I SA/Wr 458/24

I SA/Wr 458/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-11-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-06-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Łukasz Cieślak
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 787/25 - Wyrok NSA z 2025-12-11
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 7 ust. 1 pkt 5,14
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 233 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Łukasz Cieślak, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 12 marca 2024 r., nr SKO.P/41/130/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi B. Sp. z o. o. z siedzibą w J. (dalej: Strona, Podatnik, Spółka, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO, organ odwoławczy, Kolegium) z dnia 12 marca 2024 r., nr SKO.P/41/130/23, utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Jeleniej Góry (dalej: Prezydent, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 14 lipca 2023 r. nr FW.3120.2F.50.2023.P8 określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 rok.
1.2. Jak wynika z akt sprawy, ww. decyzją z dnia 14 lipca 2023 r., Prezydent Miasta Jeleniej Góry określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 18.380,00 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego określono w odniesieniu do następujących przedmiotów opodatkowania:
- grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni odpowiednio: [...] m2 za miesiąc styczeń 2021 r., [...] m2 za miesiące od lutego do sierpnia 2021 r. oraz [...] m2 za miesiące od września do grudnia 2021 r.;
- budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2 za miesiąc styczeń 2021 r.,
- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 za miesiące od stycznia do sierpnia 2021 r. oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 214.563,77 zł.
W uzasadnieniu ww. decyzji Prezydent szczegółowo przedstawił przebieg postępowania, przywołując – miedzy innymi – treść złożonej deklaracji, jej korekty, wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz korespondencję prowadzoną między organem I instancji a Spółką. Organ podatkowy wskazał również okoliczności dotyczące opodatkowania poszczególnych przedmiotów. Wyjaśnił z jakich przyczyn nie podzielił stanowiska Strony w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie zajęcia nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, wskazując, że stowarzyszenie, które miało prowadzić taką działalność w istocie nie prowadziło żadnej działalności. W zakresie pozostałych przedmiotów opodatkowania – to jest budynków i budowli – Prezydent odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, który – w ocenie organu I instancji – nie wpływa na treść opodatkowania w przedmiotowej sprawie.
1.3. W wyniku wniesienia przez Stronę odwołania, SKO – decyzją z dnia 12 marca 2024 r., nr SKO.P/41/130/23 – utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że zagadnienia związane z podatkiem od nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), stosowana w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja. Następie wskazał, że – zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – użyte w niej określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który stwierdza, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit, b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Natomiast na mocy art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 2 ust. 2 ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei art. 3 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Organ odwoławczy przywołał również treść art.4 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 – 5 u.p.o.l. Dodatkowo wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Podkreślono, że wymiar zobowiązania podatkowego jest ustalany przede wszystkim na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019 r., poz. 725 ze zm.; dalej: u.p.g.k.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków jest zatem urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. SKO podkreśliło, że ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego.
Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji odnośnie powierzchni i wartości przedmiotów opodatkowania przyjętych do określenia wymiaru zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że wynikają one w szczególności z ewidencji gruntów i budynków, dokumentów urzędowych – zaświadczeń nadzoru budowlanego i treści deklaracji podatkowej. Stanowisko Spółki co do tego, że brak jest zgodności powierzchni przyjętej do opodatkowania w zakresie zaświadczeń o samodzielności lokali, gdyż na wysokość opodatkowania budynków wpływ ma (poza powierzchniami lokali) powierzchnia części wspólnych, która tymi zaświadczeniami nie jest objęta, SKO uznało za niezasadne.
W dalszej kolejności SKO wskazało, że – zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Organ odwoławczy przypomniał, że w stosunku do powyższego przepisu został wydany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, publ. OTK-A z 2021 r., poz. 14. W wyroku tym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku) lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także NSA) z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt. III FSK 4061/21 (publikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej CBOSA), z którego wynika, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy podkreślił, że Podatnik jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która – zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego – została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców. Zdaniem Kolegium, już tylko to ustalenie powoduje, że nie ma znaczenia czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy podkreślił, że kwestię sporną stanowiło to, czy oddanie gruntów w posiadanie zależne Stowarzyszeniu R. (dalej Stowarzyszenie) na przestrzeni całego 2021 r. powoduje utratę związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także czy ma tutaj zastosowanie zwolnienie podatkowe wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Z kolei, zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Ww. zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Zwolnione od podatku są określone nieruchomości lub ich części, jeśli są zajęte przez wskazany podmiot na oznaczone cele. Skutkuje to tym, że zwolnienie będzie obejmowało także nieruchomości niebędące własnością organizacji pożytku publicznego, a jedynie przez nie zajmowane (dzierżawione, wynajmowane). Ze zwolnienia mogą korzystać jedynie nieruchomości zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. Przez zajęcie należy rozumieć faktyczne wykorzystywanie nieruchomości (gruntu, budynku, lokalu) do wykonywania czynności składających się na tę działalność.
