I SA/WR 1201/21

I SA/Wr 1201/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2022-11-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Daria Gawlak-Nowakowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 849
art. 1a ust. 1 pkt 1-2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Daria Gawlak –Nowakowska (sprawozdawca, , Protokolant starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2022 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 26 maja 2021 r., nr SKO 4011/284/21 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 – 2016 oraz za okres od I do IX 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13.712,00 zł (trzynaście tysięcy siedemset dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 26 maja 2021 r., nr SKO 4011/284/21 Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania C. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka), działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późń. zm., dalej: O.p.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Kąty Wrocławskie (dalej: organ I instancji, Burmistrz) z dnia 31 marca 2021 r., nr PIO.3222.1.15.2017/5 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 w łącznej kwocie 238.692 zł oraz za okres od stycznia do września 2017 r. w kwocie 52.409 zł oraz informującej, że wydanie decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p.
Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 oraz od stycznia do września 2017 r. wskazując, że przeprowadzona przez Spółkę kompleksowa inwentaryzacja obiektów podlegających opodatkowaniu w Gminie K. wykazała różnice pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości, składając jednocześnie korekty deklaracji podatku od nieruchomości. Spółka podała, że nieprawidłowości polegały na deklarowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieprawidłowej powierzchni użytkowej budynków, nieprawidłowej kwalifikacji obiektów budowlanych, niewykazaniu do opodatkowania obiektów budowlanych stanowiących budowle, jak również deklarowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów nieobjętych zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Wśród obiektów budowlanych, które Spółka za okres od stycznia 2013 r. do września 2017 r. wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w całości jako budowlę jest węzeł betoniarski, który zdaniem Spółki stanowi kompleks obiektów budowlanych o różnorodnej kwalifikacji dla potrzeb podatku od nieruchomości. Składa się z budynku o powierzchni 45,56 m2 podlegającemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej. W konsekwencji w okresie od stycznia 2013 r. do września 2017 r. doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania budowli o wartość tego obiektu (budynku) i jednocześnie zaniżono podstawę opodatkowania budynków w tym okresie o 45,56 m2. Zdaniem Spółki, skoro budynek podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej, to urządzenia i instalacje położone w tym budynku nie podlegają opodatkowaniu jako samodzielne przedmioty opodatkowania. W takiej sytuacji nie stanowią one odrębnych od budynku obiektów budowlanych. Odnośnie opodatkowania mobilnych kontenerów, które wymieniono z nazwy, zdaniem Spółki, obiekty kontenerowe nie zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849; dalej: u.p.o.l.), ani w innych przepisach ustawowych uzupełniających prawo budowlane. Dlatego nie mogą one zostać zakwalifikowane do kategorii budowli, a w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W efekcie Spółka zawyżyła również podstawę opodatkowania budowli za okres od stycznia 2013 r. do września 2017 r. Odnośnie kwalifikacji podatkowej urządzeń technicznych położonych poza budynkami i posiadających części budowlane i/lub fundamenty – [...] oraz Waga samochodowa opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle winny podlegać wyłącznie ich części budowlane i/lub fundamenty, a nie cała wartość środka trwałego, wskazana w rejestrze środków trwałych. Obiekty te były dotychczas jednak opodatkowane przez Spółkę od pełnej wartości początkowej środka trwałego (wartość obejmująca zarówno urządzenie techniczne, jak i jego części budowlane i/lub fundamenty). Ponadto Spółka w wyniku inwentaryzacji zidentyfikowała obiekty, które nie były dotychczas deklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. piaskownik, ogrodzenie, słupowa stacja transformatorowa. Niezakwalifikowanie tych budowli do opodatkowania spowodowało z kolei zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za okres od stycznia 2013 r. do września 2017 r. Kolejnym zidentyfikowanym w wyniku inwentaryzacji środkiem trwałym są przestawne zasieki, dotychczas deklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla. W ocenie Spółki powyższy obiekt budowlany nie jest trwale związany z gruntem i w razie potrzeby może być przestawiany w inne miejsca na terenie wytwórni betonu towarowego w K. lub do dowolnej wytwórni Spółki na terenie innej gminy. W przypadku tego obiektu Spółka również zawyżyła podstawę opodatkowania.
