I SA/Wr 4211/02

I SA/Wr 4211/02 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-02-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2002-11-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anna Moskała
Bogumiła Kalinowska /przewodniczący/
Jerzy Strzebińczyk /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie – Sędzia NSA Anna Moskała – Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant – apl. prok. Krzysztof Umański po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "A Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej, I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]Nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie mogą być wykonane.
Uzasadnienie
W dniu [...]do Urzędu Celnego we W. zostało przekazane powiadomienie zwykłe Nr [...]o dostarczeniu do miejsca uznanego towaru celem objęcia procedurą celną, z zastosowaniem procedury uproszczonej. Towar został dostarczony do firmy "A Sp. z o.o. z siedzibą we W. na podstawie noty tranzytowej T2 Nr [...]wystawionej przez władze celne w Finlandii. Powiadomienie o dostarczeniu towaru zostało przesłane zgodnie z wymogami wskazanymi w pozwoleniu na stosowanie procedury uproszczonej Nr [...] oraz z zastrzeżeniem, że nie załadowano towaru o masie 1000 kg.
Przyjmujący zgłoszenie celne nie wyraził zgody na zwolnienie towaru do wnioskowanej procedury i zlecił funkcjonariuszowi celnemu dokonanie rewizji celnej, w wyniku której stwierdzono nadwyżkę towaru w postaci 5100 sztuk uchwytów plastikowych, na potwierdzenie czego sporządzono stosowny protokół stwierdzenia rozbieżności.
W związku z ujawnieniem tego faktu, postanowieniem z dnia [...], Nr [...], organ celny wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przedmiotowego towaru. Następnie, decyzją z dnia [...], Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego we W., działając na podstawie art. 276 § 2 Kodeksu celnego, wymierzył spółce A" opłatę manipulacyjną dodatkową w kwocie 2[...].
Decyzją z dnia [...]., Nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji odwołał się do postanowień art. 276 § 2 Kodeksu celnego wywodząc, iż po myśli tego przepisu, od osoby, o której mowa w art. 39 Kodeksu, pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy, w sytuacji, gdy – po pierwsze – organ celny stwierdzi rozbieżność pomiędzy danymi wynikającymi z dokumentów odnoszących się do towaru a stanem faktycznym, po drugie zaś – gdy ujawnienie tych rozbieżności nastąpi w wyniku rewizji celnej.
W rozpatrywanej sprawie przewoźnik dostarczył towar do miejsca uznanego przez organ celny wraz z towarem i dokumentami. Następnie spółka "A poinformowała organ celny w wymaganej formie o tym fakcie, zgodnie z wymogami przedstawienia towaru. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego, przedstawienie towarów organowi celnemu oznacza zawiadomienie organu celnego przez osobę, dokonane w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny.
W wyniku przeprowadzonej rewizji celnej dokonanej przez organ celny wykazano różnicę pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym w jej trakcie, w wysokości 5100 szt. uchwytów plastikowych. Towar ujawniono bez dowodu zakupu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, dawało to podstawę do zastosowania art. 276 § 2 Kodeksu celnego i dokonania wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej.
Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę na zamknięty katalog podmiotów zobowiązanych do zapłaty opłaty manipulacyjnej dodatkowej, jako że według art. 39 Kodeksu celnego – do którego ustawodawca odesłał w art. 276 § 2 – chodzi o osobę, która wprowadziła towar na polski obszar celny lub która przejęła odpowiedzialność za ten towar po jego wprowadzeniu. Oznacza to, że zarzut niewykonania obowiązku zapewnienia zgodności pomiędzy towarem a odnoszącymi się do niego dokumentami, można postawić tylko osobie, na której obowiązek ten spoczywał. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, właściwym momentem dla ustalenia granic tej odpowiedzialności jest chwila dokonania przez organ celny rewizji celnej, jako przesłanki uzasadniającej wymiar opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Osobą zobowiązaną do uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej jest zatem osoba, która w momencie przeprowadzania rewizji celnej była odpowiedzialna względem organów celnych za zapewnienie zgodności przedstawionego towaru z odnoszącymi się do niego dokumentami, jednakże pod warunkiem, że organ celny uzna, iż procedura poprzedzająca zgłoszenie celne została zakończona zgodnie z przepisami prawa celnego.
