M.P. w badanym okresie była podatnikiem podatku od towarów i usług nie korzystającym ze zwolnienia, zatem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należało przyjąć wielkości należnych przychodów i ponoszonych wydatków, pomniejszone o podatek od towarów i usług; W związku z tym Izba Skarbowa dokonała wyliczenia wartości spłaty samochodu Opel Vectra, zawartej w czynszach leasingowych opłaconych w 2000 roku i ustaliła tę wartość w kwocie [...], a nie jak przyjął organ kontroli skarbowej w kwocie [...]. Pozostałe ustalenia organ II instancji pozostawił bez zmian.
Powyższe ustalenia Izba Skarbowa zawarła w decyzji z dnia [...] (Nr [...]), w której określiła M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] i odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. tj. na dzień [...] w kwocie [...].
Na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. M.P. złożyła skargę do Naczelnego Sądu
Administracyjnego podtrzymując swoje stanowisko, że kwestionowana umowa była umową leasingu operacyjnego. W szczególności skarżąca stwierdza, że dokonanie kwalifikacji przedmiotowej umowy jako sprzedaży na raty jest niewłaściwe, gdyż zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego sprzedaż na raty nie może być dokonana w ramach działalności gospodarczej. Skarżący zarzucili również, że organy skarbowe powinny uwzględnić przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, oraz uwzględnić aktualne przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące leasingu. Zdaniem skarżącej organy podatkowe źle zinterpretowały istotę umów leasingu. Skarżąca uznała dodatkowo, że interpretacja Ministra Finansów, na którą powołano się w zaskarżonej decyzji, nie powinna stanowić źródła prawa i stanowić podstawy do orzekania o obowiązkach
4
Sygnatura akt I SA/Wr 422/03
podatnika. Ponadto stwierdziła ona, że Ieasingowany pojazd faktycznie miał wartość za jaką został wykupiony, używano go bowiem bardzo intensywnie.
Po przeanalizowaniu zarzutów zawartych w skardze strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazano, iż toku kontroli stwierdzono, że w dniu [...] Hurtownia A s.c. A. O., B. B. zawarła umowę leasingu operacyjnego nr [...]. Umowę zawarto z Europejskim Funduszem B SA. z siedzibą we W. Przedmiotem leasingu operacyjnego było przekazanie na okres 36 miesięcy prawa do używania samochodu marki Opel Vectra o wartości ofertowej [...]. W dniu [...] został zawarty aneks do powyższej umowy, w którym dokonano zmiany nazwy leasingobiorcy z Hurtowni A s.c. A. O., B. B. na Hurtownię A s.c. A. O., M. O.
Integralną częścią umowy były "Warunki Umowy Leasingu Operacyjnego" i "Warunki finansowe" zawierające harmonogram finansowy.
Zgodnie z harmonogramem finansowym czynsz inicjalny netto wynosił [...]. Czynsze miesięczne ustalono na kwotę netto [...], stąd łączna wartość 35 ustalonych czynszów wynosiła łącznie [...]netto. W harmonogramie określono depozyt gwarancyjny płatny razem z ostatnim czynszem leasingowym, wynoszący brutto [...], który miał być przeznaczony na pokrycie ewentualnych kosztów i strat w trakcie trwania umowy.
Z akt sprawy wynika, że w poszczególnych latach podatkowych jednostka ujęła jako koszty uzyskania przychodu następujące opłaty netto:
1998 rok [...]w tym :
- czynsz inicjalny [...][...][...]
1999rok
w tym :
-czynsze 8-19 [...][...]
2000 rok
w tym :
5
Sygnatura akt I SA/Wr 422/03
- czynsze 20-31 [...]
[...]
2001 rok
w tym :
czynsze 32-35 [...]
depozyt gwarancyjny [...]
Po zakończeniu trwania przedmiotowej umowy w dniu [...] strony umowy sporządziły protokół zdawczo-odbiorczy przedmiotu leasingu i w tym samym dniu na podstawie faktury VAT nr [...]Fundusz B sprzedał samochód marki Opel Vectra będący wcześniej przedmiotem leasingu, U.O. - żonie A. O. i jednocześnie matce Pani M. P., za kwotę netto [...] i VAT [...] czyli razem [...]. Samochód ten po zakończeniu trwania umowy leasingu i dokonaniu jego wykupienia przez U. O. nadal wykorzystywany był w działalności przez wspólników kontrolowanej spółki.
Strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko, że w rozpoznawanej sprawie celem umowy leasingu zawartej w 1998 roku przez wspólników Hurtowni A z Funduszem B było poniesienie wydatku inwestycyjnego i zakwalifikowanie go bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, czego skutkiem było obniżenie podstawy opodatkowania - dochodu kontrolowanej jednostki za lata 1998-2001, a w konsekwencji uszczuplenie należności podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176) nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Zdaniem Izby Skarbowej pozorność oświadczeń woli kształtujących treść przedmiotowej umowy powoduje, że dokonane w jej wyniku czynności są nieważne z mocy prawa, gdyż jak stanowi art. 58 § 1 cyt. ustawy - Kodeks cywilny czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. W konsekwencji wyklucza to możliwość przenoszenia skutków tych czynności w sferę
6
Sygnatura akt I SA/Wr 422/03
opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów.
Wskazano, że w doktrynie prawa podatkowego (por. Ryszard Mastalski "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995 rok, str. 104-105) ugruntowało się twierdzenie, iż z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania. Pogląd taki został również utrwalony w orzecznictwie Sądu Najwyższego m.in. w wyroku z dnia 4 lutego 1994 roku Sygn. akt III ARN 84/93 {OSNC 1994/10/196) Sąd Najwyższy podkreślił potrzebę wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W orzeczeniu tym, akcentując konieczność respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii stron w kształtowaniu swoich stosunków stwierdzono, że nie zwalnia to jednak z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia legalności i zgodności z prawem, a w szczególności rozważenia, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego.
Również Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu swych orzeczeń podkreśla konieczność badania faktycznego zamiaru stron umów leasingowych. W wyroku z dnia 3 lipca 1997 roku {sygn. akt I SA/Wr 1671/96, Glosa 1999/4/29) Sąd szczegółowo wyjaśnia: "strony leasingu mogą kształtować treść umowy z pełnym wykorzystaniem cywilistycznej zasady swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej czynności prawnej. Organ skarbowy nie ma uprawnienia do ingerowania w stosunki prawne między stronami umowy leasingu. Ma jednak prawo i obowiązek badania oraz oceny treści i celu umowy, z uwzględnieniem w tej ocenie
7
Sygnatura akt I SA/Wr 422/03
rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych. Badanie oraz ocena przez organ podatkowy zgodnego rzeczywistego zamiaru i celu umowy leasingu operacyjnego ma służyć stwierdzeniu :
a) czy faktycznie ma miejsce umowa tego typu, czy też pod nazwą leasingu ukryta
jest umowa innego rodzaju, np. sprzedaż na raty,
b) czy wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę jest ekonomicznie
uzasadniona, tj. czy czynsz ten bez uzasadnienia nie odbiega od ceny rynkowej
uwzględniającej istotę leasingu,
c) jakie są losy rzeczy oddanej uprzednio w leasing operacyjny, a w razie sprzedaży
przez leasingodawcę - czy cena ustalona w umowie sprzedaży nie odbiega od ceny
rynkowej rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem rzeczywistego
stanu i stopnia jej zużycia.
Podstawę do badania i oceny przez organ podatkowy rzeczywistego zamiaru stron umowy leasingu operacyjnego stanowią dwie przesłanki: czynsz leasingowy w trakcie trwania umowy oraz cena sprzedaży rzeczy przez leasingodawcę po zakończeniu umowy."
W wyniku dokonania analizy przedmiotowej umowy leasingu operacyjnego w zakresie wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku, Izba Skarbowa stwierdziła, że faktycznie w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z umową sprzedaży na raty. Pod pozorem zawartej umowy leasingu operacyjnego ukryto prawdziwy zamiar stron i cel kontraktu, jakim był zakup środka trwałego dla potrzeb firmy. Bezspornym jest, iż w okresie trwania przedmiotowej umowy leasingowej, która trwała 36 miesięcy, kontrolowana spółka poniosła bardzo duże nakłady, przewyższające nawet wartość ofertową przedmiotu leasingu. Faktyczne nakłady poniesione przez spółkę na używanie przedmiotu leasingu wynosiły łącznie kwotę brutto [...] (czynsz inicjalny [...] + 35 czynszów o łącznej wartości [...]+ depozyt gwarancyjny [...]). Wartość ofertowa brutto ww. środka wynosiła zaś [...]. Tak więc w trakcie trwania umowy leasingu wspólnicy ponieśli z tego tytułu nakłady wyższe o 90,27 % od wartości środka będącego przedmiotem leasingu. Powyższe wskazuje, że umowa leasingu operacyjnego została tak sformułowana, by w okresie 3 lat nastąpiła spłata
8
Sygnatura akt I SA/Wr 422/03
wartości przedmiotu objętego umową. W ratach leasingowych zawarto bowiem nie tylko opłatę za użytkowanie środka trwałego ale również spłatę jego wartości.
