I SA/Wr 444/06

I SA/Wr 444/06 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2007-02-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2006-03-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jadwiga Danuta Mróz /przewodniczący/
Katarzyna Borońska /sprawozdawca/
Katarzyna Radom
Lidia Błystak
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Sygn. powiązane
I FSK 1129/07 - Wyrok NSA z 2008-10-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...]; II. orzeka, że akty wymienione w pkt I. nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. A. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...], nr [...], odmawiająca uchylenia bądź zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...], uznającego za nieprawidłowe stanowisko podatniczki w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę.
Pismem z dnia [...] M. A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.
Skarżąca i jej mąż są właścicielami [...] gospodarstwa rolnego w G. Grunty z przeznaczeniem na cele rolnicze nabyli w 1982 r., a w latach 1986-1989 powiększali stopniowo areał aż do obecnej wielkości. Na skutek zmiany planów zagospodarowania przestrzennego Urząd Gminy w K. przekształcił część posiadanej przez skarżąca i jej męża ziemi ornej na działki budowlane. Skarżąca podała, że siedem działek sprzedali w 2003 r., a obecnie pozostało im jeszcze kilka działek do sprzedaży. Skarżąca poinformowała, że ani ona, ani jej mąż nigdy nie byli płatnikami podatku VAT.
Pytanie podatniczki dotyczyło obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tytułu planowanej sprzedaży pozostałych działek. W przekonaniu skarżącej sprzedaż działek w takim wypadku nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Swoje stanowisko uzasadniała tym, że przeznaczoną na sprzedaż ziemię nabyli wraz z mężem około 20 lat temu z zamiarem rolniczego jej użytkowania i w ten sposób wykorzystywali. Pozostała część gruntów, które nie zostały przekształcone, w dalszym ciągu jest użytkowana na cele rolne.
Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, ust.2, art.15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) - dalej: ustawa VAT, stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych, zostanie wypełniona dyspozycja art.15 ust. 2 ustawy VAT i zgodnie z zapisem art.15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od
towarów i usług skarżący uzyska status podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonania czynności sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. Skoro bowiem podatnicy sprzedali już [...] działek w 2003 r. i zamierzają sprzedać jeszcze kilka, to należy przyjąć, że jest to dostawa, dokonywana w warunkach wskazujących na jej wielokrotny, a zatem częstotliwy, charakter. Ponadto organ wskazał, że dostawa ww. działek nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT i stosownie do art. 41 ust. 1 tej ustawy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 22% oraz że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie podmiotowe z tego podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit d) ustawy VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.
W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca wyraziła przekonanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. oceniając charakter planowanej sprzedaży działek nie powinien brać pod uwagę transakcji dokonanych w 2003 r., ponieważ miały one miejsce pod rządami starej ustawy, której regulacji nie można przenosić wprost na ocenę zdarzeń zaistniałych w nowym stanie prawnym. Podkreśliła, że czynności sprzedaży działek nie miały charakteru stałego i zorganizowanego, wielokrotnemu dokonywaniu sprzedaży przeczy też fakt, że w 2004 r. małżonkowie nie sprzedali ani jednej działki. W 2005 r. natomiast dokonano jednorazowej sprzedaży dwóch działek, które pierwotnie miały być sprzedane jako całość. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że przeznaczone na sprzedaż grunty były zakupione [...] lat temu na cele rolnicze i w ten sposób użytkowane - a więc nie były nabyte z zamiarem odsprzedaży. Ich sprzedaż nie miała i nie będzie więc mieć charakteru handlowego. Nie można też w przypadku jej i męża mówić o profesjonalnym obrocie gospodarczym. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na interpretacje odmienne, niż udzielona w jej sprawie, wydane w podobnych stanach faktycznych i zamieszczone na stronach internetowych Ministra Finansów.