Pojęcie "osoby przejmującej odpowiedzialność" nie zostało co prawda zdefiniowane na gruncie przepisów Kodeksu celnego, jednak dokonując wykładni językowej tego określenia za taką osobę należy – w opinii organu drugiej instancji – uznać każdą osobę, która "odbierze towar, weźmie na swój rachunek, użytek, do dalszego wykorzystania, na swoją odpowiedzialność" (por. "Słownik Języka Polskiego", PWN, Warszawa 1998, s. 930). W rozpatrywanym przypadku miało miejsce wprowadzenie przez przewoźnika na polski obszar celny towaru objętego procedurą tranzytu. Zakończenie procedury tranzytu nastąpiło w chwili, gdy towary i dokumenty dotyczące towarów zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia (tzn. w Oddziale IV Urzędu Celnego we WA), co nastąpiło w dniu [...]. Adnotacja na polu 1 karty 4 noty tranzytowej 2 świadczy ponadto o tym, że procedura tranzytu została zakończona przed dokonaniem rewizji celnej. Dlatego też za osobę, która przejęła odpowiedzialność za towar przed organami celnymi, należy uznać spółkę "A". Jeśli bowiem rewizja celna dokonywana jest po przedstawieniu towaru (a tak było w niniejszej sprawie), opłata manipulacyjna dodatkowa obciąża zgłaszającego, czyli osobę, która jako ostatnia przed przeprowadzeniem rewizji celnej deklarowała organom celnym stan ilościowy towaru, ponieważ wykazanie różnicy w ilości towaru następuje już w czasie, gdy na osobie tej ciąży odpowiedzialność za towar.
Dyrektor Izby Celnej podzielił więc stanowisko organu pierwszej instancji, iż w rozpatrywanym przypadku za taką osobę należało uznać stronę odwołującą się. Organ odwoławczy stwierdził, iż to spółka "A" dokonała przedstawienia towaru (tj. zawiadomienia w wymaganej formie) organowi celnemu, a w konsekwencji przejęła też odpowiedzialność za towar w rozumieniu art. 39 Kodeksu celnego. Dlatego też nie doszło do naruszenia art. 276 § 2 i art. 39 Kodeksu celnego, gdyż dyspozycja zawarta w tych przepisach znajduje odzwierciedlenie w stanie faktycznym sprawy.
Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja Naczelnika Urzędu Celnego we W. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne w zakresie przesłanek wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej. W związku z tym nie można się też zgodzić z zarzutem naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego, a w szczególności zasady udzielania niezbędnych informacji (art. 121 § 1) i zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej).
Co do zarzutu braku powołania w decyzji organu pierwszej instancji art. 55 i 101 Kodeksu celnego oraz art. 11 Załącznika I do Konwencji WPT, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż przepisy te nie miały bezpośredniego wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia. Dotyczą one bowiem procedury tranzytu, która została zakończona przed dokonaniem przedstawienia towaru organowi celnemu.
Ponieważ w odwołaniu zarzucono dodatkowo naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 1 Konstytucji RP oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec braku jakiejkolwiek oceny uzasadniającej wybór spółki jako podmiotu, do którego została skierowana zakwestionowana decyzja, organ odwoławczy przyznał, że zaskarżona decyzja zawiera wprawdzie jedynie lakoniczne uzasadnienie, stwierdzając jednocześnie, iż sam wybór strony postępowania został dokonany prawidłowo.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji, zarzucając, iż zostały one wydane z naruszeniem prawa materialnego (art. 276 § 2 w związku z art. 39 Kodeksu celnego oraz art. 55 tegoż Kodeksu i §§ 38, 40, 44 rozporządzenia w sprawie procedur uproszczonych – Dz. U. z 2002, Nr 5, poz. 48), a także naruszenie art. 1 Konstytucji oraz art. 122, 187 § 1 i 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.
W ocenie skarżącej, obie decyzje są błędne. Opłatą sankcyjną z tytułu różnicy w towarze przedstawionym a ujawnionym została bowiem obciążona spółka "A, która nie miała żadnego wpływu na powstanie tej różnicy, i która sama zawiadomiła organ o istniejącej rozbieżności, choć nie mogła jej skorygować we własnym zakresie, gdyż przepisy zobowiązywały ją do zgłoszenia danych zgodnych z otrzymanymi od przewoźnika dokumentami. Co więcej, spółka "A" nie odebrała nawet towaru, gdyż został on zatrzymany do czasu rewizji celnej.