Decyzją z dnia 29 sierpnia 2018 r., nr PIO.322.15.2017- 30 organ I instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Przedmiotowa decyzja została uchylona decyzją SKO z dnia 31 stycznia 2019 r., nr SKO 4011/544/18. Następnie decyzją z dnia 12 czerwca 2019 r., nr PIO.3222.15.2017 - 32 organ I instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. SKO decyzją z dnia 13 lutego 2020 r., nr SKO 4011/421/19/20 uchyliło w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazało sprawę od ponownego rozpatrzenia.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazaną na wstępie decyzją z dnia 31 marca 2021 r., nr PIO.3222.1.15.2017/5 organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz poinformował, że wydanie decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. Organ I instancji uznał, że węzeł betoniarski wraz z przynależnymi instalacjami i urządzeniami stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Zaskarżoną decyzją z dnia 26 maja 2021 r. SKO, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
SKO wskazało, że przepis art. 79 § 2 O.p. wyznacza ramy czasowe determinowane upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w których to podatnik ma prawo do skorygowania dokonanego uprzednio przez siebie samowymiaru i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot (bądź zaliczenie na poczet innych zobowiązań) powstałej w ten sposób nadpłaty. Z przepisu tego a contrario wynika, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości 2013 - 2015 r. upływał co do zasady z dniem, odpowiednio, 31 grudnia 2018 r., 31 grudnia 2019 r., 31 grudnia 2020 r., jednakże postępowanie zostało wszczęte na wniosek Spółki z dnia 27 czerwca 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.
Następnie organ odwoławczy podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty rozpatrywanej sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w świetle którego należy przyjąć, że pojęcia "budynek" i "budowla" wzajemnie się wykluczają. Zarówno na gruncie Prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Ponadto w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, według którego opodatkowane mogą być wyłącznie takie budowle, które wprost wskazano w Prawie budowlanym lub w załącznikach do tej ustawy. Następnie przytoczył wybrane definicje z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, tj. definicje budowli, obiektu budowlanego, urządzeń budowlanych i tymczasowego obiektu budowlanego. Wskazał również, że w wydanej opinii technicznej w zakresie charakteru należących do Spółki obiektów budowlanych, po dokonaniu opisu poszczególnych przedmiotów opodatkowania, wraz z ich dokumentacją fotograficzną, będącą wyrazem przeprowadzonych oględzin, biegły dokonał zaliczenia przedmiotowych obiektów do wskazanych kategorii obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.
W dalszej kolejności organ II instancji dokonał kwalifikacji podatkowej obiektów o nazwie: węzeł betoniarski, mobilne kontenery, [...], waga samochodowa oraz przestawne zasieki.
Odnośnie kwalifikacji węzła betoniarskiego oraz instalacji i urządzeń stanowiących element wyposażenia budynku węzła betoniarskiego SKO wskazało, że przy dokonywaniu kwalifikacji tego rodzaju obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Z tych względów SKO uznało, że węzeł betoniarski wraz z przynależnymi instalacjami i urządzeniami (mieszalnikiem, taśmociągiem kruszyw, urządzeniami zapewaniającymi dostawę cementu i wody , kontenerami technicznymi stanowiącymi obudowę urządzeń - nagrzewnica powietrza, aparatury sterowniczej, klimatyzacji, zapewniających funkcje pomiarowo- magazynowe) zakwalifikować należy jako budowlę, a precyzyjnie jako wolno stojącą instalację przemysłową. Węzeł betoniarski funkcjonuje bowiem jako całość, a zatem takiego obiektu nie można dzielić na kolejne obiekty budowlane o czym świadczy proces technologiczny przygotowania i produkcji betonu. Brak prawidłowego działania którejkolwiek z części składowych nie pozwalałby na wykorzystywanie tego obiektu jako węzła betoniarskiego i nie byłaby możliwa produkcja betonu. Wobec tego obiekt budowlany, jakim jest budowla węzła betoniarskiego, spełnia swoje funkcje ze względu na techniczne i funkcjonalne powiązanie wszystkich elementów. Instalacje (w tym urządzenia) zapewniają bowiem możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a mianowicie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu betonu.
W odniesieniu do kontenerów socjalno-biurowych zdaniem SKO są one obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury, stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Odnośnie urządzenia [...] oraz wagi samochodowej organ II posiłkując się opinią biegłego wskazał, że zespół recyklingowy znajduje się przy węźle betoniarskim wykorzystywany jest w celu odzyskiwania z zabrudzonych pojazdów resztek zaprawy i mieszanki betonowej, celem ponownego użycia w procesie produkcji betonu. Jest to obiekt, który nie posiada dachu i nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Część budowlana urządzenia recyklingu to konstrukcja żelbetowa dna, ścian bocznych i pochylni, zagłębiona w ziemi na poziomie -1,3 metra i ma charakter zagłębionego w ziemi zbiornika, otwartego u góry. Opisana część budowlana jest wykorzystywana w połączeniu z urządzaniem technicznym, dzięki czemu możliwe jest wykorzystywanie kruszywa i brudnej wody. Z technicznego punktu widzenia nie jest możliwe inne wykorzystanie obiektu dla celu technologicznego WBT czyli oddzielenie elementu budowlanego i niebudowlanego. Urządzenie recyklingu [...] jest urządzaniem, które wraz z częścią budowlaną stanowi całość techniczną, bowiem z punktu widzenia technicznego, biorąc pod uwagę potencjalną możliwość wykorzystania obiektu nie jest możliwe rozdzielenie jego elementów budowlanego i niebudowlanego, bez utraty funkcjonalności całości. Natomiast waga samochodowa jest to obiekt budowlany, który nie posiada dachu i nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Przedmiotowa waga składa się z płaskiej żelbetowej płyty w ramie stalowej, znajdującej się na poziomie terenu, która od spodu wsparta jest na siłownikach i dzięki zamontowaniu tensometrów ułożonych na betonowym fundamencie, możliwy jest odczyt ciężaru (masy), który jest wyświetlany na słupku przy wadze. Część budowlana (fundament) jest wykorzystywana w połączeniu z urządzeniem technicznym i umożliwia wykorzystywanie obiektu do celów pomiarowych, a z technicznego punktu widzenia nie jest możliwe inne zastosowanie obiektu dla funkcjonowania WBT.
