I SA/WR 1364/05

I SA/Wr 1364/05 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2006-04-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-11-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Szczerbiński /przewodniczący/
Jadwiga Danuta Mróz /sprawozdawca/
Katarzyna Borońska
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 122,  art. 188
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 11 ust. 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Asesor WSA - Katarzyna Borońska Protokolant: Anna Szokalska -Kruś Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 roku I uchyla zaskarżoną decyzję; II wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej spółki z o.o. A kwotę 22.535,00 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące pięćset trzydzieści pięć)złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A Spółka z o.o. z siedzibą we W. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy (za wyjątkiem uchylenia w części dotyczącej odsetek za zwłokę) decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., w wysokości 356.690,-zł.
Na powstanie zaległości złożyło się - według Inspektora Kontroli Skarbowej, zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży towarów importowanych z Wietnamu na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od cen stosowanych przy innych transakcjach oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieudokumentowanych usług marketingowych zafakturowanych przez firmę wietnamską.
W kwestii przychodów organ ustalił, że zakwestionowana sprzedaż rękawic wzmacnianych skórą nastąpiła na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od stosowanych przy innych transakcjach podatnika. Dotyczyło to trzech jednostek tj. B, C i D G. S. i miało miejsce w okresie od I do XI 1996 r. Dla oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (§15 ust. 1 i 2 wytycznych Ministra Finansów z dnia 29.04.1996 r. Dz.Urz. Min.Fin. Nr 13 z 17.05.1996 r.). Na tej podstawie ustalono cenę stosowaną przez podatnika na rękawice wzmacniane skórą w poszczególnych miesiącach i wyliczono wartość sprzedaży mnożąc ilość towaru sprzedanego dla firm uprzywilejowanych przez ustaloną najniższą cenę.
Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodziła,
że podatnik wykorzystał swój związek gospodarczy z osobami fizycznymi
prowadzącymi działalność gospodarczą i rozliczającymi podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3,3 % sprzedawała im rękawice importowane z Wietnamu po obniżonych cenach.
Strona uzasadniając stosowanie niższych cen sprzedaży ww. podmiotom, powoływała się na zwarte z tymi firmami umowy o współpracy w zakresie obrotu towarem niepełnowartościowym. Wbrew twierdzeniom strony, że osoby te kupowały towar niepełnowartościowy, wymagający usunięcia wad, przeprowadzona przez Izbę Skarbowa szczegółowa analiza dokumentów wykazała odmienny stan faktyczny. Analiza dat zakupu i sprzedaży poszczególnych partii rękawic, oraz dat ich dostawy i wydania ze składu celnego potwierdziła, że rękawice były przez wymienione firmy niezwłocznie po ich zakupie i odbiorze, odsprzedawane po cenie znacznie wyższej. Odsprzedaż następowała w tym samym dniu lub w dniach najbliższych, a zgłoszenie do wydania ze składu celnego następowało już po dalszej ich odsprzedaży. Z danych tych wynikało, że nie były to wady, które powodowały obniżenie ceny, jeżeli już w dniu zakupu cena rękawic wzrastała o ok. 100 %.
