I SA/Wr 455/23

I SA/Wr 455/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-02-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-06-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący/
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 613/24 - Wyrok NSA z 2025-12-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 120, art. 121 par. 1,  art. 122, art. 124,  art. 187,  art. 191,  art. 146,  art. 162,  art. 220 par. 1,  art. 228 par. 1 pkt 2,  art. 217 par. 2,  art. 210 par. 4,  art. 219
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Piotr Kieres po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2024 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 marca 2023 r. nr 0201-IEW2.4123.27.2023 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. B. (dalej: strona, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) z dnia 23 marca 2023 r. nr 0201-IEW2.4123.27.2023 odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oławie (dalej: NUS) z dnia 7 listopada 2022 r. nr 0217-SEW.4123.29.2022 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową K. sp. z o.o. (NIP [...]) z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2017 r. w wysokości 15 555 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6836 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 100 zł.
Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 7 listopada 2022 r. NUS orzekł o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Decyzja została uznana za doręczoną stronie w dniu 29 listopada 2022 r. w trybie art. 150 § 1 pkt 1 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.).
Pismem z 9 stycznia 2023 r. strona wniosła odwołanie od decyzji NUS wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (data wpływu do NUS: 9 stycznia 2023 r.). Uzasadniając wniosek skarżący oświadczył, że z decyzją zapoznał się 5 stycznia 2023 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w Oławie. Miało to miejsce po tym, jak 4 stycznia 2023 r. odebrał awizowaną korespondencję od ww. organu, dotyczącą upomnienia odnośnie należności objętej ww. decyzją. Dalej skarżący wskazał, że termin do wniesienia odwołania minął z dniem 14 grudnia 2022 r., jednakże w dniu 26 października 2022 r. został on zatrzymany i tymczasowo aresztowany do 6 grudnia 2022 r. W ocenie skarżącego, w tym czasie, z uwagi na przebywanie w warunkach izolacji, nie miał on możliwości odbioru korespondencji i tym samym wniesienia odwołania od decyzji NUS. Na potwierdzenie powyższego, do wniosku skarżący załączył świadectwo zwolnienia z Zakładu Karnego w C. z 6 grudnia 2022 r. Do wniosku załączył ponadto postanowienie Sądu Rejonowego w B. z 27 października 2022 r. sygn. akt [...] o tymczasowym aresztowaniu w postępowaniu przygotowawczym (częściowo zanonimizowane).
Postanowieniem z dnia 21 marca 2023 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to jest ostateczne i prawomocne. Następnie postanowieniem z dnia 23 marca 2023 r. DIAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. DIAS uznał, że skarżący nie uchybił terminowi do złożenia przedmiotowego wniosku, lecz nie wykazał przesłanek o których mowa w art. 162 o.p., albowiem sam fakt przebywania w areszcie śledczym nie oznacza, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. DIAS wskazał, na brak zastosowania się przez stronę do treści art. 146 § 1 o.p., który nakazuje stronie postępowania zawiadomienie organu prowadzącego postępowanie o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. W postanowieniu poinformowano również o treści przepisu art. 146 § 2 tej ustawy, wprowadzającego konsekwencję za niedopełnienie powyższego obowiązku, a mianowicie uznanie pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem.
Postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania doręczono stronie w dniu 11 kwietnia 2023 r. W dniu 30 marca 2023 r., do organu zażaleniowego wpłynęło pismo procesowe wraz pełnomocnictwem dla radcy prawnego K. S., w którym zgłosił się on do postępowania i wniósł o kierowanie pism na jego adres. Pismem z dnia 4 kwietnia 2023 r. nr [...] DIAS poinformował pełnomocnika, że postanowienia o uchybieniu terminowi i postanowienia o odmowie przywrócenia terminu zostały już wydane odpowiednio 21 marca 2023 r. i 23 marca 2023 r. i skierowane na adres strony.
