I SA/Wr 469/25

I SA/Wr 469/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-10-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący sprawozdawca/
Jarosław Horobiowski
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 15 ust. 1,2,  art. 43 ust. 1 pkt 36,  art. 96 ust. 1,3,5,6,  art. 113 ust. 1,  art. 113 ust. 2 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 288 ust. 1 lit. e
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2025 r. sprawy ze skargi: K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.199.2025.1.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie drugie; II. w pozostałej części skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem administracji publicznej.
1.1. Przedmiotem skargi K. K. (dalej: Strona, Wnioskodawczyni, Podatniczka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący, organ podatkowy) z dnia 8 maja 2025 r. znak 0113-KDIPT1-3.4012.199.2025.1.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).
1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 24 lutego 2025 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia czy wynajem mieszkania z majątku prywatnego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak, to czy przychody osiągane z tego wynajmu (wynajem na cele mieszkaniowe) wliczają się do ustalenia limitu zwolnienia podmiotowego z VAT, o którym mowa w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej ustawa o VAT). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
W 2015 roku Wnioskodawczyni zawarła z matką umowę użyczenia lokalu mieszkalnego, w którym początkowo mieszkała przez kilka miesięcy. Następnie Podatniczka wynajmowała przedmiotową nieruchomość osobom fizycznym na cele mieszkaniowe aż do końca stycznia 2025 roku. Był to jedyny lokal, który Wnioskodawczyni wynajmowała. Przychody z najmu Podatniczka rozliczała jak najem prywatny – w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z tego tytułu Wnioskodawczyni składała corocznie deklarację PIT-28.
W celu wynajęcia ww. nieruchomości Podatniczka nie podejmowała działań specyficznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym świadczeniem usług najmu w ramach działalności gospodarczej. W szczególności Wnioskodawczyni nie podejmowała działań marketingowych mających służyć reklamie w celu pozyskania nowych najemców, nie korzystała z usług pośredników w celu poszukiwania najemców, nie korzystała z usług podmiotów profesjonalnie zajmujących się zarządzaniem wynajmowanymi nieruchomościami, nie prowadziła działalności polegającej na aktywnym poszukiwaniu i na nabywaniu nieruchomości w celu ich późniejszego wynajmowania. Działania Wnioskodawczyni sprowadzały się jedynie do udostępnienia nieruchomości najemcom w oparciu o umowę najmu.
Niezależnie od powyższego, od 15 listopada 2018 roku Podatniczka uzyskuje przychód z działalności gospodarczej w zakresie usług fotografii okolicznościowej i rodzinnej. Przedmiotowa nieruchomość nie była jednak w żaden sposób wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej.
W związku z podanym stanem faktycznym zadano następujące pytania: czy w sprawie będącej przedmiotem wniosku, wynajmowanie nieruchomości przez Wnioskodawczynię stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli taki wynajem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy przychody osiągane z tytułu najmu takiego jak opisany powyżej wliczają się do ustalenia wartości limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?
Odpowiadając na pytanie pierwsze, Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że wynajmowanie nieruchomości – w warunkach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym – nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
W ocenie Wnioskodawczyni, z treści art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ustawy o VAT wynika, że nie każde świadczenie wykonywane w zamian za wynagrodzenie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatniczka stwierdziła, że zasadniczo za podatnika VAT uznaje się podmiot, który działa w profesjonalny sposób, charakterystyczny dla danego rodzaju działalności. Zatem gdy wynajem nieruchomości nie nosi cech profesjonalnej działalności, a sama nieruchomość znajduje się w majątku prywatnym, to działalność taka nie może być uznana – zdaniem Strony – za prowadzoną przez podatnika VAT i najem nie podlega opodatkowaniu VAT. Podatniczka uważa, że należy każdorazowo zbadać, czy dane świadczenie usług wykonywane jest w związku z prowadzeniem w konkretnym zakresie działalności gospodarczej: tj. zawodowo i profesjonalnie, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT. Przy tym niewystarczające byłoby wielokrotne wykonywanie danej czynności dla uznania jej za działalność gospodarczą.