Jak podkreśliło SKO, podczas dokonywania wykładni prawa należy zakładać, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, systemowej czy też celowościowej.
Z uwagi na powyższe – w ocenie organu odwoławczego – grunty nie zostały zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. Z samej treści odwołania wynika bowiem, że zaplanowana działalność pożytku publicznego nie była na tych gruntach realizowana, przy czym Podatnik powołał się na okoliczności pandemii jako przeszkodę dla przeprowadzenia zaplanowanych działań. Kolegium stwierdziło, że tylko okoliczność faktycznego, realnego wykonywania czynności składających się na działalność pożytku publicznego może dawać prawo do zwolnienia. Niezależnie od okoliczności, brak prowadzenia takich czynności nie pozwala na objęcie nieruchomości takim zwolnieniem.
Ponadto w sytuacji, gdy nieruchomość gruntowa jest dzierżawiona przez Stowarzyszenie R., a faktycznie zajmuje je Stowarzyszenie S., to nie można uznać, że czynności nieodpłatnej działalności pożytku publicznego Stowarzyszenia R. były wykonywane, skoro to drugie z nich wykonywało czynności związane ze swoją działalnością. Aby można było mówić o przywołanym zwolnieniu, musi wystąpić faktyczne i rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości do działalności, z której wykonywaniem wiąże się zwolnienie z obowiązku podatkowego. Nie sposób zatem uznać, aby jakiekolwiek czynności były realizowane przez nominalnego dzierżawcę, a faktycznie – użyczającego, co zresztą wyraźnie potwierdza Podatnik w treści odwołania.
Jak podkreśliło Kolegium, przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu organizacji pożytku publicznego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się przy tym, że chodzi tu o zajęcie trwałe, czyli takie, które w zasadzie wyklucza prowadzenie innej działalności. Nie sposób uznać, że w niniejszej sprawie na dzierżawionym terenie odbywa się realizacja statutowej działalności pożytku publicznego podmiotu, który zawarł umowę dzierżawy, a zajęcie nieruchomości ma charakter trwały, gdyż działalność realizuje inny podmiot. Oznacza to tym samym, że nie jest spełniona przesłanka wyłączności, gdyż działalność nie jest prowadzona z wyłączeniem innych podmiotów i z wyłączeniem innego rodzaju działalności. Okoliczności te powodują, że nie sposób uznać, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności pożytku publicznego.
Ponadto Stowarzyszenie S. w roku podatkowym, którego dotyczy opodatkowanie, nie miało statusu organizacji pożytku publicznego. Powyższe okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do uznania, aby przedmioty opodatkowania zostały zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, a zatem brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.
W zakresie zarzutu braku posiadania nieruchomości przez Podatnika, wobec przekazania ich w formie nieodpłatnej innemu Stowarzyszeniu, SKO zaznaczyło, że zgodnie z przywołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, organ podatkowy na gruncie art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma ustalić jedynie związek nieruchomości z działalnością gospodarczą, który wykracza poza formalne kryterium posiadania, nie jest natomiast wymagane dla zastosowania stawki podatkowej związanej z działalnością gospodarczą stwierdzenie, że nieruchomość jest fizycznie zajęta na tę działalność. Dalej aktualny jest pogląd, że pojęcie budynków (gruntów) "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", w związku z czym do nieruchomości, o których mowa w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczyć należy także te, które nie są bezpośrednio wykorzystywane w owej działalności. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza więc także związek pośredni, służący prowadzonej działalności. Tak więc o tym, czy dana nieruchomość (grunt czy budynek) pozostaje związana z działalnością gospodarczą, nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Jak z kolei podniósł NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2022 r. o sygn. III FSK 285/21, wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19 (...) "nie dotyczy spółek prawa handlowego, a w szczególności spółek akcyjnych, jako że przedmiot ich działalności nie może być inny, niż gospodarczy. Niezależnie zatem od tego, czy określone budynki lub grunty były w określonym czasie faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też ze względu na prowadzenie postępowania zmierzającego do likwidacji spółki faktyczna działalność gospodarcza nie była już w nich, względnie na nich, prowadzona, nieruchomości w posiadaniu spółki akcyjnej, są w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ta okoliczność przesądza zaś, że winny być kwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.".