Pismem z 8 maja 2023 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. postanowienie DIAS z dnia 23 marca 2023 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego:
1) art. 121 "ust. 1" o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i uznanie, że osoba aresztowana ma obowiązek powiadamiać organy podatkowe o fakcie aresztowania;
2) art. 122 i 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez brak swobodnej oceny dowodów, a następnie postawienie zarzutu stronie, że nie udowodniła przesłanki uprawdopodobniającej, iż uchybienie terminowi do złożenia odwołania nie nastąpiło z winy skarżącego;
3) art. 146 o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie poprzez uznanie, że skarżący zawinionym działaniem nie poinformował organu prowadzącego postępowanie o zmianie adresu, co skutkowało odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania;
4) art. 162 § 2 o.p. poprzez odmowę zastosowania, podczas gdy skarżący nie ponosił winy i uprawdopodobnił tę okoliczność dokumentem z aresztu, w niezłożeniu odwołania w terminie;
5) art. 2a o.p. poprzez odmowę zastosowania wykładni przepisów prawa podatkowego, które nie są jednoznaczne, w sposób korzystny dla podatnika - in dubio pro tributario;
6) art. 220 § 1 o.p. przez nierozpatrzenie odwołania, mimo iż zostało wniesione w terminie ustawowym, bowiem termin ten nie zaczął biec aż do dnia, w którym to dopiero decyzja została skutecznie doręczona skarżącemu w taki sposób, że odebrał on ją w Urzędzie Skarbowym;
7) art. 228 § 2 pkt 1 o.p., poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy nastąpiło ono bez winy skarżącego, podanie o przywrócenie terminu zostało wniesione w ustawowym terminie i jednocześnie wniesiono odwołanie, zatem organ powinien był przywrócić termin do wniesienia odwołania;
8) art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 i art. 121 § 1 i § 2 o.p. poprzez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej skarżonego postanowienia, w tym brak odniesienia się do wniosku pozwanego o przywrócenie terminu oraz okoliczności w nim zawartych, brak wskazania dowodów, którym organ dał wiarę oraz przytoczenia stosownych przepisów prawa, co skutkowało naruszeniem zasady informowania oraz zaufania;
9) art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania, brak rzetelnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego i brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy po to, by w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu;
10) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy w kontekście oceny prawidłowości doręczenia decyzji stronie oraz przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz nieprzesłuchanie skarżącego i pracownika Poczty Polskiej, wskutek czego błędnie ustalono, że decyzja została skutecznie doręczona poprzez podwójne awizo oraz że nie zachodzą podstawy do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania;
11) naruszenie prawa pocztowego i art. 150 § 2 o.p. poprzez uznanie przesyłki pocztowej za skutecznie doręczoną, podczas gdy na druku zwrotnego poświadczenia odbioru pracownik poczty nie wskazał miejsca, w którym pozostawił awizo, co czyni doręczenie nieskutecznym, a przez to decyzja nie weszła do obrotu prawnego, dodatkowo nie wskazano czytelnie, gdzie przesyłka jest do odbioru.
W związku z zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono przede wszystkim kwestię braku doręczenia decyzji NUS o orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu. Wskazano na brak obowiązku zawiadomienia przez aresztowanego o miejscu swojego pobytu, wskazując, że zakład karny nie jest miejscem zamieszkania. Dodatkowo wskazano na argumenty dotyczące stanu zdrowia skarżącego, jak i okoliczności, że strona nie została poinformowana o możliwości powiadomienia NUS o miejscu swojego pobytu.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.
Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego postanowienia DIAS, którym odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wskazanej na wstępie decyzji NUS, należy wskazać, że zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organu art. 162 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Z treści tego przepisu wynika, co trafnie przyjął organ, że pozytywne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest uwarunkowane łącznym spełnieniem następujących przesłanek: złożenia wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od czasu ustania przyczyny uchybienia terminowi, uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony oraz równoczesnego ze złożeniem wniosku dokonania czynności, której strona nie dopełniła w terminie, czyli w – analizowanym przypadku – wniesienia odwołania.