W skardze wywodzono dalej, iż podmiot upoważniony do stosowania procedury uproszczonej zastępuje w wielu czynnościach organ celny. W szczególności, po otrzymaniu potwierdzenia od organu celnego jest zobowiązany do sprawdzenia zgodności dostarczonych towarów z danymi zawartymi w dokumentach, a w razie stwierdzenia rozbieżności sporządza protokół, a następnie wpisuje zawarte w nim dane do prowadzonego rejestru (§ 44 rozporządzenia w sprawie procedur uproszczonych). W takiej sytuacji powstaje – zdaniem autora skargi – paradoksalne pytanie, czy gdyby spółka ujawniła różnicę w towarze po otrzymaniu potwierdzenia, to organ celny również jej wymierzyłby opłatę manipulacyjną dodatkową?
Szczegółowe zarzuty sformułowano w skardze następująco:
Zgodnie z art. 276 § 2 Kodeksu celnego, opłata manipulacyjna dodatkowa może być wymierzona tylko osobie, która wprowadziła towar na polski obszar celny lub osobie, która przejęła odpowiedzialność za towar po jego wprowadzeniu, ale przed przedstawieniem, a nie – jak przyjęto w zaskarżonej decyzji – przed rewizją celną. Zdaniem strony skarżącej, twierdzenie, iż opłata ta nie może być wymierzona osobie, która przejęła odpowiedzialność za towar dopiero po jego przedstawieniu oparty jest na następujących argumentach:
Przepis art. 276 § 2 stanowi, że "od osoby, o której mowa w art. 39, pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową". Z kolei art. 39 Kodeksu celnego określa osoby, na których ciąży obowiązek przedstawienia towaru wprowadzonego na polski obszar celny. W konsekwencji, opłata manipulacyjna dodatkowa może być wymierzona – zdaniem autora skargi – tylko osobie, na której ciąży obowiązek przedstawienia towarów, a obowiązek ten ciąży na osobie, która wprowadziła towar na polski obszar celny oraz osobie lub która przejęła odpowiedzialność za towar po jego wprowadzeniu. Oczywiste jest, że obowiązek przedstawienia towarów nie ciąży na osobie, która przejmie odpowiedzialność za towar dopiero po jego przedstawieniu. Przepis art. 39 Kodeksu celnego wyraźnie mówi o osobie, która już "przejęła" odpowiedzialność, a nie która "przejmie" odpowiedzialność i to niezależnie od tego, czy przejmie ją następnego dnia, czy wiele lat później. Przykładowo, obowiązek ten nie ciąży na kliencie, dla którego importer sprowadza towar, mimo iż klient ten przejmie w przyszłości za ten towar odpowiedzialność. Chwila przedstawienia towarów stanowi tu wyraźną granicę odpowiedzialności za różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w trakcie rewizji celnej. To także jest oczywiste, gdyż w świetle art. 276 § 2 Kodeksu celnego opłata manipulacyjna dodatkowa jest sankcją za ujawnioną różnicę pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym. Nie jest to sankcja za różnicę pomiędzy towarem zgłoszonym, a ujawnionym, ani też za różnicę wykazaną po zgłoszeniu. Odesłanie do art. 39 Kodeksu celnego nie było przypadkowe.
W ocenie pełnomocnika skarżącej, podstawowym założeniem Kodeksu celnego było uporządkowanie i doprecyzowanie zasad oraz trybu przywozu i wywozu towarów na polski obszar celny. Dla realizacji tego założenia w sposób wyraźny wyodrębniono poszczególne etapy przywozu, co znalazło odzwierciedlenie w systematyce Kodeksu. Najpierw następuje wprowadzenie towaru na polski obszar celny, później przedstawienie towarów, a następnie zgłoszenie ich do właściwej procedury celnej. Kodeks celny odrębnie określa osoby, które mogą dokonać wprowadzenia, przedstawienia i zgłoszenia towaru. Zakresy tych osób nie są tożsame, choć krzyżują się i może się zdarzyć, że ta sama osoba będzie wprowadzającym, przedstawiającym i zgłaszającym. Zawsze jednak należy badać właściwe normy prawne. Jeżeli zatem w art. 276 § 2 Kodeksu celnego ustawodawca odesłał do art. 39, a ten odnosi się do osoby przedstawiającej towar, to nie można rozciągać tego odesłania na zgłaszającego. W konsekwencji, jeżeli art. 276 § 2 odsyła do przedstawiającego towar, a nie jest przedstawiającym osoba, która przejęła za niego odpowiedzialność dopiero po przedstawieniu, choćby była zgłaszającym, to osoba ta nie jest objęta odesłaniem z art. 276 § 2 Kodeksu celnego.