W zakresie kosztów usług marketingowych w 1996 r. na kwotę [...] świadczonych przez firmę E z Wietnamu, Izba Skarbowa stwierdziła, że jedynym dokumentem otrzymanym od tej firmy są rachunki wystawione w miesiącach II, III, V, VI, VIII, IX, XI, XII. Zgodnie z § 3 kontraktu zawartego w dniu [...], obowiązującego do [...] należność ustalono ryczałtowo w wysokości [...] miesięcznie. Firma E wystawiała faktury tylko w miesiącach, w których realizowana była dostawa rękawic roboczych. Jedynym realnym śladem tej usługi przedstawionym przez stronę, jest zdaniem Izby - 5 pism ze stycznia 2000 r. przesłanych na prośbę strony przez kontrahentów zagranicznych (z Korei, Chin, Hong Kongu i Wietnamu) wskazujących, że nawiązano kontakt ze spółką A za pośrednictwem E. Spółka przedstawiła również zestawienie obrotów handlowych (zakupu) z firmami. Dostarczone przez Spółkę przy piśmie z [...]. prospekty reklamowe i wizytówki nie stanowią - zdaniem Izby - dowodu działalności E, ponieważ mogły być efektem wyjazdów służbowych pracowników A na targi. Potwierdzenia otrzymania przesyłek mają wykazaną wagę 14 g - 24 g, a więc nie mogły zawierać materiałów reklamowych. Oprócz wykazanych wyżej wątpliwości dot. realizacji umowy zawartej z firmą E organ odwoławczy stwierdził, że koszt usług marketingowych - [...] - w porównaniu z osiągniętym zyskiem brutto z działalności gospodarczej: w 1995 r. - [...]; w 1996 r. - [...]; w 1997 r. - [...], oraz z kosztami usług marketingowych świadczonych przez inne firmy z dalekiego wschodu (Pakistan, Wietnam) - świadczy o celowym przerzuceniu pieniędzy za granicę. Tak więc kwota [...] nie jest, zdaniem Izby, kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W skardze na decyzję strona zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 11 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych (u.p.d.o.p.) w związku z § 16.1 ust. 2 wytycznych Ministra
Finansów z dnia 29.04.1996 r. w sprawie określenia sposobu i trybu
ustalania dochodów w drodze szacowania (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 13/96) -
przez zastosowanie niewłaściwej metody szacowania przychodów strony
skarżącej w jej związkach z kontrahentami uznawanymi za podmioty
powiązane;
- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez jego niezastosowanie w odniesieniu do kosztów
usług marketingowych jako kosztów uzyskania przychodów;
2. naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art.123 § 1, art.180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art.197 i art.199 Ordynacji podatkowej - w szczególności przez niedopuszczenie opinii biegłych, nie zażądanie, w drodze pomocy prawnej, dokumentów od firmy E (lub jej następcy prawnego) dla ustalenia wykonania usługi marketingowej, nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony.
Skarżąca Spółka zarzuca, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie posłużyły się tzw. metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, przy czym zawęziły przedmiot porównania cen do podmiotu badanego lub (zdaniem tych organów) z nim powiązanego z podmiotami niepowiązanymi (tzw. wewnętrzne porównanie). Nie doszło natomiast do analizy cen rynkowych, stosowanych w porównywalnych transakcjach pomiędzy niezależnymi podmiotami trzecimi (tzw. zewnętrzne porównanie cen) - § 16.1 pkt 2 wytycznych. Skarżący wskazuje, że nie jest jedynym podmiotem we W. zajmującym się dystrybucją odzieży ochronnej. Można zatem było ustalić, jak kształtują się ceny u innych podmiotów; a zatem, czy występują różnice pomiędzy cenami stosowanymi przez A i jego kontrahentów, uznawanych za podmioty powiązane, a cenami stosowanymi przez niezależne, funkcjonujące na rynku miejscowym bądź krajowym podmioty. Art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o "niewykazywaniu dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał". Dla uzyskania tego celu - skarżący sugeruje - dokonanie porównania transakcji podatnika z transakcjami innych podmiotów gospodarczych, działających w tej samej branży, w tym samym czasie i podobnych warunkach.
Za nieprawidłowe uznaje też skarżący ustalenie, że umowa o świadczenie na rzecz Skarżącej usług marketingowych przez podmiot wietnamski nie została wykonana, że firma kontrolowana "celowo przerzucała pieniądze za granicę" oraz, że dowody przez kontrolowaną spółkę - na wypełnienie postanowień umowy - są niewiarygodne.
Strona skarżąca przedstawiła organowi kontrolującemu rachunki za wykonane usługi marketingowe, wykaz 107 podmiotów zagranicznych, z którymi nawiązała kontakty handlowe, w wyniku usług marketingowych firmy E, obroty roczne za lata 1996, 1997 i 1998, oświadczenia niektórych firm, iż nawiązywały kontakt z A Sp. z o.o. poprzez E z Wietnamu. Dowody te, zdaniem strony, potwierdzają, że zaliczenie kosztów marketingowych, do kosztów zyskania przychodów, miało podstawy prawne i faktyczne, było zatem w pełni uprawnione i uzasadnione. Strona skarżąca nie dysponowała innymi dowodami na wykonanie usług w tym przedmiocie, żądanych przez UKS, albowiem w wyniku powodzi w 1997 roku utraciła część dokumentacji. Strona skarżąca w toku postępowania zwróciła się do E o przesłanie kopii dokumentów dotyczących współpracy, w tym także w zakresie usług marketingowych. Nastąpił zwrot pisma, co oznaczać mogło, iż adresat zmienił siedzibę firmy, bądź przestał funkcjonować na rynku wietnamskim.