Podatniczka zaznaczyła, że treść ustawy o VAT stanowi transpozycję dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. z 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) do polskiego porządku prawnego. Dlatego omawiając regulacje dotyczące podatku VAT należy odwołać się do treści Dyrektywy VAT oraz do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W jednym z orzeczeń (w wyroku z dnia 15 września 2011 r., Słaby i in.; C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589) TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni podniosła, że choć powyższe orzeczenie zapadło w odmiennym stanie faktycznym (dotyczyło dostawy nieruchomości a nie najmu), to jednak – jej zdaniem – tezy zaprezentowane w tym wyroku można bezpośrednio odnieść do niniejszej sprawy. TSUE przyjął, że za działalność gospodarczą należy uznać podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (np. uzbrojenie terenu lub działania marketingowe).
Podatniczka wskazała, że pojęcie wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT w odniesieniu do kwestii zarządu nieruchomościami było również przedmiotem rozstrzygnięć krajowych sądów administracyjnych. Wynika z nich – zdaniem Podatniczki – że podejmowanie zorganizowanego ciągu czynności charakterystycznych dla podmiotów działających profesjonalnie w danej branży świadczy o wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W wyroku z 1 grudnia 2021 r. o sygn. I SA/Bd 642/21 (wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyjął, że najem prywatny może mieć charakter zorganizowany, ciągły i powtarzalny, jednak samo uzyskiwanie przez wynajmującego pożytków z majątku nie musi oznaczać prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto podatniczka podała szereg orzeczeń, które potwierdzają (w większości pośrednio) jej stanowisko, że najem wykonywany niezawodowo w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.
Wnioskodawczyni podsumowała, że wynajmowała tylko jedną nieruchomość, użyczoną do majątku prywatnego, na rzecz osób fizycznych, przy czym najem rozpoczął się na kilka lat przed podjęciem działalności gospodarczej, a Podatniczka nie dokonywała żadnych czynności, które mogłyby wskazywać na profesjonalne (zawodowe) zajmowanie się najmem. Natomiast orzecznictwo wskazuje, że zwykłe wykonywanie prawa własności nie może przesądzać o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym – ustawy o VAT.
Z kolei w zakresie pytania drugiego – w przypadku uznania, że opisany najem prywatny podlega jednak podatkowi VAT – Wnioskodawczyni przyjęła, że przychodów z tytułu najmu nieruchomości na cele mieszkaniowe nie należy wliczać do ustalenia wartości limitu zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Podatniczka zaznaczyła, że zgodnie z ustawą o VAT, obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawi art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami oraz usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38, jeżeli nie mają ona charakteru transakcji pomocniczych. Zdaniem Podatniczki transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że przychody generowane z tytułu najmu nieruchomości były znacząco niższe niż przychody z działalności usług fotografii okazjonalnej (str. 14 wniosku o wydanie interpretacji). Następnie Podatniczka przytoczyła fragmenty (pkt 44-49) opinii rzeczniczki generalnej Juliane Kokott sporządzonej do sprawy AJFP Caraş-Severin i DGRFP Timişoara, C-716/18 (opinia z dnia 6 lutego 2020 r., EU:C:2020:82 – powołana opinia oraz powoływane w uzasadnieniu orzeczenia TSUE są publikowane na stronie internetowej: https://curia.europa.eu), które odnoszą się do pojęcia transakcji pomocniczej. Rzeczniczka generalna Juliane Kokott przyjęła, że pojęcie to obejmuje jedynie takie transakcje, które nie mają bliższego związku z (zasadniczo) podlegającą opodatkowaniu działalnością podatnika, a taki charakter mógłby mieć na przykład (...) niewielki wynajem majątku prywatnego. Strona przywołała także obszerne fragmenty samego wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2020 r. w sprawie AJFP Caraş-Severin i DGRFP Timişoara (C-716/18, EU:C:2020:540) z których wynika, że w odniesieniu do małych przedsiębiorstw obowiązuje procedura szczególna. Przewiduje on uproszczenia administracyjne, które mają na celu wspieranie tworzenia, działalności i konkurencyjności małych przedsiębiorstw, a także utrzymanie rozsądnego stosunku pomiędzy obciążeniami administracyjnymi związanymi z kontrolami podatkowymi i niewielkimi dochodami spodziewanymi z podatków. Dlatego TSUE przyjął, że nie należy nakładać formalności administracyjnych w związku z transakcjami (pomocniczymi), które nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika.
W konsekwencji, zdaniem Podatniczki, jeśli najem prywatny podlega podatkowi VAT, to i tak ta działalność nie powinna być wliczana do limitu zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy o VAT z uwagi na swój "pomocniczy charakter" w stosunku do działalności gospodarczej – usług fotografii okazjonalnej.
