I SA/Wr 4471/02

I SA/Wr 4471/02 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2004-08-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2002-12-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Anna Wójcik
Joanna Kuczyńska /przewodniczący/
Krzysztof Bogusz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych w 1999 r. oddala skargę
Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. wydał w dniu [...], na podstawie art. 207 i art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z późn. zm. ) – dalej "Ordynacja podatkowa" w związku z art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. nr 54 poz. 572 z późn. zm. oraz art. 7 ust 2 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 nr 106 poz. 482 z późn. zm.) - dalej "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych", decyzję nr [...] określającą dla A spółka z o. o. z siedzibą w B., wysokość straty w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r w kwocie 0 złotych. W decyzji tej Inspektor Kontroli Skarbowej określił także skarżącej dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 10.494,44 zł, jednakże z uwagi na odliczenie od dochodu 1/3 straty poniesionej przez spółkę w 1998 r., stwierdził, iż w roku 1999 nie wystąpił dochód podlegający opodatkowaniu.
Decyzję tą wydano w sytuacji, gdy podatnik w deklaracji CIT- 8 za rok 1999 zeznawał stratę w wysokości 13.659,49 zł.
Różnica między ustaleniami Inspektora Kontroli Skarbowej a spółką, była wynikiem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, zeznanych przez jednostkę, kwoty 24.153,93 zł, na którą według decyzji złożyły się:
- kwota 2.065,13 zł, wydatkowana w związku z przebywaniem w Polsce przedstawicieli udziałowca spółki, wyłączona na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podstawą faktyczną takiego wyłączenia był brak podstaw do ponoszenia takich wydatków i brak związku tych wydatków z przychodami spółki.
- kwota 295,91 zł wydatkowana na zakup oleju opałowego, wyłączona na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podstawą faktyczną takiego wyłączenia był fakt nieposiadania w ewidencji środków trwałych i nieeksploatowania przez spółkę pojazdów o napędzie na olej opałowy.
- kwota 21.792,89 zł, wydatkowana na podróże służbowe Prezesa spółki B. B. do Niemiec, wyłączona na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podstawą faktyczną takiego wyłączenia była okoliczność wskazania w drukach delegacji samochodu służbowego jako środka lokomocji, podczas gdy samochód ten w tym samym czasie użytkowany był na terenie Polski.
Decyzja powyższa została zaskarżona przez spółkę. We wniesionym odwołaniu skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż inspektor nie był uprawniony do wydawania decyzji o stracie, ewentualnie uchylenia decyzji z uwagi na brak podstaw faktycznych do kwestionowania kosztów uzyskania przychodów w trzech pozycjach wymienionych w decyzji Inspektora, a tym samym naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Po rozpatrzeniu odwołania i uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy, Izba Skarbowa w O. decyzją z [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i orzekła, że w roku 1999 r. podatnik poniósł stratę w wysokości 5.012,95 zł.
W motywach decyzji przede wszystkim odniesiono się do zarzutu wydania decyzji organu I instancji bez podstawy prawnej. Nie podzielając tego zarzutu, wskazano, że art. 24 ust. 2 pkt. 1 cyt. ustawy o kontroli skarbowej stanowi, iż Inspektor wydaje decyzję, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych.
Według organu odwoławczego orzecznictwo NSA przyjmuje, iż ustawowe terminy "ustalenia dotyczące podatków" obejmują również określenia "straty podatkowej". Określenie straty następuje bowiem w wyniku procesu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przewyższają w danym roku podatkowym przychody podlegające opodatkowaniu. Wystąpienie straty w wyniku prowadzonej przez osobę prawną działalności gospodarczej jest jedną z możliwych w sytuacji określonej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidzianą w art. 7 ust, 2 ustawy. Dlatego określenie straty jest bezspornie sprawą dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych.
Natomiast co do zarzutów dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów trzech wymienionych wyżej kwot wydatków, Izba Skarbowa podniosła, że częściowo zasługują one na uwzględnienie. Za słuszne uznano wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.065, 13 zł, gdyż wydatki w nich wskazane poniesiono na opłacenie noclegów i wyżywienia i dwóch osób: D. B. i C. B. pełniących odpowiednio funkcję przedstawiciela udziałowca skarżącej tj. spółki B z Niemiec i V-ce Prezesa Zarządu spółki. Osoby te przebywały w Polsce w różnych okresach, a wydatki związane z ich pobytem uznano za typowe osobiste koszty bytowe, które ze swej natury nie miały wpływu na uzyskanie przychodu przez spółkę A spółka z o. o. w B.
