I SA/WR 453/22

I SA/Wr 453/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2023-05-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-07-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Cichoń
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /sprawozdawca/
Piotr Kieres /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U.UE.L 2018 poz 280  art. 11 ust. 1 pkt 2,  art. 14
Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi: Powiatu L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 maja 2022 r. nr 0201 – IOV – 11.4103.13.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej Powiatu L. kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Powiatu L. (dalej: Powiat, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 24 maja 2022 r. nr 0201-IOV-11.4103.13.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 7 lutego 2022 r. nr 0210-SPV.4213.92.2016 w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.
W dalszej części uzasadnienia, kierując się dyrektywą zwięzłego przedstawienia stanu sprawy wynikającą z treści art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej p.p.s.a.), Sąd będzie wskazywał jedynie okoliczności istotne z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia.
Przy czym na wstępie Sąd pragnie zaznaczyć, że w sposób świadomy i konsekwentny używa w uzasadnieniu niniejszego wyroku pojęcia "konsolidacja" dla rozliczeń Powiatu i jego jednostek organizacyjnych w zakresie podatku od towarów i usług (dalej VAT). Termin ten zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego oznacza "działania prowadzone w celu uzyskania wewnętrznej spójności jakiejś grupy lub struktury" (https://sjp.pwn.pl/szukaj/konsolidacja.html), zatem jest bardziej adekwatny do zaistniałej sytuacji niż termin "centralizacja", który oznacza "skupienie czegoś w jednym miejscu lub pod jednym zarządem" (https://sjp.pwn.pl/szukaj/centralizacja.html) (tak też w wyroku tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Wr 1/22 z dnia 1 grudnia 2022 r., do którego treści Sąd odwoła się w niniejszym uzasadnieniu, podzielając wyrażone w nim stanowisko i ocenę prawną).
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący w deklaracji za grudzień 2011 r. wykazał obowiązanie w wysokości 9.928 zł. Następnie w dniu 2 czerwca 2016 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożył korektę deklaracji, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 137.750 zł. Uzasadniając korektę skarżący powołał się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław sygn. akt C-276/14, EU:C:2015:635 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń́ Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA) wykluczające odrębną podmiotowość jednostek organizacyjnych skarżącego i nakazujące skonsolidowane rozliczenie w zakresie VAT. Wskazywał, że złożona korekta wynika z zarządzenia Starosty L. z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr 31/2016 w sprawie zasad rozliczeń podatku od towarów i usług oraz sporządzania deklaracji VAT-7 przez Powiat L. skonsolidowanym rozliczeniem z tytułu podatku VAT skarżącego i podległych jednostek (tj. Starostwa Powiatowego w L., Centrum Opiekuńczo - Wychowawczego Powiatu L. w G., Domu Pomocy Społecznej dla Dorosłych "[...]" w B., Domu Pomocy Społecznej w L.(1), Powiatowej Poradni Psychologiczno- Pedagogicznej w C., Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w L., Powiatowego Urzędu Pracy w L., Powiatowego Zespołu Szkół w C., Środowiskowego Domu Samopomocy nr [...] w C., Środowiskowego Domu Samopomocy nr [...](1) w C.). Przed konsolidacją czynnymi podatnikami VAT były Powiat L. i Powiatowy Zespół Szkół w C. (PZS w C.). Przy rozliczeniu podatku VAT jednostki zwolnione od podatku strona rozliczała metodą w "stu" od kwot ujętych w dowodach sprzedaży oraz odliczyła podatek naliczony związany ze sprzedażą̨ opodatkowaną prowadzoną przez te jednostki. Brak sprzedaży opodatkowanej (w tym niepodlegającej opodatkowaniu) wykluczał odliczenie podatku naliczonego.
W postępowaniu dotyczącym złożonej korekty organ pierwszej instancji zakwestionował niektóre zapisy po stronie podatku należnego i podatku naliczonego i w decyzji z dnia 9 grudnia 2019 r., nr 0210-PP.4213.92.2016, 0210-SPV.4103.239.2019.1.BA określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy w kwocie 19.380 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 12.044 zł.
Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym DIAS decyzją z dnia 29 września 2020 r., nr 0201-IOV1.4103.2.2020, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2011 r. i określił zobowiązanie w niższej wysokości. W części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.