1.3. DKIS, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Strony, które przedstawiono we wniosku, jest nieprawidłowe. Organ podatkowy mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdził, że świadczona przez Podatniczkę usługa najmu mieszkania stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ zauważył, że usługa ta polega na wykorzystywaniu przez Podatniczkę użyczonego jej lokalu w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a więc jest prowadzeniem działalności gospodarczej.
Odnośnie pytania drugiego organ przyjął, że najem nieruchomości nie ma charakteru działalności pomocniczej wobec prowadzenia usług fotograficznych, lecz jest to odrębny rodzaj działalności gospodarczej. Organ interpretujący zwrócił uwagę na treść przepisu art. 288 ust. 1 lit. e Dyrektywy VAT. Wynika z niego, że kwota rocznego obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 284, obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych. Dla zrozumienia pojęcia charakteru "pomocniczego" organ odwołał się do wykładni językowej tego pojęcia. Organ zauważył, że synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający". Zdaniem organu interpretującego, transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, organ stanął na stanowisku, że najem nieruchomości jest przedmiotem odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię i nie jest działalnością pomocniczą wobec usług fotografii.
DKIS zwrócił uwagę na fakt, że zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy jest zwolnieniem podmiotowym, co oznacza, że jest związane bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do konkretnego limitu wartości sprzedaży danego podatnika. W niniejszej sprawie, zdaniem DKIS, wartość sprzedaży z działalności w zakresie wynajmu również powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zaskarżyła powołaną na wstępie interpretację indywidualną, zarzucając jej:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez Organ błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 oraz art. 113 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż: "charakter usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych" oraz że "wartość sprzedaży z tytułu świadczenia usług najmu lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, jako transakcje związane z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, powinny być wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy",
2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak ich zastosowania w sprawie, co doprowadziło do naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca podniosła, że orzecznictwo TSUE powszechnie akceptuje tezę, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie obrotu swoim majątkiem prywatnym. Zdaniem Strony okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w przeciwieństwie do nieprofesjonalnego zarządu majątkiem prywatnym powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem organizacji, zasobów oraz podejmowanych działań zmierzających do uczynienia sobie z niej stałego i znaczącego źródła utrzymania. Natomiast fakt wynajmu jednego (użyczonego przez członka najbliższej rodziny) lokalu mieszkalnego, którego to najem rozpoczął się na długo przez podjęciem faktycznej działalności gospodarczej należy uznać za niezawodowe rozporządzanie majątkiem prywatnym. Strona uważa, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości i nie działała jak podatnik VAT. Przeciwna interpretacja prowadziłaby – zdaniem Skarżącej – do rozszerzającej wykładni, która pojęciem działalności gospodarczej obejmowałaby każdy przejaw działalności zarobkowej osób fizycznych, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT.
W zakresie limitu zwolnienia podmiotowego, Skarżąca jest zdania, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów art. 113 ustawy o VAT uznając najem lokalu mieszkalnego za rodzaj podstawowej działalności gospodarczej Skarżącej. Jednocześnie organ pominął warunki wskazane w wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2020 r. o sygn. akt C-716/18, które służą do prawidłowej interpretacji art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT, a w konsekwencji art. 113 ustawy o VAT
Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania Strona wskazała, że z uwagi na występujące w niniejszej sprawie wątpliwości interpretacyjne, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych Organ powinien dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika. Natomiast Organ w sposób profiskalny dokonał nieprawidłowej (rozszerzającej) wykładni przepisu art. 113 ustawy o VAT na niekorzyść Skarżącej.
Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Organ podniósł, że swoje stanowisko oparł na przepisach ustawy o VAT, O.p. i art. 288 Dyrektywy VAT oraz że uwzględnił orzeczenie TSUE z 9 lipca 2020 r. o sygn. C-716/18. Organ stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji wskazał na tezy płynące z wyroku TSUE o sygn. C-716/18, jak również dokonał analizy art. 288 Dyrektywy. W zaskarżonej interpretacji Organ wyjaśnił Skarżącej, dlaczego wartość sprzedaży z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu mieszkalnego za wynagrodzeniem, jako transakcji związanej z nieruchomościami, która nie ma charakteru czynności pomocniczych, powinny być wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy oraz na jakiej podstawie Organ dokonał zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli interpretacja indywidualna może być uchylona, stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a. (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Przedmiotem sporu między stronami są dwie kwestie. Po pierwsze czy wynajmowanie nieruchomości stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Po drugie zaś – przyjmując, że wynajmowanie nieruchomości stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT – czy usługi te wliczają się do limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, czy też mają charakter transakcji pomocniczej w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w stosunku do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej usług fotografii, a w konsekwencji – czy wartości świadczonych usług w ramach najmu prywatnego wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
3.4. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Dalej trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W tym miejscu należy stwierdzić, że przywołane przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowią transpozycję art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
3.5. Jeśli chodzi o najem nieruchomości, to wypada stwierdzić, że niewątpliwie spełnia on cechę działalności gospodarczej, ponieważ jest to wykorzystywanie towaru (lokalu) w sposób ciągły dla celów zarobkowych, czy innymi słowy wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Podkreślenia wymaga, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że wynajem nieruchomości jest to działalność gospodarcza objęta zakresem stosowania dyrektywy VAT w zakresie, w jakim transakcja wynajmu została dokonana w celu uzyskania stałych dochodów, zgodnie z art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy (zob. wyrok TSUE z 27 stycznia 2000 r., Heerma, C‑23/98, EU:C:2000:46, pkt 19). Trybunał orzekł również, że wynajem dóbr majątkowych (ang. tangible property, fr. bien corporel) należy poczytywać jako wykorzystywanie tych dóbr, a co za tym idzie jako prowadzenie działalności gospodarczej, jeśli jest to czynione w celu uzyskania dochodu i ma charakter stały (zob. wyrok TSUE z 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 21-22). Takimi cechami niewątpliwie charakteryzuje się najem lokalu mieszkalnego.
Nadto trzeba wskazać, że jeżeli chodzi o pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma ono obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów (zob. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. University of Huddersfield, C‑223/03, EU:C:2006:124, pkt 47-48 i przytoczone tam orzecznictwo).
3.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że DKIS prawidłowo wyłożył art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, uznając, że najem opisany we wniosku stanowi przejaw działalności gospodarczej strony skarżącej. Skoro bowiem zarówno ustawa o VAT, jak i dyrektywa VAT, taką formę wykorzystywania majątku uznają za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, to opisany we wniosku najem lokalu mieszkalnego należało uznać za formę prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą. Nie ma przy tym znaczenia, że Skarżąca formalnie prowadzi działalność gospodarczą niezwiązaną z przedmiotowym lokalem mieszkalnym, ponieważ dla uznania, że dana czynność stanowi działalność gospodarczą nie ma decydującego znaczenia zamiar Skarżącej czy jej przekonanie o nieprowadzeniu działalności gospodarczej. Ocena danej transakcji per se pozwala na uznanie, że Skarżąca, wynajmując lokal mieszkalny, wykorzystuje swój majątek w sposób trwały w celu osiągnięcia dochodu, a więc prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W świetle jasnego brzmienia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz z uwzględnieniem adekwatnego orzecznictwa TSUE, za podatnika VAT należało uznać osobę wykorzystującą towar w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nietrafnie zatem Skarżąca postuluje, by różnicować status osób fizycznych, które dokonują "jedynie" zarządu majątkiem prywatnym. Definicja podatnika zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Zatem nie ma w niej rozróżnienia między osobami fizycznymi i innymi osobami czy jednostkami. Istotne dla uznania danego podmiotu za podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wynajem nieruchomości stanowi działalność gospodarczą, o czym była już mowa, a zatem wynajmujący nieruchomość jest kwalifikowany jako podatnik VAT.
3.7. W zakresie zatem odpowiedzi organu na pierwsze pytanie skargę należało oddalić. Natomiast w części dotyczącej odpowiedzi organu na pytanie drugie należało uchylić zaskarżoną interpretację podatkową. Przedmiotem sporu w tym zakresie między stronami była kwestia ustalenia czy usługi świadczone w ramach najmu prywatnego mają charakter transakcji pomocniczej w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w stosunku do prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej – fotografii okazjonalnej, a w konsekwencji, określenie czy wartości świadczonych usług w ramach najmu prywatnego wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, prowadzony przez nią najem prywatny ma charakter transakcji pomocniczej wobec działalności gospodarczej i dlatego wartości usług świadczonych w ramach najmu nie należy wliczać do wysokości limitu 200 000 zł zwolnienia podmiotowego z VAT. Tego stanowiska nie podzielił organ podatkowy wskazując, że w przedstawionym stanie faktycznym najem prywatny nie ma charakteru transakcji pomocniczej – stanowi natomiast odrębną, samodzielną działalność gospodarczą. W tak zakreślonym sporze, w ocenie Sądu, rację należało przyznać Skarżącej, przy czym trafny okazał się zarzut naruszenia art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.