SKO podkreśliło, że dla uznania przedmiotu opodatkowania za związany z działalnością gospodarczą nie jest konieczne dowiedzenie faktycznego i aktualnego wykorzystywania go na prowadzenie działalności gospodarczej, jeśli potencjalnie ciągle może on być wykorzystywany do prowadzenia takiej działalności. Taka zaś sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Zawarcie ze Stowarzyszeniem umowy użyczenia nieruchomości (nazwanej jedynie umową dzierżawy) wywołało tylko taki skutek, że objęta nią i oddana w posiadanie zależne nieruchomość przestała być już zajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że przedmiotowa nieruchomość przestała być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie SKO, przedmiotowa nieruchomość cały czas pozostaje we własności i w posiadaniu Spółki, która w każdej chwili może zmienić swoją decyzję co do przeznaczenia gruntu i wypowiedzieć umowę oddającą ją w posiadanie zależne Stowarzyszenia. Nieruchomość ta może być cały czas potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej Podatnika na podstawie jego decyzji. Tym samym, okoliczność zawarcia umowy przenoszącej nieruchomość w posiadanie zależne – sama w sobie – nie powoduje utraty jej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Podatnika.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję SKO, Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zarzucił:
1. naruszenie prawa materialnego, to jest:
a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wszystkie grunty i budynki będące własnością Spółki (z wyłączeniem budynków mieszkalnych) są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej, podczas gdy:
i. grunty te oddane zostały w ramach (nieodpłatnego) użyczenia Stowarzyszeniom i nie mogą zostać zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - gdyż (a) działalność gospodarcza jest działalnością o charakterze zarobkowym, a z tytułu przekazania gruntów Stowarzyszeniom Spółka nie uzyskała żadnych przychodów, (b) oddanie gruntów we władanie innemu podmiotowi (Stowarzyszeniu) wyklucza ich wykorzystanie na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę – grunty te nie są w posiadaniu Spółki w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l.,
ii. budynki, oddane w ramach (nieodpłatnego) użyczenia Stowarzyszeniom nie mogą zostać zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - gdyż (a) działalność gospodarcza jest działalnością o charakterze zarobkowym, a z tytułu przekazania budynków Stowarzyszeniu Spółka nie uzyskała żadnych przychodów, (b) oddanie budynków we władanie innemu podmiotowi (Stowarzyszeniu) wyklucza ich wykorzystanie na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę – budynki te nie są w posiadaniu Spółki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
b) art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. – poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty oddane na podstawie umowy użyczenia (nieodpłatnej dzierżawy) organizacji pożytku publicznego – Stowarzyszenie R. nie zostały "zajęte" na prowadzenie działalności tego Stowarzyszenia tylko z tego względu, że fizycznie nie odbyły się na ich terenie żadne wydarzenia – pomimo, że:
i. grunty zostały wydane Stowarzyszeniu (doszło do objęcia w posiadanie),
ii. działalność na udostępnionych Stowarzyszeniu gruntach została zaplanowana,
iii. jedyną przeszkodą do jej prowadzenia było zdarzenie o charakterze siły wyższej – wystąpienie pandemii koronawirusa i wynikających z niej obostrzeń (zakazów) w prowadzeniu działalności;
2. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.), poprzez zaniechanie rozważenia zarzutów odwołania dotyczących niemożliwości prowadzenia w pełnym zakresie działalności przez organizację pożytku publicznego, której Skarżąca użyczyła nieruchomości, z uwagi na obowiązujący stan epidemii i ograniczenia wynikające z tego faktu (w szczególności w zakresie swobody zgromadzeń i organizacji imprez sportowych oraz rekreacyjnych).