SKO uznało, że dla opodatkowania ww. urządzeń istotna jest kwestia związku istniejącego pomiędzy danym urządzeniem technicznym a jego budowlaną podstawą, tj. fundamentem, na której urządzenie jest umieszczone. Przedmiotowe urządzenia są obiektami budowlanymi składającymi się z części o charakterze ściśle budowlanym (fundament) oraz niemających takiego charakteru urządzeń technicznych ("recyklingowych" i "wagowych"). Ścisłe powiązanie tych części składa się na jeden obiekt budowlany - budowlę. SKO podkreśliło, że sam fakt posadowienia urządzenia na budowlanej podstawie nie przesądza jednak jeszcze, iż ta podstawa, wraz z urządzeniem, tworzą budowlę, bowiem, że w sytuacji, gdy części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową, to tylko te części budowlane i fundamenty mogą być uznane za budowle. Zatem, aby urządzenie techniczne można było uznać za część składową budowli musi zostać wykazane, że stanowi ono z fundamentem całość techniczną, tj. że z punktu widzenia technicznego, biorąc pod uwagę potencjalną możliwość wykorzystywania obiektu, nie jest możliwe rozdzielenie elementów budowlanego i niebudowlanego. Przy czym związek techniczny to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Natomiast związek użytkowy należałoby rozumieć jako funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Zdaniem SKO brak jest podstaw do wyodrębnienia w obiektach budowlanych, które stanowią całość techniczno-użytkową jedynie części o charakterze budowlanym i opodatkowania wyłącznie tych części podatkiem od nieruchomości. Zdaniem SKO waga samochodowa stanowi wolno stojące urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. i odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.L, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości budowli jako całości, a nie jedynie od wartości jej części budowlanych. Skoro w definicji sformułowanej wart. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca zaliczył do budowli m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, to regulację tę należy odnieść również do urządzeń recyklingu i wagi, które bez wątpienia należy uznać za "inne urządzenia", o których mowa w tym przepisie.
W ocenie SKO [...] oraz waga samochodowa spełniają wraz z częścią budowlaną (fundamentem), na których są posadowione, kryterium "całości techniczno-użytkowej", które to pojęcie zgodnie z regułami wykładni językowej należy rozmieć jako "wszystkie części czegoś", "wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę".
Odnośnie przestawnych zasieków SKO wskazało, za opinią biegłego, że są one budowlą, precyzyjnie definiowaną jako konstrukcja oporowa, której zadaniem jest eliminowanie mieszania się kruszyw różnych frakcji służących do produkcji betonu. Charakteryzują się one kształtem, który w przekroju zbliżony jest do litery "L" i/lub odwróconego "T". Dłuższy bok jest pionowy i służy oddzieleniu kruszyw, zaś krótszy, poziomy, stanowi część przylegającą do podłoża, zapewniając stabilność położenia. Ciężar i geometria zasieków zapewnia ich stabilizację. W zasiekach gromadzone są różne kruszywa, które służą do produkcji betonu. SKO zauważyło, że ustawa Prawo budowlane choć posługuje się określeniem "konstrukcji (ewentualnie: ściany) oporowej" (art. 3 pkt 3, art. 15a ust. 6 pkt 2 i art. 29 ust. 1 pkt 17 u.p.b.), to jednak określenia tego nie definiuje. W związku z tym SKO za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2018 r., II OSK 1680/16, wskazało, że w orzecznictwie sądowo- administracyjnym przyjmuje się, że dokonując kwalifikacji określonego obiektu jako ogrodzenia bądź muru oporowego należy kierować się przede wszystkim podstawową funkcją jaką dany obiekt pełni. Z punktu widzenia prawa budowlanego obiekt budowlany należy kwalifikować przede wszystkim ze względu na jego przeznaczenie, czyli funkcję jaką ma pełnić. Nie ma przy tym znaczenia, jak dany obiekt jest kwalifikowany przez jego właściciela. Co więcej, w przypadkach nastręczających trudności przy zakwalifikowaniu wytworu ludzkiej działalności oceny należy dokonać także na podstawie ustaleń, czy dany obiekt ma cechy wspólne z wymienionymi w przepisie przykładami, czy jest do nich podobny. Orzecznictwo wskazuje z kolei, że budowlą jest każdy inny obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, ale który jest podobny do wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. wytworów ludzkiej działalności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r., II OSK 186/09.