Skarżący zarzuca, że nie został dopuszczony dowód z opinii biegłego z zakresu towaroznawstwa dla stwierdzenia różnic pomiędzy towarem (rękawicami roboczymi) pochodzącymi z Wietnamu i Pakistanu, choć organ kontrolujący wywiódł tezę o zaniżeniu cen zakupu według takiego porównania. Argumentacja strony skarżącej przedstawiona w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej nie została uwzględniona. Dotyczyło to także podnoszonego przez stronę faktu, iż organy celne, oceniające wartość clonego towaru, nie zgłaszały uwag co do jej ewentualnych nieprawidłowości. Nie zostały także przeprowadzone dowody z wnioskowanych przez stronę świadków; ani dowód z przesłuchania strony.
Ponadto skarżący zarzuca, że Izba Skarbowa uznała, orzekając w przedmiocie odwołania, za nie budzące wątpliwości ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej i jego ocenę zdarzeń będących przedmiotem kontroli mimo, że protokoły urzędu kontroli skarbowej są tylko jednym z dowodów w sprawie, a podatkowe organy orzekające mają ustawowy obowiązek wynikający z art. 77 § 11 art. 80 k.p.a ustosunkowania się oraz oceny wszystkich podnoszonych tam ustaleń mających wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje ustalenia zawarte w decyzji, zaś ustosunkowując się do zarzutów skarżącego wyjaśniła:
* w sprawie zarzutu zastosowania niewłaściwej metody szacowania
przychodów strony skarżącej w jej związkach z kontrahentami
uznawanymi za podmioty powiązane, na każdym etapie postępowania spółka
powoływała się na nieporównywalność cen rękawic wietnamskich,
zarówno przy zakupie jak i też przy sprzedaży, w stosunku do innych
towarów tego typu. Ponadto - podstawową przyczyną obniżenia ceny
rękawic, podaną przez stronę, był fakt zniszczenia ich w czasie transportu
(dekompletacja, zawilgocenie) oraz błędy w szyciu. Te okoliczności
wykluczyły możliwość dokonania tzw. zewnętrznego porównania cen,
czego domaga się spółka;
* tłumaczenie Spółki, że część dokumentów została zniszczona przez
powódź w 1997 r., która zalała piwnice przy ul. D., jest wątpliwe,
ponieważ z dostarczonych oświadczeń wynika, że woda sięgała tylko do
wysokości 50 cm.;
* Spółka nawiązała kontakt z firmą E przed 1995 r., co wynika z
jej pisma z dnia [...] brak zatem dowodu, że współpraca z kontrahentem zagranicznym jest rezultatem jego działalności
marketingowej w 1996 r.
Ustosunkowując się do zarzutów o naruszeniu przepisów postępowania, Izba Skarbowa stwierdziła, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu towaroznawstwa było zbędne, ponieważ wątpliwości dotyczą oceny jakości rękawic zakupionych i sprzedanych w 1996 r. Spółka natomiast miała możliwość wypowiadania się na każdym etapie postępowania i miała wgląd do zebranych dowodów w sprawie.
Jednocześnie Izba Skarbowa poinformowała, że Inspektor Kontroli Skarbowej wystąpił w dniu [...]. do Ministerstwa Finansów o zebranie informacji dotyczących firmy E w Wietnamie. Według telefonicznej informacji uzyskanej w dniu [...] z Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat, mimo 2 monitów (ostatni z [...]), odpowiedzi z Wietnamu nie otrzymano.