3.8. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Na mocy art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się – między innymi – odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
a) transakcji związanych z nieruchomościami,
b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
c) usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych
- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.
Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT ustanawia zwolnienie (przedmiotowe) od VAT usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693). Oznacza to, że najem prywatny (usługa zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), jako transakcja związana z nieruchomością, wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (limit zwolnienia podmiotowego), jeżeli czynność ta nie ma charakteru transakcji pomocniczej. Innymi słowy, jeśli najem prywatny ma charakter transakcji pomocniczej, to wartość sprzedaży wynikająca z tego najmu nie będzie wliczana do limitu 200 000 zł zwolnienia podmiotowego.
3.9. Powołane przepisy ustawy VAT stanowią implementację odpowiednich przepisów dyrektywy VAT (znajdujących się w Tytule XII "Procedury szczególne", rozdziale 1 "Procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw", sekcja 2 "zwolnienia"). Zgodnie z art. 284 ust. 1 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą zwolnić dostawy towarów i świadczenie usług dokonane na ich terytorium przez podatników mających siedzibę na ich terytorium, których roczny obrót w państwie członkowskim uzyskany z tytułu takich dostaw towarów i świadczenia usług nie przekracza progu ustalonego przez te państwa członkowskie na potrzeby stosowania tego zwolnienia. Próg ten nie może przekroczyć kwoty 85 000 EUR lub jej równowartości w walucie krajowej. Z kolei na mocy art. 288 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT kwota rocznego obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 284, obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT: wartość transakcji związanych z nieruchomościami, (...) chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.
3.10. Dla zrozumienia pojęcia "charakter transakcji pomocniczej", o którym mowa w art. 288 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT, warto sięgnąć do orzecznictwa TSUE. Na marginesie należy zaznaczyć, że odpowiednikiem dzisiejszego przepisu art. 288 dyrektywy VAT jest art. 24 ust. 4 szóstej dyrektywy, który to przepis posługiwał się pojęciem "charakteru transakcji ubocznej". Chociaż przepisom tym przyświecały te same względy, to jednak przy odkodowywaniu pojęcia "charakter transakcji pomocniczej" zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE dotyczącego systemu zwolnienia małych przedsiębiorstw.
W kwestii przesłanek istnienia transakcji pomocniczej TSUE orzekł w wyroku z dnia 9 lipca 2020 r., AJFP Caraş-Severin i DGRFP Timişoara, C-716/18, EU:C:2020:540. Przed wydaniem ww. wyroku TSUE, swoją opinię w tej sprawie złożyła Juliane Kokott – Rzeczniczka Generalna TSUE (opinia z dnia 6 lutego 2020 r., EU:C:2020:82). W opinii tej Rzeczniczka Generalna wskazała, że TSUE po raz pierwszy będzie miał możliwość wyjaśnienia, czy wynajem nieruchomości należy zakwalifikować jako "transakcję związaną z nieruchomościami" i kiedy należy przyjąć, że miała miejsce nieistotna "transakcja pomocnicza" (pkt 2 opinii).