W świetle powyższego SKO stwierdziło, że przestawne zasieki należy zakwalifikować jako budowlę - wymienioną wprost w art. 3 ust. 3 u.p.b. konstrukcję oporową.
Odnosząc się do zarzutów Spółki SKO stwierdziło, że w sprawie została sporządzona opinia przez biegłego rzeczoznawcę, której przedmiot obejmował kwalifikację obiektów budowalnych wchodzących w skład Wytwórni Betonu Towarowego. Zwróciło uwagę że zasadnicza część opinii zawiera opisy i zdjęcia poszczególnych elementów wchodzących w skład WBT. Biegły sformułował również wnioski, odnoszące się do każdego zanalizowanych obiektów budowlanych, w których wyjaśnił charakter tych obiektów oraz to, do jakiej kategorii obiektów budowalnych winny one być zakwalifikowane. SKO podkreśliło, że należy, że wydając decyzję organ I instancji niewątpliwe korzystał z opisów obiektów budowalnych zawartych w opinii biegłego, niemniej jednak to nie biegły, lecz organ podatkowy dokonał ich prawnopodatkowej klasyfikacji. To organ podatkowy a nie biegły wskazywał z jakich powodów poszczególne obiekty nie mogą spełniać kryteriów uznaniu ich za budynki. To organ podatkowy określił w treści decyzji, jakie przepisu u.p.o.l. znajdują zastosowanie w sprawie, wskazywał jak należy je interpretować i jakie właściwości obiektów budowalnych zadecydowały, na gruncie przepisów prawa podatkowego, o sklasyfikowaniu ich do kategorii budowli. Biegły w wydanej opinii wyjaśnił okoliczności faktyczne z punktu widzenia posiadanych wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Wbrew zarzutom odwołania biegły nie był powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania, a wydana opinia nie zastąpiła orzeczenia właściwego organu. Natomiast samo odwołanie się przez biegłego do przepisów prawa, nie dyskwalifikuje opinii jako dowodu w sprawie, gdyż opinia została poddana ocenie w trybie art. 191 O.p. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, w zw. z art. 197 § 1 O.p. uznało za nietrafny.
Dodatkowo SKO zwróciło uwagę na pewną wadliwość w sentencji zaskarżonej decyzji. Polega ona na umieszczeniu informacji o tym, że jej wydanie nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. Zauważyło, że o ile - zgodnie z art. 79 § 3 O.p. - decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia (na podstawie art. 75 § 4a O.p.) można wydać także po upływie tego terminu, o tyle już podjęcie przez organ decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. ściśle warunkowane jest granicami okresu przedawnienia zobowiązania. Jeśli zatem dane zobowiązanie uległo już przedawnieniu, to organ nie ma prawnej możliwości prowadzenia postępowania i określania jego wysokości. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest m.in. kwestia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2015 r. Zobowiązania te przedawniły się więc odpowiednio z końcem: 2018, 2019 i 2020 r. Z akt sprawy załączonych do odwołania nie wynika, aby wystąpiły w niej okoliczności rzutujące na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W takich zaś warunkach zamieszczanie tego rodzaju informacji w sentencji decyzji wprowadza w błąd podatnika i godzi w zasadę ogólną zaufania do organów podatkowych, niemniej jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia.
W skardze na powyższą decyzję Strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej, wedle norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1.rażące naruszenie prawa procesowego, tj.:
-naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego;
- naruszenie art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 120 i 121 O.p. poprzez przyjęcie stanu faktycznego opartego bezpośrednio na błędnych ustaleniach biegłego oraz brak działania na podstawie przepisów prawa;
- art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 120 O.p. oraz z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z 2001 r. Nr 28, poz. 319, z 2006 r. Nr 200, poz. 1471 oraz z 2009 r. Nr 114, poz. 946, dalej: Konstytucja RP) poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na nieaktualnym brzmieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskutek pominięcia zawartego w Dzienniku Ustaw przypisu, zgodnie z którym "Utracił moc z dniem 27 grudnia 2017 r. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy, na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. poz. 2432)",
2. rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:
- naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego pod nazwą "Węzeł", który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, tj. stanowi budynek;
-naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie budynku,
-naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowane do kategorii "budowli" urządzenia technicznego, które posiada części budowlane i/lub fundamenty;
-naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" mobilnych obiektów kontenerowych niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
-naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" przestawnych zasieków, które nie są trwale związane z gruntem.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji SKO.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości wydania przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, a w szczególności oceny prawidłowości przyjętej kwalifikacji prawnej obiektów: węzła betoniarskiego wraz z instalacjami i urządzeniami, kontenerów socjalno- biurowych, urządzenia [...], wagi samochodowej oraz przestawnych zasieków dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości. SKO stoi na stanowisku, że powyższe obiekty stanowią budowle, z czym nie zgadza się Skarżąca.
Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną, której dotyczy niniejsza sprawa, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.
Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz art. 120, art. 121 i art. 122 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która według Skarżącej, w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera nieprawidłowe wnioski co do stanu faktycznego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Wydający opinię biegły może zatem jedynie opisać, w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane, jak również udzielić odpowiedzi na poszczególne szczegółowe pytania, jak np., czy istnieje techniczna możliwość przeniesienia konkretnego obiektu w całości. Ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji prawnej, należy jednak do organu podatkowego, który w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z wyżej powołanego przepisu, powinien posiłkować się opinią biegłego. Może wobec powyższego wykorzystać wnioski płynące z tej opinii, pod warunkiem jednak, że dokonuje samodzielnych ustaleń co do kwalifikacji prawnej ustalonego, między innymi przy pomocy dowodu z opinii biegłego, stanu faktycznego sprawy. Warunkiem jest jednak uznanie sporządzonej przez biegłego opinii za przekonywującą, czyli sporządzoną rzetelnie, której wniosku są logiczne i wynikają z przeprowadzonych przez biegłego klarownych i logicznych rozważań, popartych jego fachową wiedzą. W niniejszej sprawie biegły rzeczoznawca sporządził opinię, której przedmiotem była kalifikacja obiektów budowalnych wchodzących w skład węzła betoniarskiego. Chociaż biegły odwołał się w swojej opinii do przepisów prawa budowlanego oraz przepisów ustawy podatkowej, a także orzecznictwa podatkowego (zawarł zatem w ekspertyzie swego rodzaju analizę prawną), to jednak opinia zawiera przede wszystkim analizy o charakterze technicznym. Zasadnicza część tej opinii zawiera opisy i zdjęcia poszczególnych elementów znajdujących się na ww. nieruchomości. Wydając decyzję podatkową organy podatkowe korzystały z opisów obiektów budowalnych zawartych w opinii biegłego, niemniej jednak to nie biegły, lecz organy podatkowe dokonały ich prawnopodatkowej klasyfikacji. To organy podatkowe określiły w treści decyzji, jakie przepisy u.p.o.l. znajdują zastosowanie w sprawie, dokonały ich interpretacji oraz wyjaśniły jakie właściwości obiektów budowalnych zadecydowały, na gruncie przepisów prawa podatkowego, o ich sklasyfikowaniu. Z tych względów nie można uznać, że organy podatkowe, posiłkując się opinią biegłego naruszyły prawo, co skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowlą natomiast, jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Z kolei zgodnie zatem z art. 3 u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; (...) 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (...) 5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe; (...) 9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Trzeba też zauważyć, że począwszy od 28 czerwca 2015 r. art. 3 pkt 1 u.p.b. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Mając na uwadze stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy w ocenie Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko SKO, że cały węzeł betoniarski wraz z przynależnymi instalacjami i urządzeniami powinien podlegać opodatkowaniu jako budowla – wolnostojąca instalacja przemysłowa z uwagi na to, że wszystkie jego elementy (części) pozostają ze sobą w związku techniczno-użytkowym.
Wskazać należy, że kwestia kwalifikacji węzła betoniarskiego dla potrzeb jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 2141/21, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 419/21; wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 4165/21; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w powołanych wyrokach, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, uwzględniając argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Przede wszystkim odnotowania wymaga, że NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 (CBOSA) stwierdził, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaprezentowany pogląd oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego.
Przed odniesieniem jednak stanowiska wyrażonego w tej uchwale do realiów konkretnej sprawy podatkowej, koniecznym jest jednoznaczne ustalenie "co podlega opodatkowaniu". Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany, mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W procesie prawidłowego zakwalifikowania konkretnego obiektu do określonej kategorii, pozwalającej na jego opodatkowanie jako budynku lub budowli (ewentualnie uznanie, że nie podlega on opodatkowaniu), kierować należy się kryteriami zaprezentowanymi w wyżej wskazanej uchwale.