Odnośnie losów rzeczy oddanej uprzednio w leasing operacyjny to Fundusz B sprzedał uprzednio leasingowany samochód Opel Vectra U.O. w dniu [...] na podstawie faktury VAT nr [...]. Na fakturze tej zawarto adnotację, że sprzęt objęty fakturą zostaje nabyty na cele związane z działalnością gospodarczą, przy czym Izba Skarbowa wskazuje, iż Pani U. O. do końca 2001 roku nie prowadziła działalności gospodarczej. Od miesiąca maja 2001 roku tj. w okresie bezpośrednio po zakończeniu trwania umowy leasingu, powyższy samochód był przez Panią U. O. użyczany spółce cywilnej A. O. i M. P. na cele prowadzonej działalności gospodarczej.
Wobec powyższego strona przeciwna stwierdza, że powyższe czynności zostały dokonane w celu ukrycia bezpośredniego związku kwestionowanej umowy leasingu z późniejszym wykupem przedmiotu leasingu. Poprzez cesję uprawnienia do pierwokupu na U. O., spółka ukryła faktyczny zamiar umowy leasingu, jakim był zakup środka trwałego dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Faktycznie bowiem, pomimo wykupu przedmiotu leasingu przez U. O. , środek ten przez cały czas był wykorzystywany w działalności Hurtowni A. Powyższe potwierdza dodatkowo adnotacja zawarta na fakturze zakupu przedmiotowego pojazdu o tym, że jest on nabywany dla celów działalności gospodarczej, podczas gdy nabywca tj. U. O. nie prowadziła działalności gospodarczej ani w momencie kupna tego samochodu ani do końca kontrolowanego okresu tj. do końca 2001 roku. Ponadto z akt sprawy wynika, że to spółka faktycznie dokonała zapłaty kwoty [...] w dniu [...], jednak z dokumentacji spółki powyższy dowód został wyjęty a w jego miejscu umieszczono kartkę z adnotacją: "przelew na [...] p. A. ponieważ jest to zabezpieczenie leasingu".
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2000 roku Sygn. akt SA/Sz 319/99 (niepublikowany) stwierdził, iż "zawarcie w dniu [...]umowy sprzedaży tego samochodu Funduszowi B i jednocześnie zatrzymanie tego przedmiotu dot dalszego użytkowania na podstawie umowy
9
Sygnatura akt I SA/Wr 422/03
leasingu zawartej na okres 12 miesięcy, w której czynsz leasingowy w formie wpłaty początkowej ustalony został w kwocie netto (bez podatku VAT) równej bez mała cenie jego sprzedaży, a następnie odkupienie przez podatnika już w 1996 r. za pośrednictwem swego brata) tego samego przedmiotu za cenę zbliżona do kwoty depozytu gwarancyjnego przewidzianej umową leasingowa zasadnie przez organy podatkowe poczytane zostało jako czynności pozorne, mające pozwolić podatnikowi na obejście przepisów nie pozwalających na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zakup samochodu, który to koszt takiemu zaliczeniu podlegać mógł jedynie w drodze odpisów amortyzacyjnych".
Kolejną okolicznością poddaną analizie była cena wykupu przedmiotów leasingu. Przedmiot badanej umowy leasingu został zakupiony przez U. O. za bardzo korzystną cenę, określoną przez strony umowy leasingu już w chwili jej zawarcia i znacznie odbiegającą od wartości rynkowej podobnych środków trwałych. Samochód ciężarowy Opel Vectra został zakupiony po 36 miesiącach użytkowania za kwotę brutto [...]tj. dokładnie kwotę depozytu gwarancyjnego określonego w umowie leasingowej w dniu jej zawarcia. Wartość ofertowa tego pojazdu wynosiła zaś brutto [...]. Cena zakupu stanowiła więc tylko 6,1 % wartości ofertowej pojazdu. Dla porównania cena rynkowa pojazdów tego typu kształtowała się w kwietniu 2001 roku na poziomie [...] - [...] (źródło : Biuletyn "Pojazdy samochodowe, wartości rynkowe cześć A" - wartości rynkowe ustalone przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego). Strona przeciwna nie uznaje za wiarygodne twierdzeń skarżących o tym, że cena zakupu przedmiotu leasingu odpowiadała jego faktycznej wartości w szczególności ze względu na fakt, że cena ta dokładnie odpowiada kwocie depozytu gwarancyjnego, określonego już w momencie zawarcia umowy leasingowej. Powyższe wskazuje na zamiar sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy właśnie za taką kwotę - niezależnie od stopnia jego zużycia. Ponadto jak wskazano wyżej wartości rynkowe podobnych pojazdów kształtowały się na poziomie [...] - [...], trudno zatem przyjąć, że przedmiotowy pojazd, nawet nadmiernie wyeksploatowany, miał wartość ponad 10-krotnie niższą.
Przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że rzeczywistym zamiarem stron przedmiotowej umowy leasingu było
10
Sygnatura akt I SA/Wr 422/03
przeniesienie własności wziętego w leasing samochodu ciężarowego a nie tylko czasowe jego użytkowanie. Z powyższego wynika, że oświadczenia woli stron tych umów, jako zawarte za zgodą dla pozoru, dotknięte są nieważnością w myśl art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Mając na uwadze zapis art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego stanowiący o tym. iż w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, strona przeciwna uznała, że powyższą umowę należy kwalifikować jako umowę sprzedaży na raty. Izba skarbowa wyjaśnia ponadto, że umowa leasingu jako umowa nienazwana w świetle przepisów Kodeksu cywilnego - w brzmieniu obowiązującym do dnia 8 grudnia 2000 roku - była dopuszczalna w systemie prawa polskiego z uwagi na naczelną zasadę prawa zobowiązań, a mianowicie zasadę swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Ze względu na całokształt treści i swoistość układu konstytutywnych obowiązków stron umowy leasingu, nie można jej było zakwalifikować do umów najmu, dzierżawy, sprzedaży, pożyczki lub kredytu bankowego, zlecenia oraz komisu powiązanego ze świadczeniem szczególnych usług, ani też do innych umów nazwanych polskiego prawa cywilnego. W rezultacie należało ją uznać za umowę nienazwaną, do której można było stosować jedynie przez analogię niektóre przepisy regulujące w prawie polskim najbardziej zbliżone do leasingu charakterem prawnym umowy nazwane - przede wszystkim umowę najmu, umowę sprzedaży na raty i umowę zlecenia.
Badając faktyczny charakter umowy leasingowej należy stwierdzić, że jej istota sprowadza się do uzyskania przez przedsiębiorstwo dla potrzeb działalności gospodarczej niezbędnych środków trwałych w drodze dogodnych warunków. Umowa leasingu operacyjnego jest zbliżona do cywilnoprawnych umów dzierżawy lub najmu. Cechą charakterystyczną umów tego typu jest zastrzeżenie, że przedmiot umowy po jej wygaśnięciu wraca do leasingodawcy. W umowach tego typu zakłada się, że rzecz będzie oddana w leasing wielu kolejnym leasingobiorcom. Leasingodawca jest zainteresowany utrzymaniem rzeczy w należytym stanie i dlatego sprawuje ścisłą kontrolę nad korzystaniem z rzeczy przez leasingobiorcę, sam ponosząc koszty jej utrzymania, naprawy, ubezpieczenia oraz płaci z nią związane podatki. Istota tych umów jest także to, że łączny koszt czynszu płaconego w trakcie umowy, stanowi kwotę mniejszą niż szeroko pojmowany koszt nabycia tej
11
Sygnatura akt I SA/Wr 422/03
rzeczy. Celem leasingu operacyjnego jest zapewnienie leasingobiorcy korzystania z rzeczy w czasie krótszym od ekonomicznego zużycia się danej rzeczy i za cenę niższą od faktycznej wartości przedmiotu leasingu.
Przedstawiony zaś wyżej stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje, że kwestionowana umowa nazwana umową leasingu operacyjnego faktycznie jego znamion nie nosi.
Strona przeciwna stwierdza, że poprzez nazwanie powyższej umowy umową leasingu operacyjnego możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej A. O. i M. P., zawartych w ukryty sposób w czynszach leasingowych wydatków na faktyczne nabycie przyjętej uprzednio do odpłatnego korzystania rzeczy i ominięcie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku zakupu tego środka trwałego wydatki te stanowiłyby wartość początkową, od której do kosztów uzyskania przychodu możnaby zaliczać tylko stopniowo dokonywane odpisy amortyzacyjne. Dla ww. samochodu ciężarowego stawka amortyzacyjna wynosi maksymalnie 20 % w skali roku, zatem spółka mogłaby całkowicie zamortyzować ten środek trwały w okresie 5 lat. Natomiast w wyniku zawarcia kwestionowanej umowy leasingu spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość tego środka trwałego w okresie 3 lat.
Izba Skarbowa podkreśla, że w niniejszej sprawie podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części opłat leasingowych był art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Jak wskazano wyżej w przedmiotowej sprawie uznano bowiem, iż pod pozorem zawartych umów leasingu operacyjnego faktycznie miał miejsce zakup środków trwałych, a zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ten cel wyklucza właśnie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Strona przeciwna nadal podtrzymuje, że w przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw
12
Sygnatura akt I SA/Wr 422/03
majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129). Powyższe rozporządzenie miałoby zastosowanie przy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu leasingu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. uznania leasingu nazwanego operacyjnym za leasing kapitałowy, co jednak, jak wskazano wyżej, nie miało miejsca.
Powyższe stanowisko potwierdza uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 roku Nr FPS 14/00 (ONSA 2001/4/147). W uchwale tej Sąd stwierdził m.in.: "Umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, póz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, póz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznym?'.