Na wstępie zaznaczyła, że do obliczania wartości sprzedaży (progu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego) powinny być uwzględniane transakcje zwolnione z podatku, o których mowa w art. 288 akapit pierwszy punkt 4 dyrektywy VAT (aktualnie art. 288 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT), jedynie wówczas, gdy nie stanowią transakcji pomocniczych. Decydujące znaczenie dla uznania transakcji za pomocniczą ma wysokość sprzedaży. Gdyby takie transakcje samodzielnie przekraczały próg zwolnienia, to nie mogłyby być uznane za pomocnicze (pkt 44 opinii). Jednocześnie zwolnienie przedsiębiorcy z podatku, przysługujące z uwagi na uproszczenia administracyjne, nie powinno być wyłączane przez bardziej lub mniej przypadkowe transakcje zwolnione z podatku związane z nieruchomościami, które dokonywane są poza właściwym przedmiotem przedsiębiorstwa (pkt 45 opinii). Innymi słowy transakcje, które nie dają prawdziwego i rzetelnego obrazu wielkości przedsiębiorstwa, nie powinny podlegać uwzględnieniu przy wyliczaniu progu zwolnienia podmiotowego. Takie działanie ma zapobiegać powstawaniu nierównego traktowania w stosunkach między podatnikami zwolnionymi z podatku (to znaczy małymi przedsiębiorstwami) pod względem VAT (jeden pozostaje zwolnionym z podatku małym przedsiębiorcą, a drugi traci ten status z uwagi na dokonywanie transakcji o charakterze pomocniczym). Jako przykład Rzeczniczka Generalna podała w zasadzie stan faktyczny opiniowanej sprawy. Mianowice podała przykład trwałego wynajmu majątku prywatnego, zaznaczając, że gdyby art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT (aktualnie art. 288 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT) nie wyłączał tego obrotu z obliczenia, wówczas jedno przedsiębiorstwo musiałoby poddać opodatkowaniu cały swój roczny obrót z tytułu wykonywania innej aktywnej działalności, natomiast podobne przedsiębiorstwo, które nie wynajmuje takiego majątku prywatnego, mogłoby nadal czerpać korzyści ze zwolnienia z podatku. Tymczasem bardziej lub mniej przypadkowa okoliczność wykorzystania innych aktywów nie ma wpływu na zasadniczy status "małego przedsiębiorstwa" we wzajemnej konkurencji. Brak jest wystarczającego związku z właściwą działalnością gospodarczą tak zwanego małego przedsiębiorstwa (pkt 48 opinii). Z tych powodów Rzeczniczka Generalna wywiodła wniosek, że pojęcie transakcji pomocniczej obejmuje jedynie takie transakcje, które nie mają bliższego związku z (zasadniczo) podlegającą opodatkowaniu działalnością podatnika. Brak jest takiego związku, w wypadku gdy albo (1) stanowią one jednorazowe, wyjątkowe akty poza właściwym przedmiotem przedsiębiorstwa, albo (2) nie wymagają znacznego wykorzystania towarów i usług w ramach przedsiębiorstwa, lecz należy je rozpatrywać w oderwaniu od tego przedmiotu i mają w tym względzie jedynie bagatelny charakter (taki charakter mógłby mieć na przykład (...) niewielki wynajem majątku prywatnego).
W wyroku z dnia 9 lipca 2020 r., AJFP Caraş-Severin i DGRFP Timişoara, C-716/18, EU:C:2020:540, TSUE zasadniczo podzielił zapatrywania Rzeczniczki Generalnej, wyrażone w przedstawionej opinii. TSUE zauważył, że ponieważ art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT nie zawiera żadnego odesłania do prawa krajowego państw członkowskich, pojęcie "transakcji pomocniczej" w rozumieniu tego przepisu stanowi autonomiczne pojęcie prawa Unii, które należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze, niezależnie od kwalifikacji stosowanych w państwach członkowskich, z uwzględnieniem nie tylko brzmienia rozpatrywanego przepisu, ale również jego kontekstu i celu, do którego realizacji on zmierza [zob. podobnie wyroki: z dnia 5 lutego 2020 r., Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Zaokrętowanie marynarzy w porcie w Rotterdamie), C 341/18, EU:C:2020:76, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo] (pkt 30 wyroku). Zdaniem TSUE, pojęcie "transakcji pomocniczej" oznacza transakcje, które nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika (pkt 38 wyroku). TSUE potwierdził, że procedura ustalona w art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT przewiduje uproszczenia administracyjne, które mają na celu wspieranie tworzenia, działalności i konkurencyjności małych przedsiębiorstw, a także utrzymanie rozsądnego stosunku pomiędzy obciążeniami administracyjnymi związanymi z kontrolami podatkowymi i niewielkimi dochodami spodziewanymi z podatków. Procedura ta ma zatem na celu oszczędzenie zarówno małym przedsiębiorstwom, jak i organom podatkowym takich formalności administracyjnych (wyroki: z dnia 26 października 2010 r., Schmelz, C 97/09, EU:C:2010:632, pkt 63, 68; z dnia 2 maja 2019 r., Jarmuškienė, C 265/18, EU:C:2019:348, pkt 37) (pkt 40 wyroku). W związku z powyższym, nie należy zatem nakładać takich formalności administracyjnych w związku z transakcjami, które nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika. W efekcie organy podatkowe i sądy krajowe powinny wziąć pod uwagę przedstawione im okoliczności, a w szczególności charakter danej nieruchomości, źródło finansowania nabycia tej nieruchomości oraz jej wykorzystanie (pkt 44 wyroku).