Jak wskazało SKO w treści zaskarżonej decyzji, węzeł betoniarski oraz instalacje i urządzenia stanowiące element wyposażenia budynku węzła betoniarskiego, którego Skarżąca jest właścicielem, stanowią całość techniczno-użytkową. Świadczą o tym funkcje poszczególnych elementów wchodzących w skład tego kompleksu do których należą elementy mieszalnika, silosów na cement, zasobnika czterokieszeniowego na kruszywo, instalacji do podgrzewania wody i masy betonowej oraz kontenerów technicznych i dozowników. Wszystkie wymienione elementy tworzą całość instalacji przemysłowej niezbędnej do wytwarzania betonu towarowego. Zdaniem organu poszczególne elementy konstrukcyjne przedmiotowego węzła tworzą wolnostojącą instalację przemysłową będącą budowlą, której dla celów podatku od nieruchomości nie można dzielić na poszczególne części w celu obniżania zobowiązań podatkowych.
W niniejszej sprawie opodatkowany został zatem określony kompleks różnych obiektów ("węzła betoniarskiego"), mając na uwadze jego funkcjonalny charakter, a zatem to, że pozostają one w związku techniczno-użytkowym. Dla organów podatkowych decydującym był funkcjonalny związek określonych obiektów, pozwalających na ich "łączne" opodatkowanie, jako jednej budowli.
W tym stanie rzeczy Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, w ślad za wyżej powołanymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Takiej zaś oceny organy nie dokonały. Wprawdzie wymieniono w zaskarżonej decyzji poszczególne obiekty, jako wchodzące w skład węzła betoniarskiego, jednak przy określeniu przedmiotu opodatkowania potraktowane zostały one jak jedna rzecz – węzeł betoniarski, od którego obliczony został podatek. Stanowisko SKO jednoznacznie bowiem wskazuje, że przedmiotem opodatkowania jest węzeł betoniarski jako całość.
Zauważyć należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. poz. 2432), związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych. Argumentacja organu oparta została tymczasem na takim związku, gdyż wynika z niej, że to powiązania techniczno-użytkowe zdecydowały o uznaniu węzła betoniarskiego za jeden obiekt budowlany i w konsekwencji opodatkowania go jako budowla. W ocenie SKO poszczególne elementy konstrukcyjne ww. węzła tworzą wolnostojącą instalację przemysłową będącą budowlą, której dla celów podatku od nieruchomości nie można dzielić na poszczególne części w celu obniżenia zobowiązań podatkowych – wszystkie te elementy tworzą całość instalacji przemysłowej niezbędnej do wytwarzania betonu. W niniejszej sprawie znaczenie dla organu miał zatem związek funkcjonalny ww. elementów, co w świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznać należy za niedopuszczalne.
Skoro odwoływanie się do związku funkcjonalnego było niedopuszczalne, w konsekwencji uznać należy, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to, czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo uregulowanie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę – jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania.
Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por. też uchwała NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21; CBOSA). Związane jest to z występowaniem tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym, o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkować technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak (w) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb 4, LEX WKP 2021). W doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest też pogląd, że określony przedmiot staje się częścią składową rzeczy, jeżeli jest z nią powiązany w sensie fizycznym, gospodarczym i funkcjonalnym, przy czym chodzi tu o połączenie dokonane w stopniu trwałym (por. m.in. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2019 r, s. 110 i przytoczona tam literatura).
Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować do ustalenia, co składa się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie zmienia to jednak okoliczności, że nadal mamy do czynienia z odrębnym przedmiotem materialnym, podlegającym odrębnemu opodatkowaniu, zaś wyżej opisane przesłanki pozwolą jedynie na zidentyfikowanie, co w skład takiego przedmiotu (rzeczy złożonej) wchodzi.
Czym innym jest natomiast połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Nawet, jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o..l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno-użytkowe, odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co, jak wcześniej wskazano, jest niedopuszczalne. Zaprezentowane stanowisko nie wyklucza zarazem możliwości opodatkowania części budynku lub części budowli (art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.) w przypadkach przewidzianych ustawą podatkową.
Wobec tego, w przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego/użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak – czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Mając na uwadze, że stan faktyczny sprawy obejmuje lata 2011-2016 oraz okres od stycznia do września 2017 r. Sąd zwraca uwagę na stanowisko wyrażone w powoływanej już uchwale NSA z 29 września 2021 r., odnoszące się do dokonanej z dniem 28 czerwca 2015 r. nowelizacji art. 3 pkt 1 u.p.b. Stwierdzono w niej, że zmiana ta miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez opodatkowanie jako budowli instalacji i urządzeń, które w całości znajdują się wewnątrz budynku i stanowią jego wyposażenie należy wskazać, że w przypadku pojęć "budynek" i "budowla" mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę. Zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku wyłącza jego zakwalifikowanie jako budowli. Jednakże, co należy podkreślić, samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie wszystkie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas wyizolowany od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie w sytuacji, w której budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17; z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15; z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14; z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11; z 24 listopada 2020 r., II FSK 1317/20). Na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji ustawy - Prawo budowlane nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zobacz szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41). W dalszej kolejności przypomnieć należy, że obiektami budowlanymi nie są "same" budynek lub budowla, ale (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami a po tej dacie wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Przy czym, urządzenia (instalacje) nie są elementami obligatoryjnymi budynku (tymi pozostają tylko przegrody wydzielające przestrzeń, fundamenty, dach oraz trwałe związanie z gruntem – art. 3 pkt 2), zaś pozostają tylko elementami fakultatywnymi: wchodzą w jego skład, gdy dany budynek został w nie wyposażony.