W postępowaniu odwoławczym, po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, podatniczka podkreśliła, że aby sprzedaż przez nią działek można było zakwalifikować jako dostawę gruntów opodatkowaną podatkiem VAT, to powinna być ona dokonywana przez podatnika VAT - a takiego statusu nigdy nie posiadała ani podatniczka, ani jej mąż.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nie uwzględnił zarzutów zażalenia i powołaną na wstępie decyzja z dnia [...] odmówił uchylenia lub zamiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał, że obowiązek uiszczenia podatku VAT jest uzależniony od spełnienia dwóch przesłanek: wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu oraz od statusu podmiotu dokonującego tej czynności. Za podatnika VAT należy uznać jeden z podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, jeżeli wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Organ wskazał, że w świetle art. 7 ustawy VAT sprzedaż działek budowlanych jest dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę sprzedający uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług (art. 113 ust 13 pkt 1 lit. d). Organ podkreślił, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT zarówno wielokrotna sprzedaż, jak i jednorazowa, stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, jeżeli jest dokonywana w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Za decydujące kryterium dla oceny tego zamiaru organ uznał powtarzalność określonej czynności. Ponieważ skarżąca, niezależnie od sprzedaży w 2003 r. [...] działek, sprzedała w 2005 r. [...] działki i planuje sprzedaż kolejnych, kryterium to zostało w jej przypadku spełnione. Sprzedaż przedmiotowych działek będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 , w związku z art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Fakt, że grunt stanowił majątek osobisty skarżącej i jej męża, organ uznał za nieistotny. Odnosząc się do interpretacji wydanych przez inne organy podatkowe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zostały one wydane w innych sprawach, niż podlegająca rozpoznaniu.
W skardze na powyższą decyzję M. A. wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5, art. 2 ust.6 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, przez błędną ich wykładnię, a także art. 86 ustawy VAT, przez jego niezastosowanie. Zdaniem skarżącej organ niesłusznie przyjął, że w związku ze sprzedażą działek budowlanych stała się ona podatnikiem VAT, gdyż wniosek taki pozostawał w sprzeczności z powołanymi przepisami oraz z normami VI Dyrektywy Rady. Skarżąca podtrzymała zarzuty i argumenty zawarte w zażaleniu. Ponadto wskazała, że w ustawie VAT brak było definicji pojęć takich, jak "zamiar" oraz "w sposób ciągły". Jej zdaniem jednak art. 15 ust. 2 ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, że chodzi o czynności mające przymiot stałości. Takiego charakteru nie ma sprzedaż przedmiotowych działek, skoro nie zostały zakupione w celach komercyjnych. Podkreśliła, że nie planują inwestycji na działkach przekształconych na budowlane, dlatego też jest naturalne, że próbują je sprzedać. Jednorazowa sprzedaż nie wchodziła w grę, z uwagi na preferencje nabywców. Skarżąca podniosła, że stanowisko organów podatkowych narusza zasadę neutralności podatku VAT, wyrażona w art. 86 ustawy VAT, który został przez organy pominięty. Narusza także przepisy art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy. Organy podatkowe nie dokonały wykładni przepisów prawa polskiego z uwzględnieniem treści powołanych Dyrektyw.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu zważył, co następuje.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.
W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Spór między skarżącą a organami podatkowymi dotyczył możliwości zakwalifikowania działań podatniczki, polegających na sprzedaży działek wydzielonych z własnego gospodarstwa rolnego, jako dostawy towarów, dokonywanej w sposób częstotliwy i skutkującej uznaniem skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług.
Rozstrzygnięcie, czy stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej decyzji odpowiada przepisom prawa, a co za tym idzie - także ocena prawidłowości stanowiska podatnika zawartego we wniosku z dnia [...] - wymaga rozważenia warunków przedmiotowych i podmiotowych, jakie w świetle przepisów ustawy VAT muszą zostać spełnione, by uznać że określona czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem został określony w art. 5 ustawy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Zakres podmiotowy zastosowania przepisów ustawy VAT wyznacza art. 15 ust. 1, definiujący pojęcie podatnika. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja działalności gospodarczej umieszczona w ust. 2 tego artykułu stwierdza, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Wymaga podkreślenia, że wykładnia powyższych przepisów, na podstawie których organ przyjął, że sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi uwzględniać regulacje prawa wspólnotowego oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odniesieniu do problematyki podatku od wartości dodanej najistotniejszą rolę spośród przepisów wspólnotowych kształtujących system prawa podatkowego w 2004 r. należało przypisać I Dyrektywie Rady z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE nr L 71, s.1301) - dalej: I Dyrektywa, oraz VI Dyrektywie Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s.1) - dalej: VI Dyrektywa. Szczególnie istotne jest, przy dokonywaniu interpretacji prawa krajowego uwzględnienie wynikających z dyrektyw zasad i celów, jako że podstawowym zadaniem dyrektyw jest właśnie formułowanie celów, jakie winny być osiągnięte przez państwo członkowskie poprzez odpowiednie kształtowanie przepisów prawa krajowego. Regulacje zawarte w w/w Dyrektywach są na mocy art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25.03.1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm., dalej TWE) wiążące w stosunku do każdego państwa członkowskiego, do którego zostały skierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.