W treści uzasadnienia skargi rozwinięto treść zarzutów, wskazując, że w roku 2021 zakazami objęto nie tylko organizowanie wydarzeń sportowych i rekreacyjnych, ale też ograniczono możliwość swobodnego przemieszczania się, a okoliczności te stanowiące, zdaniem Strony, siłę wyższą, usprawiedliwiają przyczyny, w wyniku których Stowarzyszenie nie mogło realizować swoich celów statutowych na terenie nieruchomości objętych umową dzierżawy. Skarżąca podniosła również, że umowa dzierżawy, pomimo błędnej nazwy z uwagi na swój nieodpłatny charakter, powinna zostać zakwalifikowana jako umowa użyczenia. Przedmiotowe grunty i budynki zostały przekazane w posiadanie Stowarzyszeniu. Skarżąca nie prowadziła w 2021 roku na nich żadnej działalności gospodarczej, nie uzyskała z nich żadnych przychodów (czynszu), a wyłączenie z prowadzonej działalności ma charakter wieloletni. Spółka mimo, że jest właścicielem tych nieruchomości, nie była w roku 2021 ich posiadaczem – zarówno w rozumieniu prawa cywilnego, jak i treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – ani nie władała nimi. Twierdzenie, że Spółka mogła w każdej chwili zmienić decyzję co do przeznaczenia gruntu i wypowiedzieć umowę, jest dla analizowanej sprawy bezprzedmiotowe. Zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru podatku za rok 2021 a nie za jakiś bliżej nieokreślony czas. W tym zaś okresie Spółka nie zmieniła przeznaczenia gruntu ani nie wypowiedziała umowy Stowarzyszeniu.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Skarga nie jest zasadna.
3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
3.3. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest czy oddanie gruntów w posiadanie zależne Stowarzyszeniu powoduje utratę związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także czy ma tutaj zastosowanie zwolnienie podatkowe wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.
3.4. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Skarżącej, organy błędnie przyjęły, że wszystkie grunty i budynki będące własnością Spółki są związane z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej.
Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Z kolei – w myśl art. 2 ust. 1 u.o.p.l. – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Art. 3 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące między innymi: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (...).
W tym kontekście trzeba podkreślić, że dotychczasowe stanowisko przyjęte w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznawało za właściwy pogląd, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Z uwagi na powyższe, istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje wówczas problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który – jak wskazał Trybunał – nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
W doktrynie wyrażany jest pogląd, który Sąd w pełni podziela, że nie ma znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub chociażby potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Dla związku nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki kapitałowej, tym bardziej wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców KRS, nie jest zatem istotne to, czy realizuje ona możliwości komercyjnego wykorzystywania tej nieruchomości, w szczególności poprzez pobieranie pożytków w postaci czynszu dzierżawnego lub najmu, czy też – jak w niniejszej sprawie – z korzyści tych świadomie rezygnuje, użyczając nieruchomość przez oddanie jej do nieodpłatnego korzystania organizacji pożytku publicznego w celu realizacji określonych zadań statutowych, spełniających kryteria przedmiotowe danego zwolnienia. Przedsiębiorca może swobodnie dysponować swoją własnością, lecz z pełną świadomością tego, że jeżeli nie zostaną spełnione wszystkie warunki do zastosowania danego zwolnienia, to nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu i – co do zasady – według stawek najwyższych, czyli jak dla działalności gospodarczej. Pamiętać bowiem trzeba, że podatek od nieruchomości jest istotnym źródłem wpływów budżetowych dla wielu gmin, w których żywotnym interesie jest to, aby nieruchomości związane z działalnością gospodarczą podatnika generowały z tego tytułu stałe i jak najwyższe wpływy. Najlepiej w sytuacji, gdy są one faktycznie wykorzystywane w ramach tej działalności, bo to najczęściej wiąże się z generowaniem wpływów podatkowych także z tytułu realizowanych przez podatnika-przedsiębiorcę usług lub dostarczanych przez niego towarów czy z wynagrodzeń wypłacanych osobom przez niego zatrudnianym, zamieszkałym w gminie, na której obszarze znajduje się dana nieruchomość. Jeśli jednak działalność taka nie jest na danej nieruchomości wykonywana przez przedsiębiorcę, chociaż potencjalnie mogłaby być, to wówczas – w ramach omawianych regulacji u.p.o.l. – ustawodawca chroni wpływy gminy z tytułu podatku od nieruchomości poprzez stosowanie – co do zasady – maksymalnych stawek tego podatku. Tym bardziej zatem warunki korzystania z możliwych zwolnień nieruchomości z opodatkowania muszą być ściśle przestrzegane.
Także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21 oraz wyrok z dnia 31 sierpnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 1497/22), związek nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Sąd rozpoznający sprawę podziela w pełni powyżej przytoczony pogląd i uznaje, że nieruchomości będące własnością Skarżącej związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fakt, że Spółka oddała w ramach nieodpłatnego użyczenia stowarzyszeniom grunty, w związku z czym nie osiągnęła z tego tytułu żadnych przychodów, nie powoduje, że nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Słusznie bowiem organ odwoławczy, powołując się na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, ocenił, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika, a znajdujące się w posiadaniu samoistnym, które są w posiadaniu przedsiębiorcy (albo innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to czy nieruchomość jest (faktycznie) wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.
