I SA/Wr 452/25

I SA/Wr 452/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-12-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 3 ust. 1 w zw. z  art. 3 ust. 1a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 200
art. 3 ust. 1 w zw. z  art. 3 ust. 1a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 3 ust. 1 w zw. z  art. 3 ust. 1a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2025 r. znak 0201-IOD1.4102.38.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. I. uchyla zaskarżona decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2024 r. nr 458000-CKK-21.5001.10.2024.33; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 28.914,00 (dwadzieścia osiem tysięcy dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. K. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, DIAS) z dnia 18 kwietnia 2025 r. nr 0201-IOD1.4102.38.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej organ pierwszej instancji, NDUCS) z dnia 19 lipca 2024 r. nr 458000-CKK-21.5001.10.2024.33 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 1.389.663,00 zł oraz wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. poniesionej z praw majątkowych w wysokości 33.002,00 zł.
Z akt sprawy wynika, że NDUCS przeprowadził u podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe. W wyżej opisanej decyzji NDUCS wskazał, że podatnik w 2015 r. założył spółkę I., G., P., [...], S. [...], M., nr rej. [...] (dalej: I., spółka maltańska), która została komplementariuszem prowadzącej realną i zyskowną działalność gospodarczą polskiej spółki I.(1) sp.k. (dalej I.(1)) z siedzibą w W., z udziałem w zyskach na poziomie 99%. Organ I instancji ustalił, że podatnik w I. pełnił funkcję dyrektora, z tytułu której pobierał wynagrodzenie, które zapewniało mu, zdaniem organu I instancji, nieopodatkowany przepływ środków finansowych ze spółki komandytowej. Rozliczeń podatkowych spółki I.(1) dokonywał komplementariusz (spółka I.) poprzez założony w Polsce zakład, ale w rachunku bankowym po stronie kosztowej uwzględniał również koszty własne, w tym w szczególności wynagrodzenie dyrektora wypłacone podatnikowi – znacząco, w ocenie organu I instancji, redukując opodatkowanie działalności spółki komandytowej do poziomu symbolicznego. NDUCS uznał, że w konsekwencji takiego działania ani wynagrodzenie wypłacone podatnikowi, ani w znacznej mierze zysk osiągnięty przez spółkę komandytową nie były opodatkowanie na terytorium Polski. Organ I instancji stwierdził, że spółka maltańska nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a podatnik nie pełnił w tej spółce funkcji dyrektora w znaczeniu przedstawionym w złożonym przez podatnika wniosku o interpretację indywidualną. W konsekwencji przekazywane podatnikowi pieniądze pochodzące od I.(1) sp. k. - zarówno za pośrednictwem rachunków bankowych I., jak i bezpośrednio - nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Organ I instancji wskazał też, że analiza załączonych do akt sprawy rachunków bankowych wykazała, że podatnik w 2018 r. handlował również kryptowalutami. Jak wynika z dokonanych przez NDUCS ustaleń, strona inwestowała na B., ponosząc z tego tytułu w 2018 r. stratę w wysokości 33 001,96 zł.
Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym przez NDUCS w ww. decyzji i złożył odwołanie do organu II Instancji. DIAS nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających zmianę rozstrzygnięcia i decyzją z dnia 18 kwietnia 2025 r. nr 0201- IOD1.4102.38.2024 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS stwierdził, że był uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie, ponieważ zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony m.in. wskutek zabezpieczenia, wystąpienia o informacje podatkowe do maltańskich organów podatkowych oraz wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec podatnika. DIAS wskazał, że przedmiotem sporu jest odmowa zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów otrzymanych w 2018 r. przez podatnika z tytułu "wynagrodzenia dyrektorskiego" w spółce maltańskiej. Organ zwrócił uwagę na genezę działalności podatnika, opisując jej historię. Wskazano, że podatnik w 2015 r. założył spółkę I., która została komplementariuszem prowadzącej realną i zyskowną działalność gospodarczą polskiej spółki I.(1) z siedzibą w W. z udziałem w zyskach na poziomie 99%. DIAS uznał, że spółka maltańska nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Rozliczeń podatkowych spółki I.(1) dokonywał komplementariusz (spółka I.) poprzez założony w Polsce zakład, ale w rachunku bankowym po stronie kosztowej uwzględniał również koszty własne, w tym w szczególności wynagrodzenie dyrektora wypłacone podatnikowi. Wskazano, że biuro rachunkowe przesłało organowi listę płac, z której wynika, że podatnik otrzymał w 2018 r. wynagrodzenie dyrektorskie w wysokości 4.380.115,12 zł. Zdaniem DIAS kwoty te podatnik otrzymał na własny rachunek, poprzez wypłaty w banku lub bankomacie oraz poprzez przekazanie przez osoby trzecie. DIAS zakwalifikował otrzymywane przez podatnika, w tym trybie, kwoty do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. DIAS uznał, że do wypłacanych podatnikowi wynagrodzeń przez spółkę maltańską, z tytułu funkcji dyrektora zarządzającego nie znajdują zastosowania przepisy umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 roku (DZ. U. Z 1995 r., nr 49, poz 256 ze zm., dalej UPO Malta - Polska), a jedynie polskie przepisy podatkowe. Stwierdzono bowiem, że to podatnik ma faktyczne władztwo nad spółką maltańską, a jako że jest polskim rezydentem podatkowym, faktyczny zarząd, nawet jeżeli miał charakter jedynie potencjalny, był sprawowany w Polsce. W zakresie, w jakim DIAS uznał, że podatnik jest rezydentem polskim, wskazano, że chociaż dużo podróżował, to nie spowodowało to utraty przez stronę statusu rezydenta. Za niewystarczające, zdaniem DIAS, należy uznać dowody, że podatnik w roku 2018 r. miał powiązania osobiste i gospodarcze ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi i z czeską P. DIAS uznał, że w 2018 r. ośrodek interesów osobistych podatnika był w Polsce, albowiem w badanym roku przebywała w tym kraju partnerka życiowa podatnika, podatnik posiadał zarejestrowany w Polsce samochód osobowy, główne źródło dochodów tj. I.(1) znajdowało się w Polsce, a podatnik nie wykazał, że przebywał w Polsce mniej niż 183 dni.
Ostatecznie DIAS stwierdził, że podatnik spełnia warunek określny w art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., pozwalający uznać, że w 2018 r. posiadał w Polsce miejsce zamieszkania, a zatem podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Po doręczeniu decyzji strona wniosła o przywrócenie terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.
Od powyższej decyzji DIAS, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego tj.:
1. naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z 2018 r., poz. 200, z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skarżący nie spełnił przesłanek dla uznania go za rezydenta polskiego dla celów podatkowych;
2. naruszenie przepisu art. 9 ust. 1 w zw. z art. 20 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której ze zgromadzonego stanu faktycznego nie wynika, że skarżący osiągnął przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce oraz że przychody te należało kwalifikować do źródła przychodów, które zostało wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.;