W doktrynie prawa celnego przyjmuje się, iż osobą, o której mowa w art. 39 Kodeksu celnego jest – przykładowo – przewoźnik, spedytor, główny zobowiązany, a także importer, jeżeli sam wprowadził towar na polski obszar celny lub przejął za niego odpowiedzialność przed przedstawieniem (Hanclich, Olszewski, Szczepaniak, Kodeks celny – komentarz, Warszawa 1999 r., s. 128; Gołaś, Wantuch, Nowy Kodeks celny, Warszawa 1997, s. 47). Osobą tą nie jest zatem inny importer, a w szczególności ten, który przejął odpowiedzialność za towar po przedstawieniu. Zdaniem autora skargi, organ celny mógłby nałożyć opłatę dodatkową na "A" tylko wtedy, gdyby wykazał, że spółka ta jest osobą, która wprowadziła towar na polski obszar celny lub która przejęła odpowiedzialność za towar po jego wprowadzeniu, ale przed przedstawieniem.
W skardze podkreślono dalej, że przedstawione konkluzje dotyczą przede wszystkim postępowania w zwykłym trybie, zwracając dodatkowo uwagę, że stan faktyczny sprawy jest bardziej skomplikowany. Towar został bowiem przywieziony w ramach wspólnej procedury tranzytowej, a "A" jest odbiorcą upoważnionym do stosowania procedury uproszczonej, co ma istotne znaczenie. Po pierwsze dlatego, że art. 276 § 2 Kodeksu celnego odsyła do art. 39. Tego ostatniego przepisu nie stosuje się jednak – zdaniem pełnomocnika skarżącej – do towarów, które w chwili wprowadzenia na polski obszar celny są już objęte procedurą tranzytu (art. 55 Kodeksu celnego). Przy tej procedurze nie ma zatem osób, o których mowa w art. 39 Kodeksu celnego, gdyż przepis ten nie ma zastosowania. Po drugie, zastosowanie w sprawie procedury uproszczonej wprowadza dodatkowe wątpliwości. Spółka "A" była upoważniona do stosowania uproszczonej procedury dopuszczenia do obrotu i uproszczonej procedury zakończenia WPT. Z mocy szczególnego przepisu (§ 40 rozporządzenia w sprawie procedur uproszczonych), powiadomienie, które jest zgłoszeniem towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, pełni również funkcję powiadomienia o zakończeniu WPT.
W stosowanej przez spółkę procedurze uproszczonej nie ma przedstawienia towaru, a tym samym nie można wskazać cezury, która rozstrzygałaby, że przejęcie odpowiedzialności ma lub nie ma znaczenia dla opłaty manipulacyjnej. W ocenie "A", chwilą taką powinno być dostarczenie towaru do miejsca uznanego przez organ celny i przekazanie upoważnionemu do stosowania procedury uproszczonej dokumentów przewozowych i handlowych. Wydaje się to jedynym racjonalnym rozwiązaniem, gdyż czynności upoważnionego zastępują czynności organu celnego.
W konsekwencji wyrażono w skardze zapatrywanie, iż osobą, na którą można nałożyć opłatę manipulacyjną, jest ta, która przejęła odpowiedzialność za towar do chwili jego dostarczenia i przekazania dokumentów upoważnionemu. Jeżeli samo przywiezienia towaru do upoważnionego i czasowe składowanie go na jego terenie oznaczałby przejęcie przez upoważnionego odpowiedzialności za towar, to jeśli towar byłby przywożony na miejsce należące do Urzędu Celnego należałoby konsekwentnie przyjąć, że organ mógłby nałożyć opłatę manipulacyjną również na Skarb Państwa.
Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił za Słownikiem Języka Polskiego, że "osoba przejmująca odpowiedzialność", to osoba, która "odbierze towar, weźmie na swój rachunek, użytek, do dalszego wykorzystania, na swoja odpowiedzialność". Autor skargi zauważył w związku z tym, że spółka przejęła odpowiedzialność za towar – w podanym znaczeniu – dopiero z chwilą odbioru towaru od przewoźnika, czyli po zwolnieniu towarów, co nastąpiło po rewizji celnej i dopuszczeniu towaru do obrotu. Dopiero bowiem w chwili zwolnienia towaru "A" faktycznie odebrała towar, wzięła na swój użytek i do dalszego wykorzystania na własną odpowiedzialność.
Pełnomocnik skarżącej zauważył ponadto, iż standardową formą przedstawienia towaru jest złożenie deklaracji skróconej. Towar wykazany przez spółkę w deklaracji skróconej był zgodny z towarem ujawnionym w czasie rewizji, co oznacza, że nie wystąpiła różnica pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym.
Autor skargi konkludował, że w świetle wcześniejszych wywodów spółka "A" nie jest osobą, o której mowa w art. 39 Kodeksu celnego, w związku z czym nałożenie na nią opłaty manipulacyjnej nie było dopuszczalne.
Zwrócił dalej uwagę, że w powiadomieniu z dnia [...]spółka poinformowało organ celny o rozbieżności pomiędzy towarem wykazanym w dokumentach tranzytowych T2, a towarem objętym otrzymanymi od przewoźnika fakturami. Zgodnie z przepisami regulującymi procedurę uproszczoną, upoważniony musiał w powiadomieniu wpisać towary zgodnie z otrzymanymi fakturami, ale jednocześnie w powiadomieniu umieścił zastrzeżenie o rozbieżności. Wskutek tej informacji organ zatrzymał towar i przeprowadził rewizję celną. W istocie zatem to "A" ujawniła różnicę w towarze, a nie organ celny. W takiej zaś sytuacji nie jest dopuszczalne obciążenie opłatą manipulacyjną, gdyż ta może być wymierzona tylko wtedy, gdy różnicę towaru ujawni organ celny.
Pełnomocnik strony skarżącej odwołał się także do obszernie cytowanych w skardze fragmentów uzasadnień wyroków SN z dnia 23 listopada 1994 r. (III ARN 61/94) i z dnia 13 czerwca 1996 r. (III ARN 8/96), argumentując na tej podstawie o konieczności jednoznacznego uzasadnienia przez organy celne dokonanego wyboru tej a nie innej osoby, od której należy pobrać opłatę manipulacyjną dodatkową, i akcentując, że obciążenie to może być przypisane tylko temu podmiotowi, który miał realne możliwości wywiązania się ze swoich obowiązków. W ocenie strony skarżącej, żaden z organów celnych nie uzasadnił dlaczego opłatą powinna być obciążona właśnie spółka "A", a nie np. przewoźnik, czy spedytor. Organy ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że Spółka ta jest osobą wymienioną w art. 39 Kodeksu celnego, co – w świetle przywołanych orzeczeń – należy uznać za rażące naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Wprowadza bowiem do rozstrzygnięcia sprawy niedopuszczalne elementy dowolności.
W końcowych fragmentach skargi podkreślono raz jeszcze, że skarżąca spółka nie miała realnych możliwości sprawdzenia ilości i rodzaju przywiezionego towaru. Dokonała powiadomienia na podstawie dokumentów wystawionych przez zagranicznego kontrahenta, a doręczonych przez przewoźnika. Towar znajdował się na zamkniętym celnie środku przewozowym i został ujawniony dopiero podczas rewizji celnej. Przerzucanie na odbiorcę skutków działań innych osób, które przygotowały towar do tranzytu, a na które odbiorca nie miał wpływu, jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa. "A" nie miała realnych możliwości w wywiązania się z obowiązku zgłoszenia towaru w prawidłowej ilości i nie jest podmiotem, którego zachowanie doprowadziło do powstania różnicy w ilości towaru.
Nałożenie opłaty manipulacyjnej na spółkę "A" w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy jest – w jej ocenie – wyjątkowo i rażąco niesprawiedliwe. To bowiem skarżąca, z własnej inicjatywy, zwróciła organowi celnemu uwagę na rozbieżności w dokumentach przewozowych i handlowych, co było bezpośrednią przyczyną zatrzymania i kontroli tego towaru.