Odnośnie wyjaśnień zawartych w piśmie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 roku Nr PB3/JW-722-254/2878/98, strona przeciwna wyjaśnia, że w zaskarżonej decyzji odniesiono się do powyższego pisma, gdyż zarzut nieuwzględnienia postanowień w nim zawartych podnieśli sami podatnicy. Niemniej jednak strona przeciwna podkreśla, że wbrew twierdzeniom skarżących, powyższe pismo nie stanowiło dla organów podatkowych źródła prawa, a jedynie zalecenie Ministra Finansów, które w trakcie niniejszego postępowania zostało uwzględnione a zaskarżona decyzja nie pozostała w sprzeczności z tym pismem. Niemniej jednak ustalenie że cena zakupu leasingowanego pojazdu była niższa niż zaktualizowana wartość początkowa przedmiotowego samochodu Opel Vectra, przy zastosowaniu
13
Sygnatura akt I SA/Wr 422/03
degresywnej metody amortyzacji z uwzględnieniem współczynnika 3, po okresie trwania kwestionowanej umowy leasingu, nie było podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji.
Odnośnie zawierania umowy sprzedaży na raty przez przedsiębiorcę lub osobę prawną, strona przeciwna stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżących w Kodeksie cywilnym taki zakaz nie występuje. Przepis art. 583 § 1 Kodeksu cywilnego wskazuje wprawdzie, iż sprzedażą na raty jest dokonana w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedaż rzeczy ruchomej osobie fizycznej za cenę płatną w określonych ratach, jeżeli według umowy rzecz ma być kupującemu wydana przed całkowitym zapłaceniem ceny. Natomiast art. 587 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przepisów rozdziału niniejszego nie stosuje się do sprzedaży na raty. jeżeli kupujący nabył rzecz w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa. Powyższe nie wskazuje jednak aby zakup środka trwałego na raty przez przedsiębiorstwo był w Kodeksie cywilnym zabroniony a jedynie, że nie odnoszą się do niego przepisy rozdziału I w dziale IV Kodeksu cywilnego. Biorąc powyższe pod uwagę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).
Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek
14
Sygnatura akt I SA/Wr 422/03
samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).
Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.
Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, jako że Organy podatkowe bez należytego uzasadnienia przyjęły, iż w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatników winno być kwalifikowane jako obejście prawa lub (zamiennie) jako czynność pozorna.
Kontrowersje budzi ocena prawnopodatkowych skutków czynności prawnej, zakwalifikowanej przez podatników jako "leasing operacyjny" w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dokonując kwalifikacji kwestionowanych umów organy podatkowe naruszyły normy prawa procesowego w zakresie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co uzasadnia obawy o wadliwą kwalifikację treści spornych umów leasingu i nieuzasadnione odstąpienie od ich oceny przy zastosowaniu kryteriów określonych w przepisach materialnego prawa podatkowego (rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania, przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy(...)do składników majątku stron tych umów). Wątpliwości związane z prawidłową oceną umów, czynią przedwczesnym
15
Sygnatura akt I SA/Wr 422/03
wyprowadzanie z nich skutków podatkowych jakie w skarżonej decyzji przyjęły organy orzekające w sprawie.
Organy podatkowe przyjęły, że zawarte przez skarżących umowy leasingu w rzeczywistości ukrywały pod taką treścią inny stosunek prawny, tj. sprzedaż rzeczy objętych umową. Za takim wnioskiem przemawiał - w ocenie organów- zarówno czas trwania umowy, nabycie rzeczy za cenę znacznie odbiegającą od jej wartości rynkowej i spłata wartości rzeczy w znacznej części w okresie trwania umowy. Okoliczności te zdaniem organów, nie pozwalają na przyjęcie, że zamiarem stron umowy było w rzeczywistości czasowe użytkowanie rzeczy. Podtrzymały argumentację, że analiza stanu faktycznego i wszystkich okoliczności sprawy wskazuje, że w istocie umowy nazwane przez strony leasingiem operacyjnym - były umowami zakupu środków trwałych na raty. W konsekwencji organy przyjęły, że zawarte umowy miały charakter pozorny (art. 83 KC) i zmierzały do obejścia prawa podatkowego (art. 58 KC) przez uniknięcie konieczności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów po stronie nabywcy znacznie niższych kwot z tytułu amortyzacji środków trwałych, aniżeli kwot odpisanych przez podatników przy założeniu, że spłacają raty leasingowe.
Z kolei skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika utrzymywała, że rzeczywisty cel umów był zgodny z ich treścią i dotyczył oddania samochodów do korzystania, nie zaś jak wywodzą organy ich nabycia. W płaszczyźnie przeprowadzonej przez organy procedury, akcentowano konieczność analizy umowy w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.
W podnoszonej argumentacji obie strony sporu sądowoadministracyjnego przywoływały na uzasadnienie swoich stanowisk liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Trzeba przede wszystkim wyjaśnić, że naszkicowana powyżej kontrowersja, jeżeli sprowadzić ją do konieczności stosowania dla oceny umów przywołanych już przepisów wykonawczych, także w orzecznictwie sądowym przybrała postać odmiennych w tym zakresie stanowisk. Rezygnując z przytaczania w tym miejscu wspomnianych wypowiedzi judykatury, należy odwołać się do uchwały składu 7
16
Sygnatura akt I SA/Wr 422/03
sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00, w której owe rozbieżne stanowiska zostały odpowiednio scharakteryzowane, a także zostały przywołane będące ich źródłem wyroki. Przede wszystkim jednak uchwała składu 7 sędziów wyjaśniła, w jakich sytuacjach organy winny dokonywać oceny umów w kontekście zapisów rozporządzenia wykonawczego, a kiedy zabieg ów powinny uznać za zbędny. Wskazano bowiem, że "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagą wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (16 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi" (publ. ONSA 2001/4/147).
Wynika z zaprezentowanego stanowiska, że organy skarbowe, określając skutki podatkowoprawne zawartych przez strony umów, mogą pominąć treść przepisów rozporządzenia wykonawczego o tyle tylko, o ile ustalą, że łącząca strony umowa nie jest umową najmu, dzierżawy czy - z punktu widzenia niniejszej sprawy -leasingu, natomiast wyczerpuje znamiona umowy sprzedaży. Stanowisko takie potwierdza pogląd wyrażony już w zapadłym (w innej sprawie) wyroku NSA z 18 czerwca 1997 r. sygn.akt SA/Ka 202/96 "Tylko bowiem wówczas, gdyby w umowie nazwanej przez strony umową leasingu operacyjnego spełnione były wszystkie elementy umowy sprzedaży można by przyjąć, iż ma ona charakter pozorny i że w istocie kryje się pod nią umowa sprzedaży ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi".
17
Sygnatura akt I SA/Wr 422/03
Przypomnieć należy, że taką też konkluzję sformułowały organy w omawianym przypadku. Tymczasem poczynione przez nie ustalenia nie dawały - w ocenie Sądu -ku temu dostatecznych podstaw. Stanowisko organów co do zakwalifikowania umowy jako umowy sprzedaży lub umowy o podobnym charakterze co najem, dzierżawa..., nie może opierać się na domniemaniu celu i woli stron umowy, ale na analizie jej treści w oparciu o tekst umowy. Na tym etapie analizy materiału dowodowego, nie mogą organy pomijać kodeksowych cech jakie charakteryzuj ą odpowiednie umowy cywilnoprawne.
Stosownie do art. 535 KC przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z kolei według art. 155 § 1 KC umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W odniesieniu do zawartych w spornej sprawie umów, wobec braku szczególnej (w czasie ich zawierania) regulacji ustawowej umowy leasingu, przyjęcie konstatacji, że strony zawarły umowy sprzedaży (których istotnym elementem przedmiotowym jest przeniesienie własności rzeczy), musiałoby opierać się na uznaniu, że na podstawie przedmiotowych umów M. i S. P. nabyli własność samochodu, będącego przedmiotem świadczenia leasingodawcy - Funduszu B S.A. we W.
Nie kwestionując prawa organów do badania i oceny materiału dowodowego, w tym charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron - na podstawie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - kreującego zasadę swobodnej oceny dowodów, istotne jest aby nie naruszyły one reguł tej oceny, a w konsekwencji dokonały dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów. Wnioski przyjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, wskazuj ą na subiektywną ocenę analizowanej umowy i akcentowanie tych jej postanowień, które uzasadniają treść przyjętej (jak się wydaje wcześniej) tezy, że zamiarem stron była sprzedaż samochodu a nie jego leasing. Nie można uznać za obiektywną i wywodzić skutków podatkowych z takiej analizy umowy, która pomija istotne cechy umowy {essenłialia
18
Sygnatura akt I SA/Wr 422/03
negotii), lub instrumentalnie traktuje kodeksową regulację instytucji sprzedaży wybiórczo posługując się jej postanowieniami.