3. naruszenie przepisu art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 3 UPO Polska - Malta, poprzez wydanie decyzji o treści pozostającej w sprzeczności z brzmieniem ww. przepisów w wyniku błędnego uznania przez organ, iż ustalenie, czy spółka I. Ltd. z siedzibą na Malcie była rezydentem podatkowym Malty, powinno odbyć się na podstawie art. 4 ust. 3 UPO Malta — Polska, w oparciu o przesłankę posiadania miejsca faktycznego zarządu w tym państwie, podczas, gdy zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 UPO Malta — Polska, zastosowanie tego przepisu może mieć miejsce wyłącznie w przypadku ustalenia podwójnej rezydencji osoby prawnej, co nie nastąpiło w niniejszej sprawie, zaś zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 UPO Malta — Polska, przepisy tej umowy nie formułują samodzielnych podstaw dla uznania danego podmiotu za rezydenta umawiającego się państwa, gdyż w tym celu stosować należy przepisy krajowe, zaś administracja podatkowa Malty uznała I. Ltd. za maltańskiego rezydenta dla celów podatkowych;
4. naruszenie przepisu art. 121 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Z 2025 r., poz. 11 ze zm., dalej O.p.) poprzez wadliwą, skrajnie stronniczą, a jednocześnie niespójną i niezrozumiałą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą błędnym ustaleniem okoliczności sprawy, mających w ocenie organu świadczyć o zaniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2018 r.;
5. naruszenie przepisu art. 121 i art. 187 §1 O.p. , poprzez:
- zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego, prowadzące w konsekwencji do nieustalenia faktycznego statusu rezydencji podatkowej skarżącego, w szczególności faktu przebywania poza granicami Polski w zakresie powiązań osobistych, życiowych i gospodarczych z Polską;
- poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego, a także niepełne ustalenie okoliczności związanych z funkcjonowaniem spółki maltańskiej, co skutkowało przyjęciem za wiarygodne ustaleń organu I instancji co do faktycznych przepływów pieniężnych pomiędzy I. Ltd., I.(1) oraz skarżącym, a w konsekwencji błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie niewiarygodnego materiału dowodowego;
- poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka: H. K., w zakresie okoliczności składania zeznań podatkowych za 2018 r., a także przyjętych dla sporządzenia listy płac założeń, ustaleń faktycznych i okoliczności istotnych dla sposobu określenia podstawy zobowiązania podatkowego określonego Skarżącemu;
- poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów: z zeznań świadków D. W., M. T., D. L., M. R., osób zaangażowanych w administrowanie I. Ltd. z ramienia zarządzających podmiotów maltańskich na okoliczność faktycznej działalności spółki maltańskiej, podejmowanych działań w zakresie tworzenia struktur międzynarodowych;
- poprzez zaniechanie wezwania w charakterze świadków: byłej małżonki skarżącego, rodziców skarżącego, M. S. na okoliczność przebywania skarżącego w Polsce i okresów, w jakich ten przebywać miał w Polsce;
- oparcie twierdzeń o braku tworzenia struktur międzynarodowych przez I. na zeznaniach świadka J. Z., podczas, gdy nie reprezentował on spółki, z którą I. współpracowała przy tworzeniu struktur międzynarodowych, a w rzeczywistości spółką współpracującą na tym polu była C. S.A. reprezentowana przez D. W.;
6. naruszenie przepisu art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki ocenę dowodów w postaci skanów paszportu, wyciągów bankowych, wyciągów z transakcji kartami oraz przedłożonych dokumentów wskazujących na pobyt skarżącego w Emiratach Arabskich, a w konsekwencji błędne ustalenie przez organ, iż Skarżący osobiście podejmował środki pieniężne z rachunków bankowych, dokonywał osobiście wypłat w bankomatach, czy osobiście płacił kartą w Polsce, podczas, gdy przedstawione dowody świadczyły wprost o nieprzebywaniu skarżącego w kraju, a także poprzez nieprzedstawienie spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji, w szczególności niewskazanie podstawy prawnej dla kwalifikacji określonego skarżącemu przychodu w drodze wydanej decyzji, a także braku odniesienia się do sposobu przypisania skarżącemu dochodu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego;
7. naruszenie przepisu art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego wniosku dowodowego w postaci dowodu z zeznań świadka D. W., na okoliczność faktycznej współpracy pomiędzy I. Ltd. ze spółką C. S.A., która to okoliczność miała istotne znaczenie dla sprawy, a nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem;
8. naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu w postaci zwrócenia się do czeskich i słowackich organów straży granicznej w celu zyskania informacji o przekroczeniu przez skarżącego granicy strefy Schengen, w celu ustalenia okresu, w jakim odbywał on loty samolotowe do Emiratów Arabskich oraz w jakich okresach przebywał w Emiratach Arabskich, w sytuacji, w której powinien co najmniej powziąć wątpliwość co do dowodów w postaci wyciągów bankowych, zestawień transakcji bankowych, w sytuacji, w której z przedłożonych skanów paszportu skarżącego wprost wynikało, iż przebywał w czasie dokonywania rzekomych transakcji w Emiratach Arabskich;