W toku postępowania przed Sądem Administracyjnym Izba Skarbowa przedłożyła (za pismem z dnia [...]) dokumenty (zał. 13 kart) dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1996 i 1997 (włączone do sprawy pod. dochodowego za 1997 r. o sygn. akt I SA/Wr 494/02 - obecnie sygnatura: I SA/Wr 26/06) otrzymane przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Ministerstwa Finansów informacje o firmie E (jako odpowiedź na jego wniosek z [...] o udzielenie pomocy prawnej przez władze podatkowe obcego państwa). Informacje te, jak i wykonane na ich podstawie wyliczenia, z których wynika, że należność za usługi marketingowe była częścią ceny importowanych towarów jest w dalszych pismach zwalczana przez stronę skarżącą jako niewiarygodna (pismo pełnomocnika skarżącej spółki z dnia [...] wraz z załącznikami - w aktach sądowych: K- 44-59)
Wyrokiem z dnia [...] wydanym w sprawie o sygn. [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną przez organ I instancji. Sąd stwierdził, że w sprawie zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 pkt a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego - tj. naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Uzasadniając wyrok Sąd odwołał się do zasad ogólnych postępowania, wskazał na naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły spornej kwestii wykonania usług marketingowych i wykazywanego w decyzjach związku należności za te usługi z ceną zakupu towarów. Zwrócił uwagę na przesłane na etapie toczącego się przed Sądem postępowania - dodatkowe dokumenty (uzyskane w ramach pomocy prawnej od władz podatkowych Wietnamu), które nie były przedmiotem oceny w sporze między organami a podatnikiem, stąd nie mogły być poddane ocenie Sądu - badającego legalność decyzji. Krytycznie odniósł się do pominięcia przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącej Spółki - art. 188 OP - uznając za niezasadne, pominięcie wnioskowanego przez nią - zewnętrznego porównania cen. Naruszenie reguł postępowania dowodowego, uznał Sąd za uchybienie, które mogło mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego, który stanowi podstawę i determinuje poprawność zastosowania norm prawa materialnego.
Sąd uznał też, że oparty na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zarzut wykorzystania powiązań między kontrahentami, obliguje organy podatkowe do konsekwentnego ustalenia podstaw opodatkowania wg zasad określonych w powołanym przepisie, który jako regulacja o charakterze szczególnym nakazuje ocenić skutki występujących między podmiotami powiązań w relacji do cen rynkowych.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej we W. podnosząc w zarzutach kasacyjnych:
1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o
postępowaniu przed sądami administracyjnymi - u.p.s.a. ) przez błędną wykładnię
art. 11 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p., a także § 15 i 16 wytycznych Min. Fin. z dnia 29.04.1996 r. w sprawie określenia sposobu i trybu ustalania dochodu w drodze oszacowania (Dz.U. Min. Fin. z dn. 17.05.1996 r.) przez przyjęcie, że organ podatkowy nie był uprawniony do zastosowania w celu oszacowania dochodu podatnika, metody wewnętrznego porównania cen;
2) naruszenie prawa procesowego (art. 174 pkt 2 u.p.s.a.), tj. art. 141 § 4 ustawy, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co
w konsekwencji prowadzi do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz brak, w uzasadnieniu wyroku, wskazania co do dalszego postępowania, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt a i c cyt. ustawy przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte wadą w nim wymienioną.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego podatnika wniósł o jej oddalenie, argumentując o trafności rozstrzygnięcia i rozważań uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. W motywach rozstrzygnięcia, odnosząc się do treści, zakresu i sposobu sformułowania przedstawionych przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej zarzutów kasacyjnych wskazał na zakres kognicji sądów administracyjnych, które kontrolują działalność administracji publicznej przez badanie pod względem legalności zaskarżonych aktów administracyjnych. Nie podzielił tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnosiły się do naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego i procesowego odnoszących się do oceny stanu faktycznego i stosowania materialnego prawa podatkowego. Za nietrafne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące błędnej oceny przez Sąd I instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przypomniał, że Są nie mógł naruszyć materialnego prawa podatkowego, bowiem go nie stosuje a jedynie kontroluje jego zastosowanie przez organy administracji. Równie krytycznie ocenił zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 15 i 16 wytycznych Ministra Finansów z dnia 29.04.1996 r. w sprawie określenia sposobu i trybu ustalania dochodu w drodze oszacowania. Wytyczne nie stanowią bowiem źródła materialnego prawa podatkowego, nie wiązały więc formalnie podatników ani organów podatkowych ani tym bardziej Sądu administracyjnego. Nie zgodził się też z zarzutem - naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd I instancji nie dokonywał bowiem wykładni przytoczonego przepisu i w ocenach zastosowania prawa przez organy podatkowe posługiwał się tylko jego dosłowną treścią. Na podstawie tak przedstawionych i rozważonych zarzutów kasacyjnych brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, w tym również do uwzględnienia opartej na nich tezy kasacyjnej o naruszeniu art. 145 § 1 pkt a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnemu.
Trafny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Z tego powodu, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.