W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Ze względu na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego wymaga wyjaśnienia, że od dnia 1 stycznia 2004 r. skarga podlegała już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Uwzględniając dyspozycję art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zobowiązany był stosować przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej w dalszych rozważaniach – w skrócie – jako p.s.a.
Stosownie do art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie, między innymi w art. 145 § 1 p.s.a., w wypadku – jak wynika z tego ostatniego przepisu – stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Trzeba przy tym mieć na uwadze i to, że po myśli art. 134 § 1 p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny zaskarżonych decyzji przez pryzmat przywołanych zasad należy stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, choć przede wszystkim z nieco innych powodów, niż podniesione przez pełnomocnika spółki.
W sprawie ze skargi Spółki "A" nie budzą wątpliwości: fakt nadwyżki towaru wprowadzonego na polski obszar celny w stosunku do towaru przedstawionego w zgłoszeniu celnym, ilość i rodzaj tego towaru oraz wysokość wymierzonej z tego tytułu opłaty manipulacyjnej dodatkowej, o której mowa w art. 276 § 2 Kodeksu celnego. Istotą sporu jest natomiast zagadnienie wskazania podmiotu, od którego opłata ta powinna być pobrana (określenie dłużnika celnego w tym zakresie).
Organy obu instancji orzekające w toku przeprowadzonego postępowania administracyjnego dokonały takiego wskazania wyłącznie na podstawie przepisów polskiego prawa celnego, a konkretnie art. 276 § 2 w związku z art. 39 Kodeksu celnego. Nie dokonały natomiast oceny sprawy z perspektywy wchodzących ewentualnie w rachubę rozwiązań międzynarodowych. Z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wynika zaś niedwuznacznie pierwszeństwo tych uregulowań względem krajowych przepisów, jeżeli umowy międzynarodowe stanowią inaczej. W świetle ostatnio powołanego przepisu przyjąć trzeba, że określenie dłużnika zobowiązanego do uiszczenia dodatkowej opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 276 § 2 Kodeksu celnego, na podstawie polskich przepisów celnych byłoby uzasadnione dopiero po wyeliminowaniu potrzeby stosowania przepisów umów międzynarodowych, a więc jedynie w wypadku ustalenia, że przepisy tych umów nie wprowadzają rozwiązań odmiennych od przewidzianych przez polskiego ustawodawcę. Taka ocena nie została jednak w ogóle dokonana, mimo że strona skarżąca zwracała uwagę także i na ten aspekt zagadnienia, zwłaszcza w odwołaniu od pierwszoinstancyjnej decyzji.
W rozpoznawanej przez Sąd bezsporne jest zastosowanie procedury tranzytowej T2 w rozumieniu przepisów Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej (WPT), sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 46, poz. 290) oraz Załącznika I do tej Konwencji. Z odesłania przewidzianego w art. 37 ust. 3 wspomnianego Załącznika I wynika, że obie procedury tranzytowe (T1 i T2) regulowane są przepisami Tytułu V tegoż Załącznika, ujętymi w ramach art. 10–36 Załącznika. W niniejszej sprawie najistotniejsze znaczenie ma niewątpliwie postanowienie art. 11, nakładającego określone powinności na głównego zobowiązanego, ale także na przewoźnika oraz na odbiorcę towaru.
Stosownie do ust. 1 cytowanego w tym miejscu artykułu, główny zobowiązany obowiązany jest:
a) przedstawić towary w nie zmienionym stanie oraz notę tranzytową (w tym wypadku – notę T2) urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów,
b) przestrzegać przepisy o wspólnej procedurze tranzytowej,
c) uiścić cła oraz inne opłaty, jeżeli takie będą należne na skutek naruszeń przepisów lub nieprawidłowości, mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą.
Zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 2 lit. d) Załącznika I, za głównego zobowiązanego należy uważać osobę, która sama lub przez upoważnionego przedstawiciela, przez złożenie odpowiedniego zgłoszenia, wyraziła swoją wolę realizacji procedury tranzytowej. W tej sytuacji należało przede wszystkim ustalić, kto wystąpił o uruchomienie procedury tranzytowej T2 w odniesieniu do towaru, którego ilość została zakwestionowana przez polskie organy celne, a która to procedura była realizowana na podstawie noty tranzytowej T2 Nr [...]wystawionej przez władze celne w Finlandii.