9.naruszenie przepisu art. 162 § 1 w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do wypowiedzenia się przez stronę co do zgromadzonego materiału dowodowego, podczas, gdy strona nie z własnej winy nie mogła wypowiedzieć się do zgromadzonego materiału dowodowego;
W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła swoje argumenty zarzucając równocześnie naruszenie przepisów art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. W ocenie skarżącego DIAS nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, logiczny, pozwalający na podstawie zasad logiki wywnioskować mechanizm rozumowania przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania. Skarżący wskazał, też, że dowód z wyjaśnień nie może zastąpić dowodu z przesłuchania świadka, albowiem ogranicza to prawo strony do udziału w postępowaniu. Skarżący ponadto zarzucił DIAS naruszenie art. 2a O.p.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
Strona, ustosunkowując się pisemnie do odpowiedzi na skargę, wskazała, że przedmiotem sporu nie jest zwolnienie z opodatkowania, lecz fakt podlegania opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący wskazuje, kiedy ewentualnie jego przychody podlegałyby opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazuje, że historia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla sprawy. Skarżący zarzuca oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach osób niemających prawa do reprezentowania spółki maltańskiej. Zarzuca pominięcie przesłuchania wskazanego świadka i poprzestanie jedynie na złożeniu przez niego wyjaśnień, nieprawidłowe kwestionowanie działalności spółki maltańskiej, zbyt wąskie prowadzenie postępowania dowodowego. Skarżący wskazuje, że nie pełnił roli dyrektora w spółce maltańskiej. Wskazuje, jak powinien wyglądać dowód księgowy, kwestionując jednocześnie wartość dowodową uzyskanej przez organy listy płac. Skarżący kwestionuje przypisywanie mu przez organy wypłat dokonywanych z bankomatów w Polsce. Podatnik ponownie zaprzecza polskiej rezydencji podatkowej. Strona nie zgodziła się też na zakwalifikowanie przychodów do innych źródeł.
W kolejnym piśmie procesowym z dnia 7 października 2025 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z fotokopii akt postępowania karnego – skarbowego, fotokopii złożonych przez Prokuraturę Okręgową we W.(1) Europejskich Nakazów Zapłaty, kopii pełnomocnictwa udzielonego rodzicom. Z treści pisma wynika, że dowody mają być przeprowadzone na okoliczność braku miejsca zamieszkania i istnienia ośrodka interesów życiowych strony w roku 2018, braku wyjaśnienia tej okoliczności przez organy, skoro Prokurator nadal prowadzi postępowanie dowodowe w tym zakresie, mimo jasnego stanowiska zawartego w decyzjach organów, co oznacza niewątpliwie, że organy popełniły błędy w postępowaniu dowodowym.
W odpowiedzi na to pismo procesowe, DIAS wniósł o oddalenie wniosków dowodowych, albowiem nie są niezbędne do wyjaśnienia sprawy, wobec pełnego ustalenia jej stanu faktycznego.
Strona, w kolejnym piśmie procesowym podtrzymała swoje stanowisko co do wniosków dowodowych, jak również argumentację, omawiając poszczególne dowody i okoliczności sprawy, kwestionując ocenę dokonaną przez organy.
Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2025 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi oraz zarzuty zawarte w dalszych pismach procesowych. Podtrzymał wnioski dowodowe oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia wydanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych dot. konta osoby ubezpieczonej. Pełnomocnik podkreślił, że organ nie wskazał miejsca pobytu podatnika w Polsce, a głównym ośrodkiem interesów życiowych podatnika były w roku 2018 Emiraty Arabskie. Zakwestionowano też prawidłowość zastosowania UPO z Maltą.
Pełnomocnik DIAS podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie dowodów.
Sąd dopuścił wnioskowane dowody.
Po zamknięciu rozprawy Sąd postanowił odroczyć termin ogłoszenia orzeczenia i wyznaczyć go na dzień 15 grudnia 2025 r. Ponadto, po zamknięciu rozprawy pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z Certyfikatu Rezydencji Podatkowej skarżącego, wydanego przez Federalne Organy Podatkowe Zjednoczonych Emiratów Arabskich w dniu 4 grudnia 2025 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważyl co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Zgodzić się należy ze skarżącym, że podstawowym przedmiotem sporu jest ocena prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego i związana z tym kwestia ustalenia rezydencji podatkowej strony, oraz zastosowania norm prawa materialnego, tj. art. 3 u.p.d.o.f. oraz UPO z Maltą, jak i kwalifikacja do źródła przychodu.
Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).
Wskazać należy, że podstawową powinnością organu w ramach postępowania podatkowego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wymaga tego obowiązująca zasada prawdy obiektywnej. Statuujący tę zasadę art. 122 O.p. nakazuje, by w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Temu celowi służą art. 187 § 1 O.p. - zobowiązujący do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i art. 191 O.p. określający sposób, w jaki mają być oceniane zebrane dowody (swobodna ocena dowodów).
Jednocześnie zaś ustawa przewiduje otwarty katalog dowodów pozwalających na dotarcie do prawdy obiektywnej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Powyższy wstęp do rozważań w rozpoznawanej sprawie jest niezbędny z uwagi na uchybienia w postępowaniu dowodowym, które stały się udziałem organów w rozpoznawanej sprawie.
Ustalenie bowiem, iż okoliczności sprawy nie zostały w sposób prawidłowy wyjaśnione uniemożliwia dokonanie dalszej oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1981 roku, sygn. akt SA 910/80, ONSA 1981, nr 1, poz. 7
Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego urzeczywistnia się poprzez nałożenie na organ obowiązku wyczerpującego zebrania i zbadania całego materiału dowodowego, a następnie dokonanie oceny znaczenia i wartości tego materiału i oceny czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II SA/Bd 229/16).
Przypomnienia wymaga też, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (co definiuje art. 210 § 4). Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności danego aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu oraz nie może zawierać wewnętrznej sprzeczności. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez sąd administracyjny, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i ich kwalifikacji prawnej.
Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym albo dwuznacznym. Przykładem może być sytuacja, gdy uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość oraz sprzeczność zawartych w nim twierdzeń i przy tym wykluczających się podstawach prawnych nie pozwala na zidentyfikowanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu takie wady posiada uzasadnienie decyzji organu sporządzone w niniejszej sprawie.
W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie, jak i sporządzone uzasadnienie, wymogów tych nie spełnia.
DIAS uznał, że w 2018 r. ośrodek interesów osobistych podatnika był w Polsce, albowiem w badanym roku przebywała w tym kraju partnerka życiowa podatnika, podatnik posiadał zarejestrowany w Polsce samochód osobowy, główne źródło dochodów tj. I.(1) znajdowało się w Polsce, a podatnik nie wykazał, że przebywał w Polsce mniej niż 183 dni. DIAS szczegółowo opisał, w jakich terminach podatnik przebywał poza granicami kraju, wskazał dowody na których się oparł i którym odmówi wiarygodności. Ostatecznie DIAS stwierdził, że podatnik spełnia warunek określony w art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., pozwalający uznać, że w 2018 r. posiadał w Polsce miejsce zamieszkania, a zatem podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
DIAS wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Art. 3 ust. 1a O.p stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. DIAS wskazał też, że zgodnie t z art. 4 O.p. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO z Maltą określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie. Jednocześnie DIAS uznał, że na gruncie art. 16 w zw. z art. 4 ust. 1 UPO z Maltą jako "spółkę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie" (Malcie) należy traktować spółkę, która zgodnie z prawem tego Państwa (Malty) podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zarządu lub inne kryterium o podobnym charakterze.