Poza sporem w sprawie niniejszej pozostaje kwestia spełnienia przez skarżącego wymogów formalnych wniosku o przywrócenie terminu. Jak bowiem wynika z akt sprawy, skarżący wniósł podanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w terminie 7 dni od dnia, w którym ustała przyczyna uchybienia terminowi (brak wiedzy o wydaniu decyzji) oraz dopełnił czynności, dla której ustanowiony był termin (tu: wniesienia odwołania).
Odnosząc się do zarzutów skargi, zauważyć należy, że argumentacja strony w skardze sprowadza się głównie do kwestionowania skuteczności doręczenia decyzji NUS z dnia 7 listopada 2022 r. (ze skutkiem na 29 listopada 2022 r.). Rzecz w tym, że strona nie zaskarżyła postanowienia DIAS stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W rezultacie badanie prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej decyzję NUS jest w tej sprawie niemożliwie. Kwestia skutecznego doręczenia skarżącemu powyższej przesyłki ze skutkiem na 29 listopada 2022 r. została bowiem prawomocnie przesądzona w innym postępowaniu wpadkowym, mianowicie postanowieniem DIAS z dnia 21 marca 2023 r., na mocy którego organ ten prawomocnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
Zdaniem Sądu, wobec istnienia prawomocnego rozstrzygnięcia organu stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, kwestia prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej wykracza poza zakres postępowania w sprawie przywrócenia terminu. Takie stanowisko wyrażane jest również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 lutego 2020 r. I FSK 2241/19; z 30 lipca 2020 r., II FSK 2807/18; z 28 września 2020 r., I FSK 910/20; z 14 stycznia 2021 r., II FSK 2427/20; z 25 maja 2022 r., I FSK 2126/18; z 15 maja 2023 r., II FSK 999/22 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl).
Powtórzyć zależy za NSA w tym miejscu, że zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, zgodnie z którym wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nieprawidłowości w zakresie doręczenia korespondencji nie mogą uzasadniać przywrócenia terminu czy też być "załatwiane" poprzez zastosowanie tej instytucji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle się nie rozpoczyna, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 o.p. Jeżeli zatem stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 §1 pkt 2 o.p., to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie.
Natomiast w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu należy oceniać przesłanki warunkujące przywrócenie uchybionego terminu. Prezentowane spostrzeżenia mają wpływ na zakres sądowej kontroli postanowienia o odmowie przywrócenia terminu (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; a także przykładowo wyrokach NSA: z 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16; z 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; z 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; z 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17).
Przedstawione wyżej uwagi zachowują aktualność na gruncie rozpatrywanej sprawy. W zaistniałym stanie faktycznym rozstrzyganie o prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej decyzję w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu w ramach postępowania dotyczącego przywrócenia terminu było zbyt daleko idące w sytuacji, gdy strona nie podjęła procesowej polemiki z wydanym w tym zakresie postanowieniem w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.
Dalej należy wskazać, że skarżący – zarówno we wniosku o przywrócenie terminu, jak i obecnie w skardze – wywodzi, że z uwagi na jego pobyt w areszcie, trwający od 26 października 2022 r. do dnia 14 grudnia 2022 r., nie miał on możliwości odebrania decyzji i złożenia od niej w terminie odwołania, co przesądza o braku jego zawinienia.
Zgodnie z jednolicie prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie stanowiskiem, kryterium braku winy w dopełnieniu czynności procesowej obwarowanej określonym terminem wyraża się w obowiązku strony zachowania szczególnej staranności w prowadzeniu swoich spraw, tj. takiej, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. O braku winy w niedopełnieniu czynności procesowej można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że było to niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga zatem wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym (zob. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., I FSK 715/12 i wskazane tam orzecznictwo).
Jak podkreślono we wskazanym wyroku, za przeszkodę uniemożliwiającą dokonanie czynności należy uznać siłę wyższą, np. pożar, powódź czy zdarzenia losowe (wypadek, nagłą chorobę). Natomiast niedbalstwo strony uniemożliwia przywrócenie terminu, bowiem od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. Warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi należy zatem oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. W tym zakresie Sąd podziela pogląd, że przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Takie rozumienie pojęcia winy w uchybieniu terminu prawidłowo przyjął także DIAS w zaskarżonym postanowieniu.