Powiat wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, która została przez Sąd uwzględniona w wyniku czego decyzja DIAS oraz poprzedzająca ją decyzja NUS zostały uchylone wyrokiem z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 651/20. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd zauważył między innymi, iż organy podatkowe nie wskazały, że podstawą ich procedowania jest ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280; dalej ustawa konsolidacyjna). W ocenie Sądu organ pierwszej instancji wywiódł prawo do wydania rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego i odmawiającego stwierdzenia nadpłaty z treści art. 14 ustawy konsolidacyjnej. Natomiast w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego brak jakichkolwiek rozważań w tym zakresie. Sąd zwrócił ponadto uwagę na ustalony przez organ podatkowy wspólny wskaźnik podziału na poziomie 3 % dla strony i jej jednostek organizacyjnych, podczas gdy z treści art. 16 ustawy konsolidacyjnej wynika, że powinien on być obliczony odrębnie dla każdej z jednostek. Ponadto organ nie uzasadnił wystarczająco swojego stanowiska w przedmiocie zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć ogólnozakładowych.
Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 7 lutego 2022 r. przedstawił stanowisko dotyczące zastosowania w sprawie ustawy konsolidacyjnej, w tym możliwości orzekania na podstawie art. 14 tejże ustawy. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2011 r. w wysokości 16.868,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2011 r. w wysokości 12.044 zł.
Organ drugiej instancji – po rozpoznaniu wniesionego przez Powiat odwołania – zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. Podkreślił, iż zgodnie z zaleceniami Sądu wynikającymi z wyroku z dnia 8 lipca 2021 r. zbadano kwestię możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. w oparciu o zastosowaną w sprawie ustawę konsolidacyjną. W tym zakresie DIAS wskazał, iż w myśl przepisów art. 14 i art. 23 ustawy konsolidacyjnej w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego skorygowała część okresów rozliczeniowych przed wejściem w życie ustawy konsolidacyjnej, to organ podatkowy obowiązany jest wezwać tę jednostkę do złożenia informacji kiedy nastąpi korekta wszystkich okresów rozliczeniowych licząc od najwcześniejszego okresu, który został skorygowany, natomiast podatnik zobligowany jest udzielić odpowiedzi w terminie 7 dni. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż art. 23 ustawy konsolidacyjnej pozwala uznać, że przepisy tej ustawy odnoszą się do wszelkich korekt deklaracji VAT-7 złożonych przed dniem 1 października 2016 r., które dotyczą konsolidacji rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego na skutek orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Przyjąć zatem należy, że ustawa ta znajdzie zastosowanie również w przypadku, gdy przed jej wejściem w życie podatnik skorygował wszystkie okresy rozliczeniowe i nie zachodzi potrzeba wezwania jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 23 tej ustawy. Wskazał DIAS, iż składając w dniu 2 czerwca 2016 r. korektę Powiat wprost wyraził wolę konsolidacji swoich rozliczeń. W związku z tym w sprawie znalazły zastosowanie przepisy ustawy konsolidacyjnej, w tym art. 14 ustawy uprawniający organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżając w całości decyzję organu odwoławczego zarzucono:
1. wyliczenie podatku naliczonego niezgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) naruszające zasadę neutralności podatku VAT,
2. art. 2 Konstytucji RP, gdyż Powiat zastosował się do obowiązującej w dniu składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty wykładni prawa wyrażonej w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), a jak wskazał w wyroku z dnia 2 lipca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt I FSK 119/17 wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o podatku od towarów i usług uregulowań́ dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością̨ gospodarczą i z działalnością̨ niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art.86 ust. 1 ustawy o VAT zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu,
3. art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, a prawo Unii Europejskiej sprzeciwia się nieograniczonemu okresowi na rozliczenia podatkowe,
czym naruszył art. 210, a także art. 120,121,122,123,124,125 i 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Na wstępie wskazać́ trzeba, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią̨ inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.
Jedocześnie wskazać trzeba, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.
Skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo materialne i prawo procesowe w sposób mający wpływ (w tym istotny) na wynik sprawy.