DIAS wskazał też, że UPO z Maltą zawiera również tzw. normy kolizyjne, które regulują sposób określenia miejsca siedziby danej osoby prawnej w przypadku, gdy na gruncie prawa polskiego można jej przypisać siedzibę w Polsce i jednocześnie na gruncie prawa maltańskiego można jej przypisać siedzibę na Malcie. Według treści art. 4 ust. 3 UPO z Maltą, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba niebędąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym podejmowane są kluczowe dla spółki decyzje, w którym kreowana jest polityka i strategia rozwoju spółki, gdzie odbywa się zespół czynności, które funkcjonalnie składają się na całokształt procesu zarządzania działalnością i majątkiem Spółki. W pojęciu zarządzania mieszczą się wszelkie okoliczności związane z procesem podejmowania decyzji, prowadzeniem jej bieżących spraw, a także samą administracją. Powinno to być miejsce, w którym decyzje podejmują osoby faktycznie sprawujące zarząd nad Spółką. DIAS stwierdził zatem, w ślad za organem I instancji, że spółka maltańska nie posiadała w badanym roku zarządu w państwie jej formalnej siedziby. Jak wynika z powyższej analizy, wszelkie zewnętrzne aktywności oficjalnego zarządu spółki zmierzały jedynie do wypełnienia narzuconych prawem obowiązków sprawozdawczych czy rejestrowych i odsunięcie konsekwencji wynikających z zaniechania wypełniania tychże obowiązków. Wszystkie istotne decyzje w spółce, w tym w szczególności decyzja o zawiązaniu spółki, jej charakterze, nieprowadzeniu realnej działalności i powierzeniu de facto pełnienia funkcji komplementariusza, zostały podjęte przez stronę. Żadne czynności charakterystyczne dla sprawowania faktycznego zarządu nad przedsiębiorstwem nie były wykonywane przez "usługowy" zarząd. Rzekomy "zarząd" spółki I. nie odbywał się na terytorium Malty, gdyż jak wskazał DIAS podmiot ten nie posiadał faktycznej siedziby na jej terytorium ani nie prowadził tam rzeczywistej działalności gospodarczej. DIAS wskazał, że Spółka I. została utworzona wyłącznie w celu uzyskiwania dochodów z udziału w polskiej spółce komandytowej, a następnie ich podziału i wypłaty wynagrodzenia na rzecz polskich dyrektorów zarządzających. Zdaniem DIAS, powyższe dowody wprost wskazują, że spółka I. była spółką fasadową i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, co więcej można powiedzieć, że nie zarządzała nawet podmiotem, w którym była komplementariuszem. Nawet rozliczeń podatkowych spółki komandytowej dokonywało biuro rachunkowe zatrudnione przez tę spółkę, a nie przez podmiot maltański. Jedyne czynności zarządcze, jakie były podejmowane, dotyczyły dokonywania przelewów na rachunkach bankowych a jedyną osobą, która miała potencjalne władztwo nad spółką był skarżący. Zdaniem DIAS, to podatnik podjął decyzję o tym, że spółka po utworzeniu nie będzie prowadzić działalności gospodarczej, której konsekwencją był brak konieczności podejmowania kolejnych decyzji strategicznych. DIAS uznał więc, że skoro skarżący był rezydentem polskim, faktyczny zarząd nad spółką maltańską, nawet jeżeli miał charakter jedynie potencjalny, był sprawowany w Polsce.
W konsekwencji powyższego, DIAS stwierdził, że spółka maltańska jest rezydentem RP podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie kraju od całości swoich dochodów, a zatem w sprawie wypłaconych podatnikowi przez ten podmiot wynagrodzeń z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zarządzającego nie znajdują zastosowania przepisy UPO z Maltą a jedynie polskie przepisy podatkowe. Jednocześnie DIAS zakwalifikował te przychody do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest po części wewnętrznie sprzeczne.
Jak wyżej wskazano, w jednym zdaniu DIAS uznał, że umowa UPO z Maltą nie ma zastosowania, we wcześniejszych powołał się natomiast na art. 16 w z. art. 4 UPO z Maltą. Art. 16 tej umowy wskazuje, że wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym wymienionym Państwie. Jest w tym uzasadnieniu pewna niekonsekwencja, albowiem z jednej strony organy zakwalifikowały przychody podatnika do innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a z drugiej piszą o wynagrodzeniu z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zarządzającego (str. 41 decyzji DIAS), czy też wprost, że sprawował faktyczny zarząd nad spółką (str. 41 decyzji DIAS), co teoretycznie oznacza, że przychody mogłyby być teoretycznie zakwalifikowane do źródeł z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.