W I Dyrektywie (art. 2) zdefiniowane zostały istotne cechy podatku od wartości dodanej, takie jak jego powszechność, opodatkowanie konsumpcji towarów i usług, stosowanie podatku do wszystkich faz obrotu oraz prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei VI Dyrektywa określa podmiotowy, przedmiotowy i terytorialny zakres zastosowania wspólnego systemu VAT, definiuje pojęcia podatnika, działalności podlegającej opodatkowaniu, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, wymagalności podatku, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe i zwolnienia. I tak w myśl definicji zawartej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Działalność gospodarczą VI Dyrektywa definiuje jako "wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych". W świetle powyższego można stwierdzić, że także wykorzystywanie przez określony podmiot majątku rzeczowego i dóbr niematerialnych, stanowiących jego własność będzie stanowiło działalność gospodarczą, o ile ma służyć stałemu osiąganiu dochodu.
Zarazem należy na gruncie przepisów VI Dyrektywy odróżnić wykorzystywanie własnego majątku na cele nie związane z prowadzoną działalnością od wykorzystywania go w warunkach prowadzenia tej działalności, w celu zarobkowym. W wyroku z dnia 26.01.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1688/06 (niepubl.) tutejszy Sąd słusznie zwrócił uwagę na powiązanie elementów podmiotowych i przedmiotowych w definicji podatnika, zawartej w art. 4 VI Dyrektywy. Dopiero ich łączne uwzględnienie pozwala na sformułowanie warunków uznania określonego podmiotu za podatnika VAT: musi być to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, o jakiej mowa w ust. 2, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre "Communauté Européenne" s. 838 i nast).
Konstrukcja czynności opodatkowanej, przyjęta w VI Dyrektywie, oparta jest bowiem na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie, co powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy - przedmiot opodatkowania" - artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl). Chodzi przy tym o działalność w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, a więc działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zwracano uwagę na takie cechy działalności gospodarczej, jak jej stałość, powtarzalność, niezależność jej wykonywania oraz powiązanie w profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Homburg).
Tym samym należy przyjąć, że w świetle zawartej w art. 4 VI Dyrektywy definicji podatnika oraz definicji działalności gospodarczej, dany podmiot - także posiadający generalnie status podatnika VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - może dokonywać czynności mieszczących się w przedmiotowym zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług albo jako podatnik VAT - gdy ma to miejsce w okolicznościach wskazujących na wykonywanie działalności gospodarczej i zamiar jej wykonywania, albo może ich dokonywać w okolicznościach nie pozwalających na uznanie go za podatnika VAT. Nie można przyjąć, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą i z tego tytułu będący podatnikiem VAT jest automatycznie podatnikiem VAT z tytułu każdej czynności, która z uwagi na swój rodzaj podlega co do zasady opodatkowaniu. VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie TSWE z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, [ECR]. s 2807 s. 117-118 dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości - zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim m.in. na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania. Tak więc w świetle przepisów VI Dyrektywy za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że podmiot będący podatnikiem może dokonać transakcji, która z uwagi na swój rodzaj byłaby objęta zakresem przedmiotowym podatku VAT, a która jednak w określonych sytuacjach nie spowoduje opodatkowania tym podatkiem.
Porównanie przytoczonej na wstępie definicji podatnika i działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ustawy VAT i definicji zawartej w art. 4 VI Dyrektywy, prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy stanowią w tym zakresie niemal dosłowne przeniesienie uregulowań VI Dyrektywy. Krajowa definicja działalności gospodarczej została jedynie uzupełniona o zapis o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Jest to sformułowanie przeniesione do nowej ustawy VAT z ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że transakcje sprzedaży działek przez skarżącego winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług właśnie z uwagi na fakt, że skarżącemu - zdaniem organów podatkowych - można było przypisać zamiar dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu (dostawa działek budowlanych) w sposób częstotliwy. Za decydujące kryterium oceny, czy czynność jest dokonywana z zamiarem częstotliwym, organy uznały fakt powtarzalności transakcji - wskazując, że skarżący planował sprzedać aż [...] działek. Z faktu tej wielokrotności organy wywiodły, że sprzedaż działek spełniała warunki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu. Zaprezentowana w decyzji wykładnia powyższego przepisu nie znajduje jednak uzasadnienia w świetle przepisów VI Dyrektywy.