W świetle dotychczasowych rozważań Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 162 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano, pojęcie braku winy w niedopełnieniu czynności procesowej w terminie obejmuje istnienie przeszkody nie do przezwyciężenia. Stąd też, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, przy ocenie winy strony lub jej braku należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez nią działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Zatem pozytywne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu wymaga również ustalenia, że zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu. W realiach rozpatrywanej sprawy, jak trafnie ocenił DIAS, takich działań zabezpieczających własne interesy skarżący nie podjął. Bezsporne jest, że skarżący w postanowieniu wszczynającym postępowanie został pouczony o treści art. 146 o.p., tj. o obowiązku zawiadamiania organu podatkowego o każdej zmianie swego adresu oraz o skutkach tego zaniedbania (doręczenie pod dotychczasowy adres ze skutkiem doręczenia).
Nie można się zgodzić ze skarżącym, że art. 146 o.p. stanowi jedynie o konieczności zawiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania. Zważywszy bowiem na sposób doręczenia korespondencji osobom fizycznym, wskazany w art. 148 § 1 o.p., zgodnie z którym pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, niewątpliwie konieczne jest zawiadomienie organu również o adresie do doręczeń w kraju. Z akt sprawy wynika, że skarżącemu, zanim jeszcze doszło do jego tymczasowego aresztowania, doręczono skutecznie postanowienie o wszczęciu postępowania, postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak i postanowienie w sprawie przedłużenia terminu do załatwienia sprawy, co oznacza, że strona powinna się spodziewać wydania i doręczenia w najbliższym czasie przez NUS decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności. W tych okolicznościach nie można podzielić zapatrywań skarżącego, że pobyt w areszcie wyłączał jego winę w uchybieniu terminu. Jak bowiem słusznie zauważył organ, pobyt w areszcie śledczym, o ile może utrudniać, to jednak nie uniemożliwia całkowicie zadbania o własne interesy, w tym nie uniemożliwia przesłania organowi podatkowemu stosownych informacji o innym (niż dotychczasowy) adresie do doręczeń. Warto w tym miejscu wskazać na art. 209 w zw. z art. 102 pkt 11 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. z 2023 r. poz. 127 ze zm.), który umożliwia tymczasowo aresztowanemu korespondencję z organami państwowymi. Wskazać też należy na § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2016 r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania (Dz. U. poz. 2290 – akt obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2023 r.), który stanowił, że "Korespondencję tymczasowo aresztowanego administracja aresztu śledczego przyjmuje w każdym dniu roboczym, a korespondencję urzędową – codziennie". Zgodnie z § 19 tego rozporządzenia: "Tymczasowo aresztowany nieposiadający środków pieniężnych otrzymuje od administracji aresztu śledczego papier, koperty oraz znaczki pocztowe na dwie przesyłki listowe ekonomiczne w miesiącu, o masie do 20 g". Z powyższego wynika, że mimo przebywania w izolacji skarżący z pewnością miał możliwość wysyłania i otrzymywania korespondencji urzędowej. Skoro więc skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym i powinien liczyć się z tym, że w niedługim czasie zostanie wydana decyzja NUS w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności, to zasada należytej staranności wymagała, aby zabezpieczyć swoje interesy poprzez poinformowanie organu podatkowego o zmianie adresu, spowodowanej tymczasowym aresztowaniem. Obowiązkiem skarżącego, o którym został pouczony w momencie wszczęcia postępowania, było – jeśli chciał skutecznie realizować swe uprawnienia w tym postępowaniu – powiadomienie organu o opuszczeniu miejsca zamieszkania, niezależnie od przyczyn, które to powodowały. Brak zawiadomienia organu o tym fakcie musi być poczytany za niezachowanie wystarczającej staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swe interesy. Zwłaszcza, że skarżący przebywał w areszcie od 26 października 2022 r., a decyzję NUS doręczono mu w trybie art. 150 § 4 o.p. w dniu 29 listopada 2022 r., wobec czego w ciągu tego miesiąca miał wystarczająco dużo czasu, by zgłosić organom nowy adres, pod którym można było skutecznie doręczać mu pisma urzędowe. Brak podjęcia zatem jakichkolwiek działań zapobiegających doręczaniu korespondencji urzędowej pod dotychczasowym adresem miejsca zamieszkania świadczy – jak słusznie uznał organ – o niezachowaniu przez skarżącego reguł starannego działania w prowadzeniu swoich spraw. Zatem z całą pewnością można skarżącemu przypisać winę w postaci niedbalstwa. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, by nieodebranie korespondencji w odpowiednim terminie było spowodowane przeszkodami nie do przezwyciężenia, na które skarżący zupełnie nie miał wpływu. Przeciwnie, w ocenie Sądu, skarżący przy niewielkim wysiłku łatwo mógł przezwyciężyć przeszkodę w terminowym złożeniu odwołania, gdyż brak wiedzy o wydaniu decyzji spowodowany był nie tyle samym faktem tymczasowego aresztowania, ile zaniedbaniem obowiązku poinformowania organu podatkowego o zmianie adresu, do której doszło w toku postępowania.