Zauważyć też należy, że w sentencji decyzji DIAS powołał przepis art. 22 ust. 1 UPO z Maltą, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. W uzasadnieniu decyzji nie można natomiast znaleźć odniesienia do tego przepisu, zatem nie wiadomo, czy mimo jego powołania DIAS istotnie chciał go zastosować. Oczywiście też Sąd wskazuje, że art. 16 UPO nie będzie miał zastosowania, jeżeli organy uznają, że stan faktyczny nie opowiada zawartej w tym przepisie normie.
Organy, dokonując kwalifikacji przychodów do określnego źródła, powinny uzasadnić swoją decyzję, czego nie uczyniły. Wskazane przez DIAS uzasadnienie w tym zakresie, znajdujące się w treści odpowiedzi na skargę, należy uznać za spóźnione.
Dokonując natomiast oceny, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, a także miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. (por wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2692/19). Zatem skoncentrowanie się przez DIAS co do zasady jedynie na okolicznościach, że w badanym roku przebywała w tym kraju partnerka życiowa podatnika, z którą posiadał wspólne konto i użyczał kart bankomatowych, oraz, że podatnik posiadał zarejestrowany w Polsce samochód osobowy, główne źródło dochodów tj. I.(1) znajdowało się w Polsce, a podatnik nie wykazał, że przebywał w Polsce mniej niż 183 dni – jest niewystarczającym ustaleniem, zwłaszcza wobec faktu braku przeprowadzenia na tę okoliczność dowodów z zeznań świadków takich jak. m.in. najbliższa rodzina podatnika, partnerka czy osoby współpracujące, a nawet księgowa. Organy powinny też wystąpić do organów administracyjnych, pracodawcy, spółek związanych ze skarżącym a znajdujących się w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Zatem zarzuty skargi w tym zakresie, tj. przeprowadzenia niepełnego postępowania dowodowego, są zasadne. Organy powinny przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, co oznacza również konieczność przeprowadzenia dowodów, które mogą potwierdzić stanowisko skarżącego. Statuujący tę zasadę art. 122 O.p. nakazuje, by w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To prawda, że podatnik powinien również brać odpowiedzialność za prowadzone postępowanie dowodowe, poprzez składanie odpowiednich wniosków dowodowych w terminach niepowodujących obstrukcji postepowania, jednak to nie podatnik jest gospodarzem postępowania podatkowego, a organ podatkowy.
Jako argument na posiadanie ośrodka interesów życiowych w Polsce, DIAS wskazał też, że główne źródło dochodów tj. I.(1), co nie jest całkiem spójne z resztą uzasadnienia, gdzie organ pisze o wynagrodzeniu od spółki maltańskiej, lub wypłacie z jej kont gotówki. Kwestia ta wymaga dodatkowego wyjaśnienia, albowiem jego brak powoduje, że sprawa wymyka się spod kontroli sądowej. Dodatkowo, mimo że podstawową kwestią będzie ustalenie rezydencji podatkowej podatnika, Sąd też zwraca uwagę na to, że przedstawiona do akt sprawy tzw. lista płac, jedynie w powiązaniu z wypłatami z banku, z bankomatów, lub przez osoby trzecie, wpływami na rachunek bankowy nie stanowią dowodu, że kwoty te w całości trafiły do podatnika jako jego przychód. Wysokość uzyskanych przez podatnika kwot należy udowodnić, a nie jedynie uprawdopodobnić, nawet, gdyby się okazało, że tylko część przychodów otrzymał skarżący. Dotychczasowa ocena, przekracza zasadę swobodnej oceny dowodów, idąc w kierunku dowolnej oceny dowodów.