Podniesiono, że w praktyce gospodarczej zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe jedynie, w przypadku, gdy jednostka na rzecz której osoby te wykonują czynności związane z możliwością uzyskania przychodów, zobowiązana jest do zwrotu kosztów pobytu na podstawie przepisów, umowy lub innych. W tej natomiast konkretnej sprawie nie stwierdzono żadnych podstaw do obciążenia kosztów spółki wydatkami związanymi z utrzymaniem wymienionych obywateli Niemiec. Zwrócono uwagę, że przedłożony przez skarżącą spółkę telefax z 18 lipca 2002 r., przesłany z Niemiec przez firmę B, wskazywał, że działania panów B. związane były z zamierzeniami inwestycyjnymi nie spółki A, lecz zagranicznych spółek B oraz C. To z kolei wykazuje, że obie osoby reprezentowały interesy firm zagranicznych a nie podatnika, zaś złożone oświadczenie samo w sobie nie wykazuje związku przedmiotowych wydatków z przychodami podatnika.
Co do kwoty 21.792,89 zł jako wydatki z tytułu delegacji służbowych, Izba Skarbowa uwzględniła zarzuty częściowo i podniosła, że Inspektor w wydanej decyzji stwierdził, iż w roku 1999 do kosztów uzyskania przychodów jednostka zaliczyła równowartość 16.836,90 marek niemieckich, stanowiącą wydatki na delegacje służbową Prezesa B. B. odbywane do Niemiec. Część tych delegacji na łączną kwotę 10.176 marek wskazuje jako środek transportu samochód osobowy spółki, podczas, gdy ustalenia kontroli stwierdzały, iż w tym samym czasie samochód był użytkowany na terenie Polski. Tych ustaleń spółka nie kwestionowała, a zarzucaną rozbieżność tłumaczyła jedynie błędem przy wypisywaniu delegacji.
Izba Skarbowa podniosła także, że z materiałów zgromadzonych w toku postępowania wynikało, że poza tymi delegacjami oraz oświadczeniem prezesa w przedmiocie wyjazdów w latach 1998 do 2000 r. brak jest innych dowodów potwierdzających fakt przebywania delegowanego na terenie Niemiec, za wyjątkiem siedmiu delegacji, na podstawie których wypłacono kwotę 15.507,39 zł, a które zawierają pieczęcie potwierdzające pobyt delegowanego w firmie C w H. Pozostałe delegacje na podstawie których spółka wydatkowała 6.285,50 zł w żaden sposób nie potwierdzają faktu odbycia podróży.
Powołując się na przepis art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Izba podniosła, że obowiązkiem organu podatkowego jest uznanie wydatku za koszt podatkowy, jeżeli podatnik wykaże, że zdarzenie powodujące koszt faktycznie nastąpiło, wskaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem oraz przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce.
Mając na uwadze stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że delegacje zawierające potwierdzenie pobytu stanowią dowód realizacji przedmiotowych wyjazdów służbowych. Natomiast pozostałe delegacje już ze względu na nieprawidłowość w określeniu środka transportu, podważające wiarygodność dokumentu jako dowodu, a także brak innych dowodów świadczących o pobycie prezesa spółki w Niemczech, nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków na ich podstawie poniesionych, do kosztów uzyskania przychodów.
Oświadczenia samego delegowanego mogą stanowić jedynie potwierdzenie istniejących dowodów materialnych, nie mogą natomiast stanowić podstawy uznania spornych wydatków za koszt podatkowy.
W konsekwencji po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa podwyższyła koszty uzyskania przychodu, określone decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej o kwotę 15.507,39 zł.
Z urzędu Izba Skarbowa odniosła się także do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 295,91 zł wydatkowanej na zakup oleju napędowego. W tym zakresie skarżąca spółka nie wnosiła zastrzeżeń do decyzji, a organ odwoławczy podzielił motywy Inspektora, że przedmiotowy wydatek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż brak związku jego poniesienia z działalnością spółki.
W wyniku takich rozważań. Izba przedstawiła nowe wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1999 r.:
- przychody 618.406,10 zł,
- koszty uzyskania przychodów wg. Inspektora 607.911,66 zł,
- korekta kosztów uzyskania przychodów wg. Izby 15.507.39 zł,
- koszty uzyskania przychodów wg. Izby 623.419,05 zł
- strata wg. Izby 5.012,95 zł.
Decyzja Izby Skarbowej w O. została zaskarżona przez A sp. z o. o. w B. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym oraz naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.
Zdaniem skarżącej, Izba Skarbowa "nieprawidłowo zinterpretowała wyjaśnienie firmy B, udziałowca spółki A, iż kwota 2.085,13 zł wydatkowana w związku z przebywaniem w Polsce przedstawicieli tej firmy, dotyczyła zamierzeń inwestycyjnych spółek D i C, a nie spółki A. Dalej podniesiono, że przedstawiciele udziałowca zagranicznego przebywali wyłącznie w celach związanych z zakupami inwestycyjnymi i poszukiwaniem obiektów produkcyjnych dla skarżącej. Efektem ich działań była umowa dzierżawy hali od zakładu E w B. na podstawie umowy zawartej 4 grudnia 1999 r. oraz nabycie nieruchomości w S. umową sprzedaży z 17 lipca 2000 r.
W dalszej części skargi podniesiono, że spółka nie zgadza się z odmową uznania za koszt podatkowy wydatków z tytułu delegacji służbowych do Niemiec Prezesa spółki B. B. Wskazano, że przepisy dotyczące delegacji służbowych, w szczególności rozporządzenie w sprawie zasad ustalania i wysokości należności z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, nie wymaga do rozliczenia delegacji wystawienia dokumentu w postaci polecenia wyjazdu służbowego. Przepisy rozporządzenia za podróż służbową odbywaną poza granicami kraju uważają wykonywanie zadanie w terminie i państwie określonym przez pracodawcę.
W tej sytuacji Zakład pracy w dowolnej formie podejmuje decyzję o delegowaniu i zatwierdzaniu delegacji w zakresie pobytu służbowego, poza granicami kraju. Skarżąca podnosiła, że skoro zakład pracy zaakceptował rozliczenie delegacji, to uznał fakt odbycia podróży służbowej. Inne podejście do tych okoliczności sprawy, wskazuje na biurokratyczne i formalistyczne interpretowanie faktów nie mających oparcia w przepisach prawa podatkowego.
W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a odnosząc się dodatkowo do zacytowanych przez skarżąca przepisów o delegacjach służbowych, wskazała, że wbrew twierdzeniom skargi, podstawą wyłączenia kosztów delegacji B. B., był brak dowodów materialnych na faktyczne odbycie wyjazdów służbowych w terminach, które uwidocznione były na drukach delegacji, które to z kolei druki wymieniały środek transportu nie użyty do odbycia podróży.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) kontroluje legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej oceniając prawidłowość zastosowania przepisów prawa i ich wykładnię, a zatem zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na tle stanu faktycznego ustalonego w chwili wydania zaskarżonej decyzji.
Sąd nie może zatem oprzeć sprawowanej kontroli na kryterium słuszności, czy sprawiedliwości. Stwierdzenie istotnego naruszenia procedury w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, doprowadzić może jedynie do uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności.
Ponadto z przepisu art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), wynika, że w postępowaniu sądowo – administracyjnym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.
Dlatego odnieść się należy w pierwszej kolejności do zarzutu proceduralnego zgłoszonego przez stronę skarżącą w postępowaniu podatkowym, a którego skarga już nie powtarza. W szczególności chodzi o zarzut braku właściwości Inspektora Kontroli Skarbowej jako organ I instancji do wydania decyzji w przedmiocie określenia straty. Konieczne jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy inspektor był uprawniony na podstawie art. 24 ust 2 pkt. 1 ustawy o kontroli skarbowej do wydania decyzji określonej w art. 24 Ordynacja podatkowa.
Zważyć dlatego na wstępie trzeba, że podstawa do wydania decyzji w przedmiocie określenia straty została wprowadzona dopiero w art. 24 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy w drodze decyzji określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.
Z art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy o kontroli skarbowej powołanego jako podstawa prawna decyzji organu podatkowego wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej jest zobowiązany do wydania jednej bądź wielu decyzji określonych w Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków lub innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych. Nie ulega wątpliwości, że w decyzji określającej stratę ustalenia dotyczą podatków. Co prawda art. 13 Ordynacji podatkowej nie wymienia Inspektora Kontroli Skarbowej jako organu podatkowego, to jednak w orzecznictwie i doktrynie prezentowany jest pogląd, że obowiązki Inspektora obejmują także czynności organu podatkowego, w tym wydawanie decyzji na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy o kontroli skarbowej (por. wyrok NSA z 03.04.2001 r., I NSA Ka 101/00 opubl. o NSA 2002 zeszyt 2 poz. 87 oraz komentarz do Ordynacji podatkowej autorstwa C. Kosikowskiego i innych. Wyd. Warszawa 2002 s. 62-63).
W związku z tym uznaje się, że katalog organów podatkowych lub organów zrównanych uprawnieniami z tymi organami, nie został wyczerpująco określony w art. 13 i nie jest katalogiem zamkniętym.
Reasumując, prowadzi to do wniosku, że Inspektor Kontroli Skarbowej był uprawniony na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy o kontroli skarbowej do wydania decyzji dotyczącej straty, określonej w art. 24 Ordynacji podatkowej.
Co do istoty sporu i przedmiotu sprawy należy najpierw stwierdzić, że koszty uzyskania przychodów, uregulowane w ustawie z o podatku dochodowym od osób prawnych, są jednym z dwóch – oprócz samych przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Dlatego prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma istotne znaczenie tak dla podatnika obciążonego podatkiem, jak i dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Z tego względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie szczegółowo normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Inaczej mówiąc możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku. Przy tym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie (por. wyrok NSA z 03.11.1992 r. sygn. SA/Po 1393/92 LEX 23081, wyrok NSA z 29.11.19994 r. sygn. SA/Wr 1242/94 LEX 23428, wyrok NSA z 27.04.1995 r. sygn. SA/Sz 158/95 LEX 26837).
Jednocześnie wskazać należy na utrwaloną linię orzecznictwa dotyczącą postępowania dowodowego związanego z wykazywaniem kosztów uzyskania przychodów.
W szczególności ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. To do niego należy wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie. Tych obowiązków podatnik nie może przerzucać na organy podatkowe. Oznaczałoby to bowiem nakładanie na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy między oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, zwłaszcza w sytuacji, gdy argumenty nie przedstawił sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 2.12.1993 r. SA/Po 2020/93 opubl. MP 1994/5/147, wyrok NSA z 11.12.1996 r. SA/Ka 2015/95 opubl. LEX 28956, wyrok NSA z 30.06.1997 r. i I SA/Ka 195/96 opubl. LEX 30289).
Przechodząc do oceny dalszych okoliczności rozpatrywanej sprawy i zarzutów skargi należy podnieść na wstępie, że w ocenie sądu Izba Skarbowa w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrała materiał dowodowy, który następnie bez, przekroczenia ustawowych granic, poddała rzetelnej analizie i właściwej ocenie, wyciągając przy tym poprawnie logicznie oraz merytorycznie uzasadnione wnioski.
W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, że w ramach całego postępowania podatkowego strona skarżąca w sposób przekonywujący nie wykazała związku pomiędzy spornymi wydatkami, nieuznanymi za koszty uzyskania przychodów, a samym przychodem.
W szczególności organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wydatki na noclegi i wyżywienie D. B. i C. B., nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Obaj reprezentowali udziałowca spółki firmę B, i nie byli pracownikami strony skarżącej.
Dlatego zastosowanie ma przepis art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki na rzecz udziałowca spółki prawa handlowego, stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy zostały poniesione z tytułu pozostawania udziałowców ze spółką w stosunku pracy (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 29.09.1996 r sygn. III ARN 47/96 opubl. OSNAP 1997 /7/110, podobnie NSA w wyroku z 10.02.1999 r. I SA/Gd 496/97). Stwierdzono w nich, że z pierwszej części przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wynika zamiar ustawodawcy, aby z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wszelkie wydatki na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy nie będących jednocześnie udziałowcami spółki. Kosztami uzyskania przychodów są więc a contrario wydatki ponoszone na rzecz udziałowców z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy. Druga cześć tego przepisu odnosi się natomiast do osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych, a więc nie tylko spółek prawa handlowego. Z kręgu tych osób należy jednak wyłączyć udziałowców, gdyż wydatki na ich rzecz zostały, za wyjątkiem wypłat ze stosunku pracy, wyjęte z kategorii kosztów w sposób generalny przez pierwszą część przepisu.
W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń wydatki na noclegi i wyżywienie D. B. i C. B. nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż skarżąca nie wykazała związku między tymi wydatkami a samym przychodem.
Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego odmowy przyjęcia za koszty uzyskania przychodów części delegacji Prezesa spółki B. B. odbywanej do Niemiec, stwierdzić należy, że organy podatkowe zajęły prawidłowe stanowisko.
Przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 03 sierpnia 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. 1998 nr 89 poz. 568 ze zm.), w wersji obowiązującej w spornym roku podatkowym, same w sobie nie mogły być podstawą uwzględnienia żądań skarżącej, a dodatkowo podkreślenia wymaga, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje, nie naruszyły tych przepisów.
W szczególności organy miały pełne podstawy do odmowy wiarygodności twierdzeń skarżącego opartych na wadliwych poleceniach wyjazdu. Podstawą wyłączenia wydatków na cześć delegacji nie były braki formalne druków delegacji, bo do tego skarżący chciałby zawęzić przedmiot rozstrzygnięcia. Podstawą wyłączenia była bowiem nieprawdziwość informacji w nich zwartych. Już z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego, polecenia wyjazdów wskazujące na środek lokomocji nieużyty do podróży, który w tym samym czasie był użytkowany w Polsce muszą budzić uzasadnione wątpliwości. Dlatego i w tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, które zebrany materiał dowodowy oceniły właściwie, a ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i nie narusza ustawowych reguł wymienionych w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Z tych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153 poz. 1270) przy zastosowaniu art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1271) skargę należało oddalić.