Wojew-dzki Sąd Administracyjny we W. - ponownie rozpoznając sprawę, w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spośród spornych w sprawie zagadnień, dotyczących zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania Sąd ważąc zarzuty skargi uznał, że są one w części uzasadnione. Pomimo obszernego materiału dowodowego, jaki zgromadziły orzekające w sprawie organy, nie ustrzegły się one uchybień procesowych na tyle istotnych, że bez wcześniejszego dokonania ich weryfikacji - merytoryczna ocena rozstrzygnięcia (w zakresie kosztów usług marketingowych) jest przedwczesna, zaś w kwestii przychodów ze sprzedaży rękawic roboczych - organy niewłaściwie zastosowały materialne prawo podatkowe (art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
I. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, bowiem uchybienia w tym zakresie czynią przedwczesnym odnoszenie się do zastosowanych w sprawie norm prawa materialnego. Podstawowa zasada - prawdy obiektywnej, określona w art. 122 Ordynacji podatkowej (OP) nakazuje organom podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podjęły takie działania, jednak z przyczyn w części od nich niezależnych, nie zrealizowały tego obowiązku należycie. Zastrzeżenia budzą głównie ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z usługami marketingowymi. W szczególności organy nie wyjaśniły spornej kwestii wykonania usług marketingowych i zarzucanego w decyzjach związku należności za te usługi z ceną zakupu towarów. Z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 OP) wiążą się uchybienia dotyczące postępowania dowodowego - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Trzeba przyznać, że usługi marketingowe budzą najwięcej wątpliwości, bowiem podatnik nie przedstawił dowodów faktycznego ich wykonania zaś organy miały trudności z uzyskaniem jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Nie jest wystarczającym dowód w postaci faktury, czy też umowy - lakonicznie określającej przedmiot świadczenia i potwierdzenie przekazania płatności. Podatnik monitowany o wskazanie dowodów realnego wykonania usług marketingowych, sprzecznie oświadczał - że dowodów takich nie było, to znów, że zaginęły w czasie powodzi. Bezpodstawny jest w tym kontekście, kierowany przez skarżącą Spółkę zarzut, dotyczący nie podjęcia przez organy odpowiednich działań dla wyjaśnienia sprawy, tym bardziej, że to podatnik winien uwiarygodnić okoliczności uzasadniające uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu. Organy, wbrew zarzutom Skarżącej podjęły stosowne działania. W celu uzyskania informacji o mającej świadczyć sporne usługi marketingowe - wietnamskiej spółce E , Inspektor Kontroli Skarbowej, wystąpił już w 2000 r. za pośrednictwem Ministerstwa Finansów do wietnamskich władz podatkowych. Skomplikowana procedura uniemożliwiła jednak uzyskanie potrzebnych informacji przed zakończeniem postępowania przed organami podatkowymi, stąd też niemożliwym było w postępowaniu - zapoznanie z ich treścią podatnika. Stąd formułowany w tym zakresie zarzut - naruszenia art. 123 § 1 OP - uznać należało za bezzasadny. Uzyskanie tych dokumentów dopiero po zakończeniu postępowania administracyjnego uniemożliwiło też ich ocenę przez prowadzące postępowanie organy administracji, zaś w przekonaniu Sądu dopuszczenie tych dowodów i wnikliwa ich ocena przyczyni się w sposób istotny do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego świadczenia usług marketingowych i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów. Umożliwi też kompleksową ocenę całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Krytycznie należy natomiast odnieść się do nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącej Spółki - art. 188 OP - uznając za niezasadne, pominięcie wnioskowanego przez nią - zewnętrznego porównania cen, istotnego dla prawidłowego określenia przychodów w świetle art. 11 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Oceniając zarzut naruszenia normy z art.197 i art. 199 OP - Sąd nie stwierdził naruszenia procedury w stopniu skutkującym wadliwością postępowania.
Przede wszystkim dowód z przesłuchania strony (art. 199 OP) nie ma doniosłego znaczenia wobec dowodów stwierdzonych dokumentami źródłowymi, w tym pochodzącymi od podatnika. Organ dopuszcza ten dowód zasadniczo wówczas, gdy dodatkowego wyjaśnienia wymagają okoliczności stwierdzone innymi dowodami. Nie stanowi on jednak podstawy dla dowodzenia tez, nie mających oparcia w aktach sprawy, stąd jego pominięcie nie miało wpływu na kierunek rozstrzygnięcia. Ponadto, podatnik uczestniczył w postępowaniu w sposób zapewniający mu ochronę jego praw podmiotowych, a organ dopuszczał przedkładane przez niego dowody i odnosił się do składanych wniosków.
Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący odmowy dopuszczenia dowodu z opinii biegłego (art. 197 OP), na okoliczność porównania jakości rękawic wietnamskich i pakistańskich, to trudno czynić zarzut organom, skoro już w chwili zgłaszania wniosku dowodowego - wiadomym było, że podatnik nie posiada już spornych rękawic. Wnioskując dowód, nie zaoferował ich udostępnienia dla biegłego.
W sytuacji, gdy strona zaoferuje w ponownie prowadzonym postępowaniu dowody, możliwe do przeprowadzenia, na tezy dowodowe istotne dla sprawy, to organ zapewne dowodów tych nie odrzuci, wykazał bowiem wiele inicjatywy, aby zgromadzić materiał umożliwiający pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.
Z uwagi na wskazane wcześniej okoliczności związane z dodatkowym materiałem dowodowym w zakresie usług marketingowych, konieczne jest uzupełnienie postępowania podatkowego w zakresie zgromadzenia dowodów i ich oceny. Realizując normę z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd uznał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, organy weryfikując koszty uzyskania przychodów - powinny:
1). Włączyć do materiału dowodowego sprawy (z zachowaniem przewidzianej prawem formy i procedury):
a) skierowany do Ministerstwa Finansów wniosek Inspektora Kontroli Skarbowej o udzielenie w ramach pomocy prawnej informacji od wietnamskich władz podatkowych i uzyskaną korespondencję zwrotną;
b) informacje i dokumentację udostępnioną za pośrednictwem Ministerstwa Finansów przez wietnamskie władze podatkowe dotyczące transakcji przeprowadzonych pomiędzy A sp. z o.o. a E (dot. dokumentów przesłanych przez Izbę Skarbową do Sądu za pismem z dn. [...] r. Nr [...]);
c) włączyć do materiału dowodowego oferowane przez stronę dokumenty, w szczególności przesłane przy piśmie z [...]. - stanowiącym ustosunkowanie się do pisma procesowego Izby Skarbowej z [...].(dokumenty te NSA doręczył Izbie Skarbowej za pismem z [...]);
2). Umożliwić stronie (pełnomocnikowi) zapoznanie i ustosunkowanie się do włączonego do akt sprawy materiału dowodowego. Włączane do akt sprawy dokumenty w języku obcym, jeżeli któraś ze stron sporu powołuje się na wynikające z nich informacje przemawiające za dowodzoną tezą - winy być przez nią udostępnione w języku polskim sporządzonym przez tłumacza przysięgłego;
3). Ponieważ nie została wykazana, stawiana przez organy w zaskarżonych decyzjach tezy, że określone w dokumentach - ceny zakupu spornych rękawic były zaniżone, a płatności za usługi marketingowe stanowiły ukrytą zapłatę za rękawice - organ dla jej wyjaśnienia - powinien podjąć próbę zbadania rynku w zakresie zakupu rękawic z Wietnamu przez inne podmioty krajowe i porównać ich ceny z cenami zakupu rękawic przez skarżącą Spółkę (porównanie zewnętrzne). W przypadku braku na terenie kraju (w okresie którego dotyczy spór) innych importerów rękawic z Wietnamu, organ winien wykazać na czym opiera twierdzenie o braku możliwości dokonania takich porównań, tj. w jaki sposób ustalił, że rynek importerów rękawic z Wietnamu nie istnieje. Pomocne w zdiagnozowaniu rynku importu rękawic roboczych do Polski mogą okazać się też informacje, które winna udostępnić Spółka. Trudniąc się importem rękawic przez wiele lat i nabywając w tym czasie (za niebagatelne kwoty) usługi marketingowe, które jak sama twierdzi umożliwiły jej liczne kontakty z firmami z Wietnamu (będącymi dostawcami rękawic), posiada zapewne szeroką wiedzę na temat firm krajowych do których dostarczał rękawice jej partner handlowy - E , lub wskaże inne firmy wietnamskie dostarczające rękawice na rynek Polski. Aktywny udział Spółki w przeprowadzeniu tego dowodu jest tym bardziej uzasadniony, że zarzut pominięcia cen stosowanych przez inne podmioty, podnosiła już w odwołaniu (K-96, s.5);
Przeprowadzenie wskazanego wyżej dowodu ma znaczenie dla uwiarygodnienia rzeczywistej ceny zakupu spornych rękawic - tym bardziej, że podatnik nie wykazał istotnych różnic jakościowych i cech użytkowych, które uzasadniałyby tak znaczną rozbieżność cen zakupu rękawic pochodzących z Wietnamu i innych krajów tego regionu (np. z Pakistanu).