Formułując tezę, że łączący strony stosunek zobowiązaniowy był umową sprzedaży na raty, organy pominęły całkowicie essentialia negotii tej umowy. W ustaleniach faktycznych nie kwestionują, że "przedmiotem umowy było przekazanie na okres 36 miesięcy prawa do używania pojazdów..". W istocie w obu przypadkach leasing trwał nawet dłużej, a nabycie samochodów zarówno na rzecz spółki jak i na rzecz U. O., nastąpiło na podstawie odrębnej umowy. Mimo tak ukształtowanej treści stosunków między stronami, organy "stwierdziły rozbieżności między dosłownym brzmieniem kwestionowanych umów, a faktycznym zamiarem i celem jej stron" - wyprowadziły wniosek (a następnie skutki podatkowe), że umowy nazwane umowami leasingu operacyjnego faktycznie były umowami zakupu -sprzedaży środków trwałych na raty. Przyjmując, że treścią łączącego strony stosunku zobowiązaniowego, była sprzedażą na raty (uregulowanego art. 583 KC), pomijają całkowicie, że ten rodzaj sprzedaży dotyczy wyłącznie osoby fizycznej, a zgodnie z art. 587 KC, przepisów rozdziału dotyczącego sprzedaży na raty nie stosuje się jeżeli kupujący nabył rzecz w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa. Ponadto - co w sprawie istotne, zgodnie z art. 535 KC "Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy...". Natomiast z treści zawartej umowy wynika, że zrodziła ona po stronie nabywcy -jako zasadnicze - jedynie uprawnienie do używania rzeczy (pkt 1 Warunków Umowy Leasingu Operacyjnego, stanowiącego integralną część umowy-dalej WULO). Pominięcie przy ocenie umowy tak zasadniczych różnic, czyni wątpliwym obiektywizm organów, w szczególności że również inne postanowienia umowy nie dają podstaw do przyjęcia, że zamiarem stron analizowanej umowy była sprzedaż objętych nią rzeczy. Według pkt 3 WULO, przedmiot leasingu pozostawał własnością leasingodawcy przez cały czas trwania umowy, zgodnie pkt 4 WULO leasingobiorca nie był uprawniony do obciążania przedmiotu leasingu jakimikolwiek prawami osób trzecich, miał też obowiązek zawiadamiać leasingodawcę o każdej szkodzie dotyczącej sprzętu (pkt 25 WULO). Opóźnienie w zapłacie rat czynszowych było równoznaczne z rozwiązaniem umowy leasingu z winy leasingobiorcy (pkt 40 WULO). Wreszcie po zakończeniu umowy leasingobiorca miał obowiązek zwrotu
19
Sygnatura akt l SA/Wr 422/03
samochodu leasingodawcy (pkt 46 WULO). Przy tak brzmiących postanowieniach umownych nie da się wywieść, że M. i S. P. stali się właścicielami rzeczy, nabywając uprawnienie m.in. do rozporządzania rzeczą, w tym jej obciążenia lub zbycia, które to atrybuty stanowią jedną z podstawowych cech charakteryzujących uprawnienia właścicielskie, obok prawa posiadania rzeczy i korzystania z niej (art. 140 KC). Organy podatkowe nie wykazały również, że zawarte umowy miały charakter pozorny. Nie było w ustalonym stanie faktycznym podstaw do przyjęcia, że wymienione przykładowo uprawnienia i obowiązki stron umów były sformułowane tylko dla pozoru.
Zwrócić trzeba uwagę, że wniosek o zawarciu przez strony umowy sprzedaży, organy podatkowe wyprowadziły zasadniczo z odczytanego na podstawie okoliczności sprawy zamiaru nabycia samochodu, istniejącego - ich zdaniem - już w momencie zawarcia pierwotnej umowy, określającej 36 miesięczny okres leasingu. Tymczasem z treści tych umów nie wynika nawet opcja nabycia samochodów a faktyczny ich zakup dokonany został na podstawie odrębnej czynności. Organy podatkowe - pogląd o pozornym charakterze umowy leasingu wyprowadzają "z rzeczywistych działań stron następujących w trakcie i po zakończeniu umowy" oraz z postanowień umowy dotyczących ubezpieczenia, odpowiedzialności i ponoszenia kosztów w okresie użytkowania samochodów. Przesłanki stanowiące podstawę przyjętej przez organy podatkowe tezy, że celem umowy leasingu było przeniesienie własności przedmiotu leasingu, nie zaś czasowe odpłatne korzystanie ze składnika majątkowego leasingodawcy, są zbyt słabe, bo w większości oparte na domniemaniu zamiaru stron nie dającego się wyczytać z treści łączącego strony stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy.
Przedstawionym tu postanowieniom umownym organy skarbowe przeciwstawiły okoliczności świadczące o zamiarze nabycia rzeczy, ostatecznie zresztą zrealizowanym, jakkolwiek w drodze innych jeszcze czynności prawnej, na podstawie odrębnej umowy. Trzeba zatem powiedzieć, że przesłanka ta nie mogła mieć przesądzającego znaczenia. Zamiar nabycia rzeczy uwidoczniony bowiem być może w ramach wielu czynności prawnych, w tym umowy leasingu. W stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie, umowa leasingu była umową nienazwaną, której charakterystykę przedstawiła doktryna (m. in. J. Poczobut,
20
Sygnatura akt I SA/Wr 422/03
Umowa leasingu w prawie krajowym i międzynarodowym, Warszawa 1995). Opis leasingu dla potrzeb regulacji podatkowej, zawierało przywoływane już wielokrotnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku. Pośród wymienionych tam elementów umowy znalazło się również "prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych" (§ 2 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 3). Istnienie takiego uprawnienia po stronie leasingobiorcy może być niewątpliwie powiązane z zamiarem nabycia własności rzeczy po zakończeniu leasingu. W praktyce odbywa się to w oparciu o odrębną czynność prawną (sprzedaż), tak jak to się stało w niniejszej sprawie. Wynika stąd zatem, że ustalenie istnienia zamiaru nabycia rzeczy nie decydowało o tym, że strony zawarły umowę sprzedaży. Tymczasem charakter tej umowy, w tym nabycie własności, miało decydujące znaczenie dla określenia zasadności kosztów przychodów ponoszonych z tytułu opłat umownych.