Spór między stronami dotyczy zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty związanej z centralizacją rozliczenia skarżącego dokonanej w związku z korektą deklaracji za grudzień 2011 r. Prawo zaś do ww. korekty powstało w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt C-276/14 ECLI:EU:C:2015:635, który stwierdzał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT) w odniesieniu do zakładów budżetowych i jednostek budżetowych – uznającej je za odrębnych podatników VAT. Ta nieprawidłowa wykładnia i nieprawidłowa praktyka organów podatkowy, także sądów administracyjnych powodowała, że gminom (jednostce samorządu terytorialnego, która utworzyła jednostki podległe) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących tych jednostek organizacyjnych realizujących zadania własne gminy, a które to jednostki wykonywały też czynności opodatkowane. Powołany wyrok TSUE w sprawie C-276/14 stanowił podstawę do dokonania korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p. Mając na uwadze wskazane uprawnienie skarżący wystąpił z taką korektą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu 2 czerwca 2016 r. Powyższe działanie uruchomiło postepowanie podatkowe w ramach którego organ podatkowy dokonał analizy złożonych przez stronę korekt obejmujących rozliczenie samej strony, jak i jej jednostek organizacyjnych. Organ podatkowy wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt C- 566/17, ECLI:EU:C:2019:390 i zanegował dopuszczalność pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności opodatkowanej jak i pozostającej poza tym zakresem. Wskazał, że wyliczony wskaźnik podziału wsparto na dostępnych danych, strona zaś nie zgłaszała uwag ani nie przedstawiła żadnych własnych wyliczeń czy danych niezbędnych do dokonania innego rozliczenia. Organ odwoławczy podzielił ten pogląd, podkreślając brak współpracy ze strony skarżącego.
Kluczowe znaczenie w sprawie ma okoliczność, że na wcześniejszym etapie postępowania zapadł już w sprawie wyrok tutejszego Sądu z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 651/20. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia nie została wywiedziona. To spowodowało, że - stosownie do art. 153 p.p.s.a. - ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto, w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania organ administracji, ale również sąd administracyjny, związane są oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku. Poza sporem pozostaje przy tym, że nie zaistniała żadna z przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wymienionym wyroku. Nie doszło bowiem do zmiany stanu prawnego, jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, która miałaby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.
Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25.04.2014 r., II FSK 1276/12; z 22.10.2014 r., II FSK 2472/12; z 04.10.2016 r., I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Ocena prawna może dotyczyć m.in. wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. "Wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28.02.2019 r. sygn. akt I SA/Ke 478/18, CBOSA)
Z tych względów w niniejszej sprawie kluczowa jest ocena czy organy, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględniły ocenę prawną i zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 651/20.
W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organy podatkowe nie zastosowały się do otrzymanych wskazań w zakresie dotyczącym wykazania czy w sprawie znajdzie zastosowanie ustawa konsolidacyjna, w tym przede wszystkim art. 14 tej ustawy, ograniczając się w istocie do przywołania treści art. 14 i art. 23 ustawy konsolidacyjnej oraz wskazując na obowiązywanie ustawy również w sytuacji gdy podatnik złożył korekty przed dniem wejścia w życie ustawy i nie zachodziła konieczność wzywania o informację w trybie art. 23 ustawy konsolidacyjnej. Zalecenia Sądu zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 8 lipca 2021 r. dotyczyły bowiem szczegółowej analizy art. 14 ustawy konsolidacyjnej w kontekście regulacji zawartej w treści pozostałych związanych z nim przepisów ustawy, nie tylko art. 23 tego aktu. Na stronie 18 orzeczenia z dnia 8 lipca 2021 r. wyraźnie Sąd wskazał, iż organ podatkowy byłby uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo upływu przedawnienia po spełnieniu wskazanych w tym zapisie przesłanek.