VI Dyrektywa w art.4 ust. 3 przewiduje co prawda możliwość rozszerzenia przez państwa członkowskie kręgu podatników o osoby, które sporadycznie przeprowadzają transakcje związane z działalnością gospodarczą (wymienioną w art.4 ust. 2) dotyczące:
a) dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją;
b) dostawy działek budowlanych;
- jednak regulacja ta nie jest "odpowiednikiem" zawartego w art. 15 ust. 2 zapisu "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Jak słusznie zauważył tutejszy Sąd w wyroku z dnia 06.09.2006 r. , sygn. akt I SA/Wr 1254/05, czynności wymienione w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nie mogą być zrównane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (por.B.Brzeziński, M.Kalinowski, Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej i powołane tam orzecznictwo ETS, ODDK, Gdańsk 2006, s.110) - przepis powyższy daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy nie będące "handlowcami". Zarazem w preambule wskazano na konieczność wprowadzenia regulacji umożliwiającej opodatkowanie transakcji okazjonalnych, ale w celu zachowania neutralności podatku VAT i uniknięcia naruszenia zasad konkurencji. Polski ustawodawca nie wprowadził jednak takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące sporadycznych transakcji nie będących działalnością gospodarczą, dotyczących w/w nieruchomości, zaś organy podatkowe nie mogą w drodze rozszerzającej wykładni obowiązujących przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. kreować innych, niż ustawowa, definicji podatnika podatku VAT. Implementacja normy zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy wymagałaby od ustawodawcy polskiego wyraźnego wskazania rodzaju transakcji okazjonalnych podlegających opodatkowaniu oraz przyznania dokonującym ich podatnikom prawa do odliczenia VAT. Zarówno w VI Dyrektywie jak i polskiej ustawie o VAT znajdują się również inne podobne uregulowania (np. art.28a ust. 4 VI Dyrektywy oraz art.16 ustawy o VAT). Zapis o czynności dokonanej z zamiarem częstotliwego jej wykonywania, znajdujący się w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, należy więc interpretować mając na uwadze możliwość przypisania podmiotowi zamiaru dokonywania takich czynności jako działalności gospodarczej, w charakterze "handlowca", "producenta" etc.
W związku z powyższym należało uznać, że stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonej decyzji, opierało się na błędnej interpretacji art. 15 ustawy VAT, pomijającej konstrukcję pojęcia podatnika i czynności opodatkowanej, wynikającą z powołanych przepisów VI Dyrektywy. Nie można było bowiem przyjąć, że sam fakt wykonania czynności mieszczącej się rodzajowo w katalogu wymienionych w art. 5 ustawy VAT nadawał skarżącej status podatnika VAT, jeżeli czynności tych nie wykonywała ona w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Istotne było, czy na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, w jakich miałoby dojść do sprzedaży działek, można było przypisać skarżącej działanie w charakterze podatnika VAT, tj. w ramach działalności gospodarczej. Nie można zatem abstrahować od okoliczności, w jakich skarżąca i jej mąż weszli w posiadanie gruntów przeznaczonych obecnie do sprzedaży, ani w jakich ta sprzedaż ma mieć miejsce. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu cyt. art.15 ust. 2 sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s.349-350). Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że majątek stanowił część własnego gospodarstwa rolnego małżonków, zaś sama sprzedaż miała charakter incydentalny i związana była z dokonanymi zmianami planów zagospodarowania przestrzennego. W takim wypadku trudno skarżącej przypisać zamiar dokonywania sprzedaży działek w sposób częstotliwy, w charakterze podmiotu gospodarczego, handlującego nieruchomościami. Sama ilość transakcji nie może w tym wypadku przesądzać o tym, że stanowiły wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Nie można odmawiać racjonalności argumentom skarżącej, iż ilość transakcji została wymuszona przez warunki rynkowe, gdyż z pewnością trudniej jest sprzedać jedną dużą działkę z przeznaczeniem pod zabudowę niż kilka mniejszych. Fakt, że podatniczka mogła osiągnąć znaczący zysk na skutek przekształcenia gruntów i ich podziału na mniejsze działki nie przesądza, że działał w sposób zorganizowany, jako profesjonalny podmiot gospodarczy. Także bowiem gospodarując swoim majątkiem osobistym podatnik ma prawo działać w sposób zapewniający maksymalne zyski. Z punktu widzenia oceny zamiaru, z jakim grunty te zostały przez skarżącą i jej męża nabyte wiele lat temu oraz okoliczności, jakie zadecydowały o ich sprzedaży, zdaniem Sądu należy uznać, że ilość zawartych umów nie będzie miała wpływu na incydentalny charakter sprzedaży działek.
Powyższe stanowisko organ podatkowy winien uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję oparto na błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Powyższe zdecydowało o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł. O wstrzymaniu wykonania uchylonego postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.