Ustalenie tej okoliczności miało w sprawie istotne znaczenie wobec niewątpliwie węższego zakresu powinności przewoźnika i odbiorcy towarów, którzy je przyjmują i wiedzą, że towary podlegają wspólnej procedurze tranzytowej. Powinności te zostały określone w następujący sposób w art. 11 ust. 2 Załącznika I. Wymienione podmioty – niezależnie od obowiązków głównego zobowiązanego – obowiązane są przedstawić je w nie zmienionym stanie urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów.
Porównanie brzmienia obu ustępów w art. 11 dowodzi jednoznacznie szerszego zakresu obowiązków głównego zobowiązanego, w stosunku do obowiązków obciążających przewoźnika i odbiorcę towaru przewożonego w ramach jednej ze wspólnych procedur tranzytowych. Między innymi, tylko na głównym zobowiązanym ciąży powinność uiszczenia cła oraz innych opłat, należnych na skutek naruszeń przepisów lub stwierdzonych nieprawidłowości, mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą. W konsekwencji tak ukształtowanej odpowiedzialności, w art. 24 Załącznika I obciążono głównego zobowiązanego dodatkową powinnością złożenia zabezpieczenia, w celu zapewnienia poboru ceł i innych należności, których mógłby zażądać kraj, przez którego obszar przewożone są towary w ramach wspólnej procedury tranzytowej.
Godzi się przy tym zauważyć szczególnie szeroki zakres odpowiedzialności głównego zobowiązanego i składanego przez niego zabezpieczenia. Dotyczy on bowiem zarówno należnych cel, jak i innych opłat (bez ich ograniczenia do ściśle wskazanych rodzajów). W tak szerokim ujęciu mieszczą się niewątpliwie także opłaty manipulacyjne dodatkowe, należne z tytułu stwierdzonej nadwyżki towarów wprowadzonych na obcy obszar celny (w rozważanym przypadku chodzi o polski obszar celny), w stosunku do ilości objętej zgłoszeniem celnym, w efekcie naruszenia przepisów lub stwierdzenia nieprawidłowości, mających miejsce nie tylko w toku wspólnej procedury tranzytowej, ale nawet pozostających w jakimkolwiek związku z realizacją tej procedury. W świetle takiego sformułowania, w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia to, że – w ocenie polskich organów celnych – procedura tranzytowa została zakończona, skoro w jej toku (a co najmniej w związku z realizacją tej procedury) stwierdzono ewidentne nieprawidłowości.
Dotychczas omówione zasady zostały uzupełnione rozwiązaniem przyjętym w art. 34 Załącznika I, dopuszczającym wprost pobranie ceł i innych opłat przez władze wskazanego w tym przepisie kraju, w razie stwierdzenia naruszenia przepisów w toku procedury tranzytowej.
Rozwiązania przyjęte we wszystkich przywołanych przepisach Załącznika I, stanowiącego integralną część Konwencji WPT, nasuwają ostateczną konkluzję o ich ewidentnej odmienności w stosunku do zasad przyjętych w polskim systemie celnym. Organy obu instancji nie rozważały w ogóle kwestii odpowiedzialności za dług celny w zakresie opłaty manipulacyjnej dodatkowej (w rozumieniu art. 276 § 2 Kodeksu celnego) w odniesieniu do głównego zobowiązanego według przepisów Konwencji, koncentrując się na przypisaniu odpowiedzialności osobom wymienionym w art. 39 Kodeksu celnego. Zastosowanie w sprawie – przez oba organy celne – wyłącznie przepisów polskiego prawa celnego, bez uprzedniego przesądzenia kwestii kogo należy uznać za głównego zobowiązanego w świetle wskazanych przepisów Załącznika I do Konwencji WPT, stanowi ewidentne naruszenie art. 2 § 2 Kodeksu celnego, skutkujące obowiązkiem wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a.
Uwzględniając powyższe, orzeczono, jak w pkt I wyroku.
Natomiast orzeczenie dotyczące wykonania obu uchylonych przez Sąd decyzji znajduje oparcie w art. 152 p.s.a.