3.11. W wyroku TSUE z 14 grudnia 2016 r., C-378/15, Mercedes Benz ltalia SpA, (EU:C:2016:950; pkt 48) z kolei stwierdzono, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako "okazjonalną" w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (obowiązującej przed dyrektywą VAT), jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT (podobnie w wyrokach z 11 lipca 1996 r., Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, pkt 22; z 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 76; z 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 31). Konieczne jest zatem ustalenie, czy tego rodzaju czynność podatnika stanowi bezpośrednie, trwałe i konieczne przedłużenie czy uzupełnienie jego działalności opodatkowanej.
3.12. Jak wskazuje się w doktrynie, transakcje pomocnicze to takie transakcje (mające charakter pomocniczy, incydentalny czy też dodatkowy), które nie są zasadniczą częścią (głównym przedmiotem) działalności danego podatnika. W tym kontekście wskazuje się, że transakcje, o których mowa, to transakcje poboczne względem zasadniczej działalności podatnika. Nie jest przy tym istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Wskazanie na ''pomocniczy'' charakter transakcji dotyczy zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane i których skala zasadniczo nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, przy czym skala ta powinna być mierzona stopniem zaangażowania, a nie wielkością obrotów z poszczególnych części działalności (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, LEX - wersja elektroniczna).
3.13. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organ nie był uprawniony do dokonywania samodzielnej interpretacji pojęcia "charakteru transakcji pomocniczej", a tym bardziej dokonywać wykładni językowej tego pojęcia. Pojęcie to bowiem wynika z dyrektywy VAT i zostało implementowane do polskiego porządku prawego zgodnie z art. 288 TFUE w zw. z art. 9, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Natomiast tylko TSUE jest uprawniony do dokonywania wiążącej wykładni prawa unijnego (por. art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana; Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej TFUE oraz art. 19 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.; dalej: TUE).
3.14. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku, a zwłaszcza powinien odwołać się do dorobku orzeczniczego TSUE i skorzystać ze wskazówek udzielonych przez Rzeczniczkę Generalną TSUE, której wnioski Trybunał uwzględnił w wyroku o sygn. C-716/18. W szczególności organ interpretujący powinien zaś wziąć pod uwagę wszystkie elementy stanu faktycznego, świadczące o wielkości sprzedaży w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w postaci fotografii okolicznościowej i rodzinnej oraz wielkości przychodów z najmu, charakter tego najmu, jak też sposób wykorzystania nieruchomości, który nie pozostaje w żadnym funkcjonalnym związku z usługami, jakie Podatniczka świadczy w ramach ewidencjonowanej działalności gospodarczej. Skarżąca bowiem we wniosku podkreśliła, że przychody z najmu były znacząco niższe, niż przychody z usług fotografii. Dodatkowo związek ten nie zachodzi również w aspekcie chronologicznym, ponieważ rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatniczkę nastąpiło długo po wynajęciu mieszkania (około trzy lata). W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, stanowisko DKIS nacechowane jest zasadniczo podejściem profiskalnym. W świetle powyższych wskazówek interpretacyjnych TSUE, podważa sens i cel wprowadzenia na poziomie unijnym spornego zwolnienia podmiotowego dla małych przedsiębiorców, zaburzając tym samym konkurencję między nimi w ramach systemu VAT, nakładanie przez organ podatkowy rygorów związanych ze statusem czynnego podatnika VAT, na tych spośród nich, którzy – jak Skarżąca – na skutek zsumowania ich ubocznych, dodatkowych dochodów z wynajmu składników majątku prywatnego z dochodami, uzyskiwanymi w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, tylko nieznacznie przekraczają limit zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W takich bowiem okolicznościach, brak jest podstaw, aby skutecznie negować charakter wynajmu przedmiotowego lokalu mieszkalnego jako "transakcji pomocniczej" w rozumieniu art. 288 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT.
3.15. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację podatkową w części dotyczącej odpowiedzi organu na pytanie drugie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
3.16. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie III sentencji, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożyły się: uiszczony przez Skarżącą wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej będącego doradcą podatkowym w kwocie 480,00 zł, które ustalono w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).