3.5. Strona podniosła również naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że grunty oddane na podstawie umowy użyczenia (nieodpłatnej "dzierżawy") organizacji pożytku publicznego Stowarzyszenie R. nie zostały "zajęte" na prowadzenie działalności tego stowarzyszenia tylko z tego względu, że fizycznie nie odbyły się na ich terenie żadne wydarzenia. Zgodnie z treścią ww. przepisu u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Zwolnione od podatku są określone nieruchomości lub ich części, jeśli są zajęte przez wskazany podmiot na oznaczone cele. Skutkuje to tym, że zwolnienie będzie obejmowało także nieruchomości niebędące własnością organizacji pożytku publicznego, a jedynie przez nie zajmowane (dzierżawione, wynajmowane, użyczone itp.). W uzasadnieniu tego zarzutu Strona podnosiła, że grunty zostały wydane Stowarzyszeniu, które zaplanowało na nich działalność, jednakże przeszkodą do jej prowadzenia było zdarzenie o charakterze siły wyższej – pandemia koronawirusa i ustanowione wskutek niej obostrzenia w prowadzeniu działalności gospodarczej.
Odnosząc się do argumentu zaistnienia pandemii koronawirusa, wskutek czego Stowarzyszenie nie mogło realizować celów, dla których zawarto umowę dzierżawy, wskazać należy, że w czasie obowiązywania stanu epidemii Skarżąca mogła zwrócić się do organu podatkowego o udzielenie ulgi w podatkach lokalnych – w tym na przykład w podatku od nieruchomości za rok 2021, czego – jak wynika z akt administracyjnych – jednak nie uczyniła. Zgodnie z art. 67a O.p., na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty albo też umorzyć zaległość podatkową na wniosek podatnika. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, że w sprawie obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.o.l. – spoczywa na Spółce jako posiadaczu samoistnym, która nie straciła tego przymiotu przez oddanie nieruchomości Stowarzyszeniu w posiadanie zależne (por. art. 336 i art. 337 ustawy Kodeks cywilny – Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.; dalej k.c.).
Należy mieć bowiem na uwadze, że podstawowym obowiązkiem wszystkich obywateli, określonym w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest płacenie podatków, a zwolnienie z tego obowiązku może nastąpić tylko w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych. Podkreślenia wymaga również fakt, że podczas trwania epidemii COVID-19 gminy mogły zastosować rozwiązania przewidziane w art. 15p i 15q ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), czyli możliwość wprowadzenia przez radę gminy w drodze uchwały: 1) za część 2020 r. oraz za wybrane miesiące 2021 r., zwolnienia z podatku od nieruchomości: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19; 2) przedłużenia w drodze uchwały, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, terminów płatności rat podatku od nieruchomości, płatnych w kwietniu, maju, czerwcu 2020 r., nie dłużej niż do 30 września 2020 r. oraz płatnych w wybranych miesiącach pierwszego półrocza 2021 r., nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2021 r. Ww. zwolnienia nie stanowią umorzenia zobowiązania podatkowego ani nie mają indywidualnego charakteru.
3.6. Jako ostatni zarzut Strona podniosła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 233 § 1 O.p., poprzez zaniechanie rozważenia zarzutów odwołania dotyczących braku możliwości prowadzenia w pełnym zakresie działalności przez organizację pożytku publicznego, której Skarżąca użyczyła nieruchomości, a to z uwagi na obowiązujący stan epidemii i wynikające z tego faktu ograniczenia, w szczególności w zakresie swobody zgromadzeń i organizacji imprez sportowych i rekreacyjnych. Sąd wskazuje, że w zaskarżonej decyzji SKO poddało ocenie ww. zarzut. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał bowiem, że tylko okoliczność faktycznego, realnego wykonywania czynności składających się na działalność pożytku publicznego może dawać prawo do zwolnienia. Niezależnie od okoliczności, brak prowadzenia takich czynności nie pozwala na objęcie nieruchomości takim zwolnieniem, przy czym również taką okolicznością jest stan epidemii. Pogląd ten Sąd podziela. Innymi słowy, ustawodawca ustala pewne zwolnienie dla określonego rodzaju aktywności pożytku publicznego, ale warunkiem jego zastosowania jest to, aby aktywność ta oraz związany z nią cel społecznie użyteczny, zakreślony ustawowymi ramami przedmiotowo-podmiotowymi zwolnienia, były faktycznie na danej nieruchomości realizowane.
3.7. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego oraz z uwagi na brak stwierdzenia innych naruszeń prawa procesowego, w szczególności o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.