W tym miejscu koniecznym jest przypomnienie, że zaistniała w sprawie sytuacja jest skutkiem wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, EU:C:2015:635, w którym stwierdzono, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016 r. Nr L 347. s. 1 i nast.) należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wcześniej NSA w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 zawarto rozstrzygnięcie, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. Aby następnie w dniu 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 podjąć kolejną w uchwałę w składzie siedmiu sędziów, w której wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału wykładnia normy prawa Unii, dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE, wyjaśnia i uściśla w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres tej normy, tak jak powinna lub powinna była być rozumiana i stosowana od chwili jej wejścia w życie (wyrok z dnia 7 sierpnia 2018 r., Hochtief, C‑300/17, EU:C:2018:635, pkt 55). Innymi słowy, orzeczenie wydane w trybie prejudycjalnym nie jest konstytutywne, lecz wyłącznie deklaratoryjne (wyrok z dnia 28 stycznia 2015 r., Starjakob, C‑417/13, EU:C:2015:38, pkt 63). Zatem, w sytuacji gdy orzecznictwo Trybunału udziela jasnej odpowiedzi na pytanie dotyczące wykładni prawa Unii, sąd krajowy winien uczynić wszystko co niezbędne do tego, aby ta wykładnia została wprowadzona w życie (zob. podobnie wyrok z dnia 5 kwietnia 2016 r., PFE, C‑689/13, EU:C:2016:199, pkt 42). Zasada dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem Unii ma pewne granice. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do prawa Unii przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest bowiem ograniczony przez zasady ogólne prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (wyrok z dnia 19 kwietnia 2016 r., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Należy jednak zwrócić uwagę na szczególną sytuację w sprawie albowiem do momentu wyroku TSUE (pomimo wcześniejszej uchwały NSA) Ministerstwo Finansów stało na stanowisku, że gminne (powiatowe) jednostki budżetowe wyodrębnione ze struktury Gminy (Powiatu) prowadzą – z punktu widzenia obiektywnych kryteriów – działalność gospodarczą samodzielnie i wykonują w związku z tym czynności opodatkowane VAT, należy je uznać za odrębnych podatników VAT. Konsekwencją tego stanowiska była odrębna rejestracja dla potrzeb VAT, odrębne rozliczanie się jednostek organizacyjnych Gminy (Powiatu) w zakresie VAT. Wspomniana konsolidacja rozliczeń taka jak wynikająca z ww. wyroku TSUE nie była w istocie możliwa nawet gdyby Gmina (Powiat) chciała ją przeprowadzić. Zatem niewątpliwie praktyka krajowa była sprzeczna z prawem unijnym. Jednakże zważywszy, że jedną z zasad ogólnych prawa Unii jest zasada pewności prawa i jeden z jej przejawów zasada uzasadnionych oczekiwań mogła być w tym przypadku powołana albowiem każda Gmina w Polsce znalazła się w takiej sytuacji, że administracja podatkowa, dostarczając im dokładnych zapewnień, co do właściwości odrębnego rozliczania się w zakresie VAT z ich jednostkami organizacyjnymi, spowodowała w ich świadomości zasadne oczekiwania, co do prawidłowości rozliczeń w zakresie VAT. Stąd też aby zniwelować tę sytuację prawną koniecznym była ingerencja ustawodawcza w postaci ustawy konsolidacyjnej. Jednakże należy wyraźnie podkreślić, że stosowanie jej musi brać pod uwagę całokształt jej przepisów, jak i wspomniane wyżej zasady: pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań.
Zgodnie z art. 3 ustawy konsolidacyjnej jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
Zgodnie z art. 4 ustawy konsolidacyjnej jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
W myśl art. 5 ust. 1 ustawy konsolidacyjnej jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca. Do informacji, o której mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego załącza wykaz wszystkich jednostek organizacyjnych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej (art. 5 ust. 2 ustawy konsolidacyjnej). Na podstawie informacji, o której mowa w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby jednostki organizacyjnej wykreśla ją, z urzędu, z rejestru jako podatnika podatku, z dniem podjęcia wspólnego rozliczania podatku z jednostką samorządu terytorialnego, powiadamiając o wykreśleniu jednostkę samorządu terytorialnego (art. 5 ust. 3 ustawy konsolidacyjnej).
Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy konsolidacyjnej jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń:
1) poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;
2) łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:
a) złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
b) złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
c) złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
d) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.
Warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, uznaje się za spełniony również w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych jedynie za okresy rozliczeniowe roku podatkowego, w którym przypada okres rozliczeniowy objęty pierwszą korektą, pod warunkiem że jednostka samorządu terytorialnego w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, wskaże termin, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, do którego złoży pozostałe korekty deklaracji podatkowych (art. 11 ust. 2 ustawy konsolidacyjnej).
Korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych. Naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia pisemnie jednostkę samorządu terytorialnego składającą korekty deklaracji podatkowych o ich bezskuteczności. Przepisy art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 12 ustawy konsolidacyjnej).
Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy konsolidacyjnej korekty deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, zastępują z dniem ich złożenia wszystkie rozliczenia podatku jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostek organizacyjnych objęte deklaracjami podatkowymi lub decyzją, w tym decyzją ostateczną, jeżeli zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zastąpiła ona rozliczenie podatku objęte deklaracjami podatkowymi. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego, w drodze decyzji, stwierdza wygaśnięcie decyzji ostatecznej (art. 13 ust. 2 ustawy konsolidacyjnej). W korektach deklaracji podatkowych zastępujących decyzję ostateczną, o której mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do uwzględnienia ustaleń zawartych w tej decyzji, chyba że ustalenia te stały się bezprzedmiotowe wskutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości (art. 13 ust. 3 ustawy konsolidacyjnej).
Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy konsolidacyjnej jeżeli wskutek złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, konieczne jest wydanie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, określających:
1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku lub
2) prawidłową wysokość zwrotu podatku, lub
3) prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych
- decyzje te można wydać także po upływie terminu przedawnienia.
Przepisy ust. 1 stosuje się również w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, za które jednostka samorządu terytorialnego nie złożyła korekt deklaracji podatkowych zgodnie z art. 11 ust. 2 (art. 14 ust. 2 ustawy konsolidacyjnej).
Z powołanych przepisów wynika wprost, że jednostka samorządu terytorialnego – Powiat wraz z jego jednostkami organizacyjnymi - podlegał obowiązkowej konsolidacji od dnia 1 stycznia 2017 r.
Natomiast dobrowolnej konsolidacji od momentu, w którym spełnił przewidziane w ustawie warunki, tj. złożył: informację według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, w której m.in. informował, że korekty deklaracji to korekty deklaracji podatkowych związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości dotyczące okresów przed 1 stycznia 2017 r.; wykaz wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte ww. korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej; korekty deklaracji podatkowych i uwzględnił w nich czynności podlegających VAT jednostek organizacyjnych. Brak spełnienia jakiegokolwiek warunku czynił takie korekty bezskutecznymi. Konsekwencją spełnienia ww. warunków było również to, że z tym momentem Powiat wstępował w prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych, jak też następowało z mocy prawa ich wykreślenie z rejestru podatników VAT.
Przepisem przejściowym zawartym w ustawie konsolidacyjnej jest jej art. 23. Po myśli tego przepisu w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.
Przypomnieć zatem trzeba, że przepisu tego nie można czytać w oderwaniu od innych przepisów ustawy konsolidacyjnej. Zatem zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy konsolidacyjnej (zawartego w rozdziale 3) takie korekty aby były skuteczne po myśli art. 12 ustawy konsolidacyjnej musiały spełniać warunki z przepisu art. 11.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem zweryfikować, czy prawidłowo organy podatkowe upatrują prawa do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącego w tym, iż w sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ustawy konsolidacyjnej. Innymi słowy, czy złożona przez Powiat korekta deklaracji w dniu 2 czerwca 2016 r. zainicjowała proces konsolidacji w rozumieniu przepisów ustawy a w konsekwencji czy organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji mimo upływu terminu przedawnienia. Prawo to będzie bowiem przysługiwało organom podatkowym jedynie wtedy, gdy złożone korekty będą spełniały warunki, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy konsolidacyjnej. Ocena czy złożona przez stronę korekta deklaracji spełniała przesłanki wynikające z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy konsolidacyjnej – mimo zaleceń Sądu w tym zakresie – nie została jednak przez organy podatkowe dokonana.
Należy zauważyć, że już sam fakt, że Powiat złożył korektę deklaracji w dniu 2 czerwca 2016 r. a więc w okresie poprzedzającym nie tylko wejście w życie ustawy konsolidacyjnej, ale i momentu sporządzenia projektu tej ustawy (projekt został zgłoszony w dniu 11 lipca 2016 r., a ustawa została uchwalona w dniu 5 września 2016 r.) powoduje, że do korekt tych należy podejść z dużą dozą ostrożności zważywszy na zasadę uzasadnionych oczekiwań.
Sporna w sprawie korekta deklaracji w chwili jej złożenia siłą rzeczy warunków o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy spełnić nie mogła, gdyż Powiat na moment jej składania nie wiedział o konieczności spełnienia takich warunków. Za takie korekty mogły być uznane jedynie te, które na mocy ustawy konsolidacyjnej uznano za skuteczne a zatem spełniające warunki przewidziane w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy konsolidacyjnej i które spowodowały konsekwencje przewidziane w treści art. 4 i art. 5 ust. 3 ustawy konsolidacyjnej. Co do tego zaś czy taką była korekta z dnia 2 czerwca 2016 r. organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji się nie wypowiedział, a tym samym nie realizował zaleceń Sądu w tym zakresie.
W związku z powyższym, w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do ponownej oceny czy w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 14 ustawy konsolidacyjnej, który to przepis wyraźnie odnosi się do przepisu art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy konsolidacyjnej.
Należy tym samym uznać, że doszło do naruszenia art. 11 oraz art. 14 ustawy konsolidacyjnej oraz art. 120 O.p. (zasada praworządności) i art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) oraz zasady uzasadnionych oczekiwań w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za przedwczesne.
Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy.