I SA/Wr 447/25

I SA/Wr 447/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-12-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Iwona Solatycka /przewodniczący sprawozdawca/
Jarosław Horobiowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 27f
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2025 r. nr 0115-KDIT2.4011.184.2025.2.MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. G. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący, organ podatkowy) z dnia 16 maja 2025 r. nr 0115-KDIT2.4011.184.2025.2MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z akt sprawy wynika, że sprawa dotyczy roku 2022. Skarżący jest podatnikiem rozliczającym się według skali podatkowej. W roku podatkowym 2022 Skarżący pozostawał w związku małżeńskim i składał zeznanie podatkowe indywidualnie. Nieznacznie przekroczył wspólnie z żoną W. G. limit dochodu 112 000 zł. Skarżący miał z żoną dwoje dzieci na wychowaniu i na utrzymaniu: młodsze dziecko – P. G.(1) urodzone 30 grudnia 2005 r., niepełnoletnie, pozostające na utrzymaniu przez cały 2022 r. i starsze dziecko – P. G.(2), urodzone 26 grudnia 2003 r., uczące się do 25 roku życia i pozostające na utrzymaniu w 2022 r. Starsze dziecko do końca sierpnia 2022 r. nie osiągało żadnych dochodów. Pierwszy dochód uzyskało na podstawie umowy zlecenia zawartej od 1 września 2022 r. W kolejnych miesiącach zawierało następne umowy zlecenia. Próg dochodowy został przekroczony w październiku 2022 r. i na koniec listopada osiągnęło ok. 28 000 zł. We wrześniu 2022 r. jego dochody były niższe od ustawowego limitu. W pierwotnym zeznaniu Skarżący skorzystał z ulgi prorodzinnej na jedno dziecko, ponieważ starsze przekroczyło próg dochodowy. Urząd Skarbowy w Świdnicy wezwał Skarżącego do korekty PIT-37, twierdząc, że nie może skorzystać nawet z ulgi na młodsze dziecko, ponieważ łączne dochody małżonków przekroczyły 112 000 zł. Na tym etapie Skarżący złożył korektę zeznania, dopisując jedynie PESEL starszego syna. Urząd argumentuje, że skoro starsze dziecko uzyskało dochody powyżej limitu, traktowane jest jako "nieistniejące", a co za tym idzie - ponieważ ulga przysługuje tylko na jedno dziecko - przekroczenie progu 112 000 zł uniemożliwia skorzystanie z ulgi.
Skarżący wskazał ponadto, że starszy syn Skarżącego nie wstąpił w związek małżeński. Starszy syn Skarżącego w 2022 r. nie otrzymywał, zgodnie z odrębnymi przepisami, zasiłku (dodatku) pielęgnacyjnego lub renty socjalnej. Starszy syn Skarżącego w 2022 r. uczył się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie. Starszy syn Skarżącego uzyskał pierwszy dochód we wrześniu 2022 r., ale dopiero od października 2022 r. przekroczył próg dochodowy - dwunastokrotność kwoty renty socjalnej. Do tej pory był na utrzymaniu Skarżącego, czyli od stycznia do września 2022 r. Tym samym, zdaniem Skarżącego, wypełniono przesłankę, żeby chociaż jeden miesiąc w roku podatkowym rodzic miał prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej na dziecko. Skarżący wskazał, że w 2022 r., nie miały do niego zastosowania przepisy art. 30c ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (z wyjątkiem przepisów dotyczących najmu prywatnego) - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń. Skarżący wskazał, że w 2022 r. w stosunku do jego dzieci nie miały zastosowania przepisy z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Skarżący z żoną przekroczył dochód wspólny 112 000 zł, ale zdaniem Skarżącego, nie powinien on być brany pod uwagę, ponieważ Skarżący z żoną miał na wychowaniu dwoje dzieci.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
1. Czy Skarżący może skorzystać z ulgi prorodzinnej na starszego syna w
miesiącach od stycznia do września 2022 r.?
2. Czy Skarżący może skorzystać z ulgi prorodzinnej na młodszego syna w 2022 r.?
Przedstawiając własne stanowisko, Skarżący stwierdził, że może skorzystać z ulgi prorodzinnej na starszego syna w miesiącach od stycznia do września 2022 r. Uważa również, że przysługuje Mu ulga prorodzinna na młodsze dziecko.
W interpretacji indywidualnej z 16 maja 2025 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że w związku z uzyskaniem przez pełnoletnie dziecko Skarżącego w 2022 r. dochodu w wysokości ok. 28 000 zł, przekraczającego kwotę, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z omawianej ulgi. Nie przysługuje więc Skarżącemu prawo do dokonania odliczenia od podatku ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f., w miesiącach od stycznia do września 2022 r. na starszego syna, którego dochód w 2022 r. przekroczył kwotę 16 061,28 zł. DKIS wskazał też, że z uwagi na wskazanie przez Skarżącego o przekroczeniu w roku podatkowym 2022 kwoty 112 000 zł wspólnego dochodu Skarżącego i Jego żony, uznać należy, że wystąpiła negatywna przesłanka uniemożliwiająca zastosowanie odliczenia od podatku na podstawie art. 27f u.p.d.o.f. W konsekwencji, Skarżący nie może skorzystać z ulgi prorodzinnej za 2022 r. na żadnego z synów, ze względu na niespełnienie przesłanek uprawniających do jej zastosowania.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem DKIS, Skarżący pismem z dnia 29 maja 2025 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na ww. interpretację indywidualną, opierając ją na, jak wskazał, na naruszeniu przepisów postępowania. Zdaniem Skarżącego, niesłusznie zarzuca Mu organ podatkowy błędne myślenie, że wystarczy w danym roku podatkowym przynajmniej jeden miesiąc, w którym co najmniej dwoje dzieci pozostaje na utrzymaniu rodziców, by nie musieli oni spełniać warunku nieprzekroczenia limitu swoich dochodów. Skarżący przywołał treść art. 27f ust. 2b u.p.d.o.f., wskazując na błąd wykładni. Skarżący wyjaśnił, że w 2022 r. sprawował opiekę i posiadał władzę rodzicielską nad dwójką dzieci.
Skarżący wskazał, że w jego ocenie występują w sprawie wątpliwości co do interpretacji zastosowanych przepisów. Zdaniem Skarżącego, tym samym dopuszczono się błędu wykładni, nie udowadniając ani nie przytaczając żadnego przepisu prawa ani ustawy jasno mówiącego o tym, że do ustalenia liczby dzieci, od której przysługuje skorzystanie z ulgi prorodzinnej, brana jest pod uwagę nie liczba dzieci, nad którymi podatnik sprawował opiekę, tylko liczba dzieci na które odliczenie przysługuje. Według Skarżącego jest to niejasne i niejednoznacznie określone w przepisach prawa oraz niewłaściwie ocenione co do zastosowania przepisu prawa, a zatem powinno być interpretowane na korzyść podatnika. Skarżący zgadza się z interpretacją, że nie przysługuje mu ulga na starszego syna, wobec przekroczenia przez niego limitu dochodów, ale nie zgadza się z tym, że nie przysługuje mu ulga na młodszego syna, ponieważ w 2022 r. sprawował opiekę nad dwojgiem dzieci przez cały rok.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację, którą zaprezentował w zaskarżonej interpretacji. Pełnomocnik DKIS na rozprawie, która odbyła się w dniu 2 grudnia 2025 r. podniósł dodatkowo, że pomimo, że Strona nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, to jednak skarga powinna spełniać wymogi z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Pełnomocnik wskazał, że samo powołanie się na przepis art. 27f ust. 2b u.p.d.o.f., w jego ocenie, nie spełnia wymagań, o których mowa w art. 57a p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 151 p.p.s.a., w przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację w całości albo w części, skarga podlega oddaleniu w całości albo w części.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sąd zauważył, że Skarżący co do zasady nie wskazał wprost żadnego przepisu prawa procesowego lub materialnego, który miał być naruszony w sposób, o którym mowa w art. 57a p.p.s.a. Sąd miał jednak na uwadze pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (CBOSA), sprowadzający się do stanowiska, że falsa demonstratio non nocet, co oznacza, że błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania. W uzasadnieniu ww uchwały wskazano, że źródłem tej reguły jest zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada sprawiedliwości proceduralnej. Wskazano, że Sąd w demokratycznym państwie prawnym nie może być bowiem "sprowadzany do roli robota, mechanicznie odrzucającego pisma procesowe obywateli ze względu na uchybienia nie ważące w żaden sposób na możliwości wydania orzeczenia" (wyrok TK z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt P 9/01). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, decydujące znaczenie należy zatem przypisać nie tyle żądaniu wskazanemu w petitum skargi, ile całej jej treści z uwzględnieniem argumentacji zawartej w uzasadnieniu pisma procesowego. Analogiczne stanowisko wyrażone zostało zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt III OSK 1900/21, wyrok z dnia 15 listopada 2022 r. sygn. akt: III OSK 2214/22, wyrok z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt: III OSK 5368/21 – dostępne CBOSA), orzecznictwie Sądu Najwyższego (por wyrok z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt II CSKP 308/22 OSNC 2023/6/60, uchwała z dnia 7 czerwca 2002 r. sygn. akt I KZP 15/02 OSNKW, postanowienie z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt IV CZ 54/19 LEX nr 2756328) oraz w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt: SK 12/13 OTK-A 2014/4/41, wyrok z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95 OTK 1996/6/8, wyrok z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt: K 13/15 OTK-A 2016/88).
Zatem, w ocenie Sądu, przy uwzględnieniu zasady falsa demonstratio non nocet [fałszywe oznaczenie nie szkodzi] oraz uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, nie ma przeszkód prawnych, aby wojewódzki sąd administracyjny, przy identyfikacji zarzutu skargi, korzystał z całości argumentacji i treści zawartej w skardze.
Zdaniem Sądu przedstawiony prze Stronę w skardze wywód, pozwala na merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 litera a, pkt 2, art. 27f ust. 6, art. 27f ust.2b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej O.p.) poprzez brak jego zastosowania. Sąd wskazuje jednak, że Strona, składając skargę na interpretację indywidualną, powinna mieć, co do zasady, na względzie treść przepisów art. 57a p.p.s.a.
Analizując przepisy, które mają w sprawie zastosowanie, wskazać należy na art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską.
Z akt sprawy wynika, że Podatnik wykonywał władzę rodzicielską jedynie w stosunku do młodszego dziecka, które było niepełnoletnie. Władza rodzicielska uregulowania jest w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm., dalej K.R.O.). Zgodnie z art. 92 K.R.O. dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską. Powyższe oznacza, że dziecko pełnoletnie nie pozostaje pod władzą rodzicielską. Przeświadczenie Podatnika, że wykonywał też władzę rodzicielską wobec pełnoletniego syna nie ma oparcia w przepisach prawa.
Na podstawie art. 27f ust. 2 pkt 1 litera a u.p.d.o.f. odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę rodzicielką w stosunku do jednego małoletniego dziecka – kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112 000 zł. Limit ten nie obowiązuje w sytuacji, w której podatnik wykonywał władzę rodzicielską w stosunku do dwojga małoletnich dzieci (art. 27f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.) .
Stosownie do art. 27f ust. 2b cytowanej ustawy odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 (dotyczące dwojga dzieci) lub 3 (dotyczące trojga dzieci), przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę rodzicielską, w stosunku do więcej niż jednego dziecka.
Wedle art. 27f ust. 6 wskazanej ustawy przepisy 27f ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa m.in. w art. 6 ust. 4c pkt 3, tj. pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie, z uwzględnieniem m.in. art. 6 ust. 4e, tj. dziecko to nie uzyskało w roku podatkowym przychodów w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 2194 oraz z 2024 r. poz. 1615), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.
Art. 27f ust.1 -5 u.p.d.o.f., w tym powołany wyżej art. 27 f ust. 2b u.p.d.o.f. nie miał więc odpowiedniego zastosowania w sprawie, wobec tego, że Wnioskodawca w 2022 r. nie utrzymywał pełnoletniego dziecka, o którym mowa w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 4e u.p.d.o.f., tj. posiadane dziecko przekroczyło limit o którym mowa w tym przepisie. Sąd zauważa też, że limit dotyczy przychodów uzyskanych w roku podatkowym, a nie w poszczególnych miesiącach tego roku.
Zatem o zastosowaniu art. 27f ust. 2b u.p.d.o.f. można by mówić dopiero w sytuacji, gdyby pełnoletnie dziecko spełniało wymogi, o których mowa w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 4e u.p.d.o.f.
Konsekwencją powyższego jest zarówno brak możliwości odliczenia w 2022 r. ulgi prorodzinnej na starszego syna, jak i na małoletniego syna, mimo iż w 2022 r. względem tego młodszego dziecka Wnioskodawca wykonywał władzę rodzicielską. Ograniczeniem do zastosowania ulgi na starszego syna jest niespełnienie wymogów, o których mowa w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 4e u.p.d.o.f., a na młodszego syna jest limit dochodu, o którym mowa w art. 27f ust. ust. 2 pkt 1 litera a u.p.d.o.f. A jak wyżej wskazano, przepis art. 27f ust. 2b u.p.d.o.f. nie miał w sprawie odpowiedniego zastosowania.
W ocenie Sądu w sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem zastosowania nie miał art. 2a O.p.
Podsumowując, żaden z zarzutów nie okazał się zasadny. Wobec powyższego, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i prawidłowo wyjaśnia wątpliwości prawne Strony na tle przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Mając na uwadze powyższe, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił jako niezasadną.