Powtórzyć należy, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 162 o.p. ustalenie nawet najlżejszego stopnia winy w postaci niedbalstwa stanowi przeszkodę uniemożliwiającą przywrócenie terminu. Ustawodawca nie wymaga bowiem, aby uchybienie terminowi nastąpiło z winy umyślnej. Jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu (zob. wyroki NSA z 29 maja 2015 r., I FSK 341/14; z 14 maja 2008 r., I FSK 695/07). Również w piśmiennictwie aprobowana jest wykładnia, że wina w postaci niedbalstwa wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu (por. Piotr Pietrasz [w]: Komentarz aktualizowany do art. 162 O.p., LEX, stan prawny na 1.01.2018 r.). Obowiązek strony dochowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych wiąże się bowiem z tym, że nawet lekkie niedbalstwo wyklucza możliwość uznania uchybienia terminu za niezawinione (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, komentarz, Wrocław 2007, s. 694 i n.).
W konsekwencji należy uznać za uprawnioną ocenę DIAS o zawinionym charakterze przyczyny uchybienia terminu do złożenia odwołania w rozumieniu art. 162 § 1 o.p., zatem bezzasadne były podniesione w skardze zarzuty naruszenia tego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
Podnoszone natomiast przez stronę, dopiero na etapie skargi, kwestie dotyczące jej stanu zdrowia, czy poczucia zagrożenia życia i zdrowia, przez co miała "ważniejsze sprawy na głowie niż zastanawianie się, czy w toku jest jakaś sprawa podatkowa" należy uznać za spóźnione. Okoliczności te nie podlegały ocenie przez DIAS, albowiem strona ich nie podniosła we wniosku o przywrócenie terminu. Sąd administracyjny ocenia przy tym legalność zaskarżonego postanowienia w kontekście stanu faktycznego i prawnego sprawy na dzień wydania zaskarżonego aktu.
Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że stosownie do art. 120 o.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§2). Organy zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Zasada uregulowana w art. 122 o.p. została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie natomiast z art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
Zdaniem Sądu, DIAS w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny wniosku o przywrócenie terminu, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny w przejrzysty sposób przedstawił w uzasadnieniu skarżonego postanowienia.
W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie w pełni odpowiada również wymogom z art. 217 o.p. Wyczerpująco informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedla tok jego rozumowania, w szczególności zawiera ocenę argumentów skarżącego oraz dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów i ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Postanowienie jest więc jasne i czytelne.
Z uwagi na powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez DIAS, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 146, art. 162, art. 220 § 1, art. 228 § 1 pkt 2, art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wyjaśniono, w sprawie wywołanej niniejszą skargą nie mogła być badana prawidłowość doręczenia decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności, zatem bezzasadne są tez zarzuty naruszenia przepisów prawa pocztowego i art. 150 o.p. W ocenie Sądu, w sprawie nie zaszły też niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem niezasadny był również zarzut naruszenia przez DIAS art. 2a Ordynacji podatkowej.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.