I SA/Wr 421/25

I SA/Wr 421/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka /sprawozdawca/
Piotr Kieres /przewodniczący/
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżone postanowienie w całości i poprzedzające je postanowienie w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art.306c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), sędzia WSA Tadeusz Haberka, , , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2025 r. sprawy ze skargi K.I. Sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 8 listopada 2024 r. nr SKO 4121/278/2024 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści i odmowy zgody na wykreślenie z hipoteki I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Burmistrza Jaworzyny Śląskiej z dnia 1 października 2024 r., nr FB.3140.1.1.2024 w części dotyczącej odmowy wyrażenia zgody na wykreślenie hipoteki i w tej części umarza postępowanie w sprawie; II. dalej idącą skargę oddala; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżąca, Spółka) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, SKO) z dnia 8 listopada 2024 r. nr SKO 4121/278/2024 utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza J. (dalej: Burmistrza, organ I instancji) z dnia 1 października 2024 r., nr FB.3140.1.1.2024 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści oraz odmowy wydania zgody na wykreślenie hipoteki przymusowej.
Z akt administracyjnych wynika, że wnioskiem z dnia 25 września 2024 r. Spółka zwróciła się o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak zaległości Spółki w podatku od nieruchomości za okres do końca 2018 r. oraz wydanie zgody na wykreślenie hipoteki przymusowej związanej z zaległościami w podatku od nieruchomości za okres do końca 2018 r. Organ I instancji postanowieniem z dnia 1 października 2024 r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści oraz odmówił wydania zgody na wykreślenie hipoteki przymusowej. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż w księgach rachunkowych organu według stanu na 1 października 2024 r. figurują zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2012-2024. Powołując się na wyrok NSA z 25.07.2017 r., sygn. II FSK 670/17 organ I instancji stwierdził, iż w ramach instytucji objętej art. 306a w związku z art. 306e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej O.p.) nie można żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej, nie jest to bowiem przedmiot tego postępowania. Tym bardziej organ nie może na tym etapie postępowania badać sprawy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 i jego wpływu na ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ I instancji stwierdził, że z uwagi na istnienie zaległości podatkowych nie ma możliwości wydania zaświadczenia o braku zaległości za okres do końca 2018 r. oraz zezwolenia na wykreślenie hipoteki przymusowej związanej z ww. zaległościami. SKO, po rozpoznaniu zażalenia, utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie, w uzasadnieniu wskazując, na przepisy regulujące kwestie wydawania zaświadczeń, oraz wskazując, że zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych danych, nie kształtuje natomiast sytuacji prawnej Strony. Organ II instancji wskazał, że z danych posiadanych przez Burmistrza wynika, że Spółka posiada zaległości podatkowe. SKO stwierdziło ponadto, że brak jest możliwości wyrażenia zgody na wykreślenie hipoteki w formie zaświadczenia.
Spółka złożyła skargę od tego postanowienia, zarzucając naruszenie następujących przepisów:
1) art. 306c § 1 w związku z art. 306a § 2 i § 3 oraz art. 306b, art. 306e § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia i uznanie, że organ I instancji nie był uprawniony do badania stanu zaległości w procedurze o zaświadczenie, podczas gdy należności te wygasły wskutek przedawnienia, co organ podatkowy powinien był uprzednio odnotować w swoim systemie ksiąg rachunkowych, a następnie uwzględnić ten fakt przy rozstrzygnięciu wniosku strony z uwagi na brak przeszkód do wydania zaświadczenia w treści żądanej przez stronę;
2) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 8 O.p. poprzez dokonanie błędnej interpretacji ww. przepisów, a co za tym idzie, wskazania przez organy obu instancji istnienia przyczyny odmowy wydania zaświadczenia w podatku od nieruchomości, podczas gdy organy winny stwierdzić, że należności te uległy przedawnieniu, a dokonane przez organ I instancji zabezpieczenie hipoteczne pozostaje bez wpływu na przedawnienie i wygaszenie tych należności.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skargę należało w części uwzględnić.
Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne oraz postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowania, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę o do istoty (art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego mieści się w ramach procedury wydawania zaświadczenia, jak twierdzi strona skarżąca, czy też poza tę procedurę wykracza, jak uważają organy podatkowe. Przedmiotem oceny jest też możliwość odmowy wyrażenia zgody na wykreślenie hipoteki w formie aktu administracyjnego.
Wskazać należy, że zagadnienie prawne dotyczące badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach procedury wydawania zaświadczenia stanowiło przedmiot wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych sprawach. NSA wskazywał, że badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego wykracza poza ramy procedury wydania zaświadczenia unormowanej w Dziale VIIIA o.p. NSA pogląd taki prezentował w wyrokach z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13, z dnia 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18, z dnia 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18; z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 398/17; z dnia 11 czerwca 2019 r., II FSK 2131/17; z dnia 4 marca 2020 r., II FSK 2033/19; z dnia 9 listopada 2022 r., I FSK 2300/19; z dnia 8 lutego 2023 r., III FSK 1734/21; z dnia 13 lipca 2023 r., II FSK 442/23; 27 lutego 2024 r., III FSK 87/23; z dnia 22 marca 2024 r., III FSK 1049/23 i III FSK 315/23; z dnia 26 marca 2024 r., III FSK 4691/21; z dnia 17 maja 2024 r., I FSK 282/24 (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Analogiczny pogląd został wyrażony również w wyrokach wojewódzkich Sądów Administracyjnych w tym w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2025 r. sygn. akt: I SA/Wr 788/24 (CBOSA)
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd, który został przyjęty przy wydawaniu przywołanych wyżej rozstrzygnięciach WSA we Wrocławiu oraz NSA, podziela, dlatego - w rozpoznawanym sporze – w zakresie w jakim dotyczy możliwości oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie postępowania w sprawie zaświadczeń.
Analiza przepisów Działu VIIIA Ordynacji podatkowej, normujących instytucję zaświadczenia, prowadzi do wniosku, że akt zaświadczenia stanowi czynność materialno-techniczną, co do zasady odtwórczą, która stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu (art. 306b § 1 O.p.). Przede wszystkim z art. 306a § 3 O.p. (zgodnie z którym zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania) oraz z art. 306e § 1 O.p. (w myśl którego zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych) wynika, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (zob. np. wyroki NSA z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; z dnia 2 grudnia 2015 r., z dnia 30 maja 2017 r., II FSK 1215/15; II FSK 2891/13; z dnia 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18; z dnia 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18; z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 398/17, CBOSA). Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych.
Wprawdzie prawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w "niezbędnym zakresie" (art. 306b § 2 O.p.), jednakże nie powinno to wpłynąć na ocenę charakteru omawianej instytucji. W tym przypadku chodzi o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe czy kontrolne, albowiem inne są cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (wyroki NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14; z dnia 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18, CBOSA). "Niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Postępowanie wyjaśniające nie może natomiast być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (zob. np. wyrok NSA w Warszawie z 25 października 2000 r., V SA 760/00, CBOSA). W ocenie Sądu nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie można przyjąć, żeby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, możliwe było dokonywanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Brak jest podstaw, aby organ podatkowy w ramach uproszczonego postępowania wyjaśniającego oceniał sytuację prawną podmiotu wnioskującego o wydanie zaświadczenia, w kontekście konsekwencji ww. orzeczenia TK odnośnie do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny.
Nie mieści się to w granicach postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Kwestia ta może być natomiast podniesiona w innym postępowaniu, np. postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Na gruncie instytucji umorzenia zobowiązań podatkowych, uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w orzecznictwie NSA prezentowany jest bowiem pogląd, że organ podatkowy procedujący w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych zobowiązany jest do ustalenia, czy zaległość podatkowa jest zaległością istniejącą (wyroki NSA z: 18 stycznia 2011 r., I FSK 55/10; z 5 stycznia 2022 r., I GSK 868/21; 8 lutego 2023 r., III FSK 1734/21, CBOSA).