II. Weryfikując osiągnięte przychody - organy zasadnie przyjęły, że podatkowo znaczący związek, o którym stanowił przepis art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest w sprawie niesporny i niekwestionowany. Unormowanie art. 11 ust. 3, w adekwatnym stanie prawnym rozpatrywanej sprawy opodatkowania za rok 1996 stanowiło natomiast, że: w przypadku, gdy między podatnikami (kontrahentami) istnieje związek, o którym mowa w ust. 4 i związek ten ma wpływ na ustalenie za wykonanie świadczenia, cen niższych lub wyższych niż ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia, organ podatkowy może określić wysokość cen na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia. Tak określona dyspozycja normy prawnej - obligowała organy podatkowe do ustalenia, czy istotnie zaistniał skutek powiązań między kontrahentami w postaci zaniżenia lub zawyżenia cen za wykonane świadczenia, organ podatkowy realizując uprawnienie z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p., może dokonać tych ustaleń jedynie przez porównanie cen stosowanych przez podatnika z cenami rynkowymi stosowanymi w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia. Sformułowanie przepisu wyklucza zastosowanie dla porównania innych kategorii niż ceny (w szczególności nie przewiduje porównywania marż).
Niezależnie od tego materiałem dla porównań muszą być ceny stosowane przez inne podmioty gospodarcze. Tylko wtedy bowiem możliwe jest ustalenie, czy istotnie ceny stosowane przez stronę są niższe lub wyższe od cen rynkowych. Nie stanowią zatem dostatecznego materiału dowodowego w rozumieniu omawianego przepisu ustawy - dowody sprzedaży dokonywanej przez podatnika, nawet jeżeli dokumentują one transakcje zawarte z podmiotami niepowiązanymi. Jest w sprawie niniejszej niesporne, że organy podatkowe dokonały szacowania podstaw opodatkowania przez ustalenie cen stosowanych przez podatnika w obrocie z innymi podmiotami. Jednakże zaistnienie związków, o których mowa w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. sprawia, że szacowanie dochodu odbywa się w trybie przepisów tej ustawy, jako przepisów o charakterze szczególnym. Nie może zatem, organ, stwierdzając zaistnienie związków personalnych i kapitałowych w rozumieniu powołanego przepisu, przeprowadzić szacowania podstaw opodatkowania na podstawie ogólnych zasad.
Przy wykazanym przez organy i nie kwestionowanym przez stroną skarżącą fakcie istnienia związków personalnych z innymi podmiotami gospodarczymi, nie doszło w tej sprawie do ustalenia, czy związki te skutkowały stosowaniem przez skarżącą Spółkę w stosunku do podmiotów z nią powiązanych - cen zaniżonych. Tymczasem jedynie takie ustalenie mogłoby doprowadzić do wniosku, że stosowanie cen zaniżonych spowodowało wykazane przez skarżącą dochodów mniejszych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ustalone związki nie istniały (art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p.). Dopiero po tym ustaleniu organ podatkowy mógłby dokonać oceny czy księgi prowadzone przez podatnika dają możliwość ustalenia dochodu, jeżeli możliwości takiej nie stwierdzi - ustalenie dochodu może nastąpić w drodze oszacowania.
Realizując normę z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd uznał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, organy weryfikując przychody podatnika - powinny przede wszystkim ustalić, jakie były ceny rynkowe stosowane przy sprzedaży rękawic roboczych w miejscowości w której spółka z o.o. A prowadziła działalność gospodarczą w spornym okresie i porównać te ceny z cenami stosowanymi przez skarżącą w relacjach z podmiotami powiązanymi. Dopiero, gdy tak dokonane porównanie wykaże, że ceny stosowane przez A sp. z o.o. - były niższe od "rynkowych", skutkiem czego było wykazanie przez nią dochodów mniejszych od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby związek ten nie istniał, organy podatkowe mogą określić wysokość cen na podstawie przeciętnych cen stosowanych na rynku lokalnym w spornym okresie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. - weryfikując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia uznał konieczność konwalidacji postępowania podatkowego z uwagi na naruszenie art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej - w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenia prawa materialnego- art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kwestii ustalenia przychodów - co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn podanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji wydano w oparciu o art. 152, zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy procesowej.