Sąd podziela stanowisko, że należy odróżnić instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, a tym samym stanowiące element składowy (definicyjny) budynku, od instalacji lub urządzeń technicznych, które takich cech nie mają – i które nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, mogą stanowić budowlę (art. 3 pkt 3 u.p.b.) albo urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) oraz podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do stanu, że wystarczyłoby obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu (por. B. Pahl, Kontrowersje wokół opodatkowania budowli wewnątrz budynku na przykładzie stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, Samorząd Terytorialny 5/2019, s. 30-39).
W rozpoznawanej sprawie organ przyjął, że urządzenia i instalacje stanowią element tzw. węzła betoniarskiego, tworząc całość techniczno-użytkową. Stanowią zatem cześć budowli, za którą uznano węzeł betoniarski. Jak wskazano powyżej, w sprawie nie było podstaw, aby na podstawie kryterium funkcjonalnego definiować węzeł betoniarski jako jeden obiekt budowlany stanowiący budowlę. Konsekwentnie nie było podstaw do uznania, że częścią tej budowli są urządzenia i instalacje. Należy zatem ocenić, czy urządzenia i instalacje mogą być kwalifikowane jako odrębne obiekty znajdujące się wewnątrz budynku i nie współtworzące budynku w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. Następnie, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy stanowią one budowle expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, czy też stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., bądź też instalacje w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. wchodzące w skład prawidłowo zdefiniowanej budowli. Organ powinien zająć jednoznaczne stanowisko, czy i jaki rodzaj budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mogą stanowić obiekty zlokalizowane we wnętrzu budynku. Dotychczasowe wywody nie pozwalają na kategoryczne stwierdzenie, czy sporne obiekty są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
W tym stanie rzeczy należało uznać za błędne stanowisko organu, że wszystkie elementy konstrukcyjne węzła betoniarskiego wraz z instalacjami oraz urządzeniami tworzą funkcjonalną całość instalacji przemysłowej, której nie można dzielić na poszczególne części (obiekty budowlane) dla celów podatkowych. W konsekwencji organ nie dokonał więc prawidłowej kwalifikacji podatkowej spornego węzła, nie przeprowadzając oceny jego odrębnych elementów. Zasadne okazały się zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszące się do opodatkowania węzła betoniarskiego wraz z instalacjami oraz urządzeniami.
W zakresie mobilnych obiektów kontenerowych pełniących one funkcję zaplecza biurowo-socjalnego z częścią gospodarczą dla WBT (wytwórni betonu towarowego) Sąd nie podziela zaprezentowanego przez organ stanowiska, że "stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury, stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.i".
Okolicznością bezsporną w niniejsze sprawie jest, że przedmiotowe kontenery stanowiące własność Skarżącej nie mogą być zaliczone do budynków, ani też nie są obiektem małej architektury. Spór w tym zakresie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie: czy mobilny obiekt kontenerowy należy uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l.?. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano jednolitą linię orzeczniczą, która udziela na wskazane powyżej pytanie odpowiedzi negatywnej. Przykładowo w wyroku z 29 marca 2019 r., II FSK 3835/18, NSA, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, podkreślił, że "obiekty te nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., który zawiera definicję legalną budowli. Kontenery takie nie zostały także wymienione wprost jako budowle w żadnym innym przepisie u.p.b., ani w załączniku do niej. Za przepis taki nie można uznać art. 3 pkt 5 u.p.b., bowiem wymienia on typy obiektów budowlanych, w tym "obiekty kontenerowe", które w zależności od okoliczności mogą być budynkami, budowlami lub obiektami małej architektury". W pisemnych motywach cytowanego wyroku NSA zaznaczył, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii, należy uznać za nieuprawnione. Podkreślić należy, że w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 stwierdzono, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. NSA, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, wskazał, że jakkolwiek, zdaniem Trybunału, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji Prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, TK uznał, że nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (albo w załączniku do tej ustawy), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jakkolwiek mogłoby się wydawać, że sformułowana teza nie daje się pogodzić z orzecznictwem sądowym, dopuszczającym opodatkowanie obiektów o cechach zbliżonych do obiektów wprost wskazanych w analizowanej definicji, to podkreślić trzeba, iż owa rozbieżność występuje wyłącznie na poziomie teoretycznym. W praktyce bowiem sądy administracyjne za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznają budowle wyraźnie określone w art. 3 pkt 3 u.p.b., natomiast w odniesieniu do innych obiektów, które potencjalnie mogłyby zostać zakwalifikowane jako budowle ze względu na ich istotne podobieństwo do obiektów należących do pierwszej ze wskazanych kategorii, najczęściej nie dopatrują się istnienia takiego podobieństwa.
Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, który również winien być wzięty pod uwagę, a zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK podkreślił, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w Prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację do budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Dalej TK podniósł, że w odniesieniu do tymczasowych obiektów budowlanych decydujące znaczenie posiadają dwie cechy, tj. czasowość użytkowania albo brak trwałego połączenia z gruntem. Przy czym zastrzegł, iż w pierwszym wypadku możliwość zakwalifikowania obiektu budowlanego jako budynku nie budzi wątpliwości. Taka wątpliwość dotyczy jednak obiektów budowlanych przykładowo wymienionych jako nietrwale związane z gruntem, w tym obiektów kontenerowych. TK zwrócił uwagę jednak, że w tym zakresie mamy do czynienia z konkurencją regulacji prawnych. Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że możemy mieć do czynienia z budowlą. Przywołany powyżej fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o sygn. akt SK 48/15, czyni również w pełni zasadnym stanowisko odnośnie braku możliwości opodatkowania kontenerów mobilnych.
Jak wskazał NSA w wyroku z 8 sierpnia 2019 r., II FSK 2822/17, wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. mógłby podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyby był budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Jak już wyżej wskazano, taka regulacja prawna nie została przewidziana. Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., nie jest wymieniony wprost jako budowla w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, co wyklucza uznanie kontenerów mobilnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i uznanie ich za przedmiot opodatkowania (por. także wyrok NSA z 29 marca 2019 r., II FSK 3835/18 oraz z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 982/19).
Zatem w niniejszej sprawie, z wyżej wskazanych powodów, spornych kontenerów socjalno – biurowych nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co wyklucza ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.
Odnośnie przestawnych zasieków Sąd nie podziela stanowiska organu, iż przedmiotowe zasieki należy zakwalifikować jako budowlę - wymienioną wprost w art. 3 ust. 3 u.p.b. konstrukcję oporową. Spółka w zakresie przestawnych zasieków wskazywała, że stanowią one jej majątek ruchomy i przenośny, a w razie potrzeby mogą być przestawione w inne miejsce na terenie obecnego zakładu lub do dowolnej gminy, w której Skarżąca posiada swoje nieruchomości, do czego organ II instancji w zaskarżonej decyzji się nie odniósł. Natomiast konieczną cechą budowli jest trwałe połączenie takiego obiektu z gruntem. W konsekwencji sporne zasieki nie spełniają podstawowego kryterium koniecznego do zakwalifikowania ich do kategorii budynków lub też budowli, tj. nie są trwale związane z gruntem, a w konsekwencji nie stanowią obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.ol. Tym samym przedmiotowe zasieki nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Odnośnie urządzenia [...] oraz wagi samochodowej Sąd wyjaśnia, że stanowią one urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt. 3 P.b. i odpowiadają definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości budowli jako całości, a nie jedynie od wartości ich fundamentu. Ścisłe powiązanie tych części tworzy jeden obiekt budowlany (odpowiednio: [...] oraz waga), który poprzez wsparcie na części budowlanej urządzenia lub fundamencie stanowi użytkową całość, definiowaną jako budowlę. W konsekwencji zaś, wykazanie istnienia tego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (fundamenty) oraz nie mających takiego charakteru (urządzenia techniczne)). Istnienia całości techniczno-użytkowej wskazanych elementów nie podważa fakt, że nie zostały wykonane w tej samej technice (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 2141/21, CBOSA). W stanie faktycznym sprawy brak jest uzasadnienia do sztucznego wydzielania wartości części budowlanych ww. urządzeń i opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, z pominięciem wartości urządzenia jako całości. W związku z tym urządzenie [...] oraz waga samochodowa zostały przez organ prawidłowo zakwalifikowane w celu ich opodatkowania.
Zarzuty naruszenia prawa materialnego podnoszone przez Skarżącą okazały się zatem częściowo uzasadnione co uzasadniało uwzględnienie skargi przez tutejszy Sąd i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji SKO.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wyroku stanowisko Sądu.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800), zasądzając od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącego kwotę 4.217,00 zł, na którą składają się kwota wpisu od skargi (1.500 zł), wynagrodzenia adwokata (2.700 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).
Złożyły się na nie wpis w kwocie 100,00 zł, opłata skarbowa w wysokości 17,00 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480,00 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).