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył, przy wydawaniu skarżonego postanowienia w części utrzymującej w mocy postanowienie organu I instancji w zakresie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści, w zarzucany mu lub inny sposób, przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w tej części.
Oceniając natomiast prawidłowość rozstrzygnięcia SKO w zakresie utrzymania w mocy postanowienie o odmowy wyrażenia zgody na wykreślenia hipoteki przymusowej, Sąd stwierdza, ze odmowa wyrażenia zgody na wykreślenie hipoteki nie może nastapic w trybie 306c O.p. w formie zaskarżalnego postanowienia.
Kwestie związane z wykreśleniem hipoteki z księgi wieczystej uregulowane zostały w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984; ze zm.). Przepis art. 100 tej ustawy stanowi, że w razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 14 września 2023 r. (III SA/Gd 163/23; dostępny w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), że wskazany przepis nie nakłada na organ, który jest wierzycielem hipotecznym obowiązku wyrażenia zgody na wykreślenie hipoteki w formie zaświadczenia w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.
Wskutek wygaśnięcia (w tym wygaśnięcia na skutek przedawnienia) hipoteki wpisanej do księgi wieczystej powstaje stan niezgodności pomiędzy stanem wynikającym z treści księgi wieczystej, a rzeczywistym stanem prawnym.
Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 listopada 1998 r.(I CKN 885/97), po wygaśnięciu wierzytelności zabezpieczonej hipoteką i odmowie dokonania przez wierzyciela czynności umożliwiającej wykreślenie hipoteki, dłużnik może domagać się wykreślenia wpisu w drodze powództwa (art. 10 w zw. z art. 100 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Z chwilą wygaśnięcia wierzytelności wygasa hipoteka, jak stanowi art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, a treść księgi wieczystej, w której taka hipoteka formalnie nadal figuruje, jest - od chwili wygaśnięcia wierzytelności - niezgodna z rzeczywistym stanem prawnym. Jedyną drogą do usunięcia niezgodności pomiędzy stanem wynikającym z treści księgi wieczystej, a rzeczywistym stanem prawnym jest zatem powództwo na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, zgodnie z którym w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym, osoba, której prawo nie jest wpisane lub jest wpisane błędnie albo jest dotknięte wpisem nieistniejącego obciążenia lub ograniczenia, może żądać usunięcia niezgodności (por. też postanowienie SN z 5 listopada 1998 r., I CKN 354/98; J. Kuropatwiński, Podstawa wpisu do księgi wieczystej, Warszawa 2021, s. 729).
Zatem wobec braku możliwości wydania postanowienia w trybie art. 306c O.p., Sąd uchylił w tej części zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w tej sprawie, albowiem odmowa wyrażenia zgody na wykreślenie hipoteki nie nastepuje w trybie postepowania podatkowego, ani administracyjnego. Przyjęta przez ustawodawcę forma zaświadczenia, będącego potwierdzeniem faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, wyklucza możliwość nadania zaświadczeniu formy oświadczenia woli w postaci "wyrażenia zgody" lub "odmowy wyrażenia zgody" na wykreślenie hipoteki. Wypowiedź wierzyciela - w zakresie odmowy wyrażenia zgody na wykreślenie hipoteki – powinna mieć formę pisma, ponieważ nie istniały podstawy faktyczne ani prawne, aby nadać jej formę aktu administracyjnego, decyzji czy postanowienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt: I SA/Wr 281/12, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 października 2023 r. sygn. akt II SA/Sz 710/23, CBOSA). Brak było podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, tj. do władczego rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach strony. Zauważa Sąd, że nadanie spornej wypowiedzi Burmistrza formy aktu administracyjnego oznacza działanie bez podstawy prawnej.
Zatem w tej części, działając w oparciu o art. art. 145 § 3 p.p.s.a., w zw. z art. w 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a., sąd stwierdził podstawę do uchylenia postanowienia SKO w tej części i w tym zakresie umorzył postępowania podatkowe, a w pozostałym zakresie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. O kosztach zasądzonych na rzecz skarżącej od organu, Sąd orzekł, jak w pkt III sentencji wyroku, w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.