Sąd nie kwestionuje natomiast ustaleń, co do braków przejawów działalności gospodarczej spółki maltańskiej, w takim zakresie, jak to przedstawia strona. Ocena ta jednak może ulec zmianie w razie w toku postępowania dowodowego np. w związku z przedstawieniem przez stronę dowodów przeciwnych. Jednak z uwagi na art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP Sąd wskazuje na obowiązek przesłuchania D. W. Wskazać bowiem należy, że co do zasady wyjaśnienia świadków nie mogą zastąpić dowodu z ich przesłuchania, w którym zgodnie z art. 190 O.p. może brać udział strona, może ona też zadawać pytania. Odstąpienie od przesłuchania, a uzyskanie tylko wyjaśnienia na piśmie, w sytuacji, gdy ocena okoliczności faktycznych jest sporna, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 O.p. DIAS nie wyjaśnił też, na jakiej podstawie uznał, że zastosowanie ma art. 4 ust. 3 UPO z Maltą, gdzie mowa o dwóch siedzibach spółki. Skoro nie można uznać, że strona miała ośrodek interesów życiowych w Polsce, to też nie można uznać, że zarząd spółki na tej podstawie był w Polsce. To ustalenie jest też dodatkowo sprzeczne z tym, że otrzymane przychody zakwalifikowano do innych źródeł, a nie do działalności wykonywanej osobiście.
Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych skarżącego, wskazać należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd dopuścił dowody, stwierdzając, że mogą się one przyczynić do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie, lecz nie przesądzając, że potwierdzają one okoliczności, że podatnik nie posiada polskiej rezydencji podatkowej, ale też temu nie zaprzeczając. Organy uwzględnią te dowody w toku postępowania podatkowego, włączając je do akt sprawy i dokonując oceny zgodniej z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się natomiast do wniosku o otwarcie rozprawy, Sąd uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia tego wniosku, albowiem zgodnie z art. 133 § 3 p.p.s.a. rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu, a tymczasem posiadanie zagranicznego certyfikatu rezydencji podatkowej nie przesądza, że dysponujący nim podatnik nie może być rezydentem podatkowym w Polsce – vide wyrok WSA w Łodzi z 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1375/14. Przeprowadzenie tego dowodu nie zmieniłoby więc orzeczenia w sprawie, która - jak wskazano powyżej - wymaga dalszego postępowania dowodowego. Na tym etapie nie można uznać, że są podstawy do umorzenia tego postępowania.
Sąd nie kwestionuje natomiast ustaleń co do braków przejawów działalności gospodarczej spółki maltańskiej w takim zakresie, jak to przedstawia strona. Ocena ta jednak może ulec zmianie w toku postępowania dowodowego, np. w związku z przedstawieniem przez stronę dowodów przeciwnych. Jednak z uwagi na art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP Sąd wskazuje na obowiązek przesłuchania D. W. Wskazać bowiem należy, że co do zasady wyjaśnienia świadków nie mogą zastąpić dowodu z ich przesłuchania, w którym zgodnie z art. 190 O.p. może brać udział strona, może ona tez zadawać pytania. Odstąpienie od przesłuchania, a uzyskanie tylko wyjaśnienia na piśmie, w sytuacji, gdy ocena okoliczności faktycznych jest sporna, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 O.p.
W ocenie Sądu nie stanowi naruszenia tej zasady brak wydania postanowienia o przywróceniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w sytuacji, gdy wniosek został złożony już po wydaniu i doręczeniu decyzji. Wniosek ten był bowiem bezprzedmiotowy. Sąd nie stwierdził winy DIAS w fakcie, że strona na czas nie wypowiedziała się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego.
Reasumując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny zastosować się do wyżej wskazanych zaleceń w zakresie postępowania dowodowego. Następnie dopiero po ustaleniu stanu faktycznego organy powinny zastosować odpowiednią normę prawną prawa materialnego, ustalić czy umowa o UPO z Maltą będzie miała zastosowanie, czy jej art. 16 czy art. 22, art. 4 ust. 1 albo inny, wyjaśnić kwestię rezydencji podatkowej, a w razie uznania, że strona podlega opodatkowaniu w Polsce – wyjaśnić, na jakiej podstawie przychody podatnika zostały zakwalifikowane do wskazanego źródła przychodów. Uzasadnienie decyzji powinno odpowiadać normom wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., odzwierciedlając proces rozumowania organów, stanowić logiczną spójną całość.
Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem DIAS mógł podjąć rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego i poniesionej straty.
W konsekwencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.