Zarzucając podatnikowi pozorność czynności prawnej, lub obchodzenie przepisów, organy podatkowe nie mogą jednocześnie czynić ze swego prawa do swobodnej oceny dowodów (art. 65 § 2 KC i art. 191 OP) instrumentu służącego nadawaniu łączącemu strony stosunkowi zobowiązaniowemu treści dowolnie przyjętej i nie dającej się wyprowadzić z postanowień umowy. "Analiza" umowy polegająca na przypisywaniu jej stronom "woli" w żaden sposób nie wyartykułowanej w jej treści, narusza w ocenie Sadu granice swobody organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy. Odróżnić bowiem należy ocenę treści umowy od oceny całego materiału dowodowego w sprawie.
Powołana wyżej uchwała składu 7 sędziów NSA pozwala na odstąpienie od
stosowania kryteriów z rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r wyłącznie w
przypadku, gdy ocena treści umowy (tj. zgodności jej nazwy z treścią, zamiaru stron i celu umowy) prowadzi do przekonania że jej istotne postanowienia (essentialia negotii) pozwalają na zaliczenie jej do kategorii umów sprzedaży. W przypadku, gdy analiza samej umowy pewności takiej nie daje, lub prowadzi do wniosku że jest to umowa o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wówczas konieczne jest dokonanie oceny według kryteriów określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu. W takim przypadku kryteria z rozporządzenia są kryteriami wyłącznymi i organy podatkowe nie mogą uchylić się od ich zastosowania przy
21
Sygnatura akt I SA/Wr 422/03
ocenie kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji skutków podatkowych, w tym w podatku dochodowym.
Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast według art. 23 ust. 1 pkt b tejże ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Środkami trwałymi na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, póz. 35 ze zm.), są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie maszyny, urządzenia i środki transportu. Natomiast w odniesieniu do środków nie stanowiących własności bądź współwłasności - o tyle tylko o ile wykorzystywane są przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych środków, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami są one zaliczane do składników majątku podatnika (§ 2 ust. 2 pkt 2).
Z przytoczonych przepisów wynika, że za środki trwałe, których wartość odnoszona może być w poczet kosztów podatkowych wyłącznie w drodze odpisów amortyzacyjnych, wobec braku tytułu własności (współwłasności), mogą być uznane te środki, które zostaną odpowiednio sklasyfikowane w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, ze owymi odrębnymi przepisami, o jakich mowa w rozporządzeniu o amortyzacji, są właśnie przepisy wykonawcze w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.
Na marginesie należy dla porządku stwierdzić, że wypowiedzi organów na temat odczytanej z okoliczności sprawy istoty spornej umowy, przydające jej charakter sprzedaży na raty, pominąwszy już merytoryczną zasadność tych
22
Sygnatura akt I SA/Wr 422/03
wywodów, należało - jak się wydaje - rozumieć jako pewien skrót myślowy odnoszący się do takiej umowy sprzedaży przy której płatność następuje ratalnie. Nie było bowiem można mówić o sprzedaży na raty w znaczeniu wynikającym z regulacji kodeksowej, już chociażby z tego powodu, że umowy miały miejsce pomiędzy podmiotami gospodarczymi (art. 583 § 1 oraz 587 KC).
Z przedstawionych wyżej uwag, jak i z przytoczonej powyżej uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wypływa wskazanie, że wobec braku podstaw do przyjęcia ustaleń, iż zawarta umowa była umową sprzedaży, w celu rozstrzygnięcia kwestii zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów opłat leasingowych, organy podatkowe winny dokonać oceny i kwalifikacji umowy według kryteriów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku. Trzeba przy tym powiedzieć, że w powyższym zakresie na podstawie przepisów procesowych (art. art. 191, 121 § 1 i 122 ustawy - Ordynacja podatkowa), organy w dalszym ciągu, posiadać będą kompetencję uwzględniania reguł, o jakich mowa w art. 65 KC.
W konkluzji Sąd stwierdza, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym i dlatego też - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku.
Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.
23