II FSK 221/21

I SA/Łd 349/20 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2020-10-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Krawczyk /sprawozdawca/
Bożena Kasprzak
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Koszty postępowania
Sygn. powiązane
II FSK 221/21 - Wyrok NSA z 2023-08-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 9 pkt 1, art. 10 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Dz.U. 2019 poz 2325
146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1, art. 200, art. 205 par. 2, art. 209
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2020 r. sprawy ze skargi H. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.85.2020.3.RR UNP: 995314 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 21 stycznia 2020 r. H. K. (dalej: wnioskodawca, skarżący) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania prawa do uzyskania patentu.
Opisując zdarzenie przyszłe skarżący wskazał, że wraz z innymi osobami na początku lat 90-tych opracował projekt wynalazczy pod nazwą "Palnik do gazów niskokalorycznych", przy czym opracowanie tego projektu wynalazczego zostało wykonane w ramach umowy cywilnoprawnej z A Sp. z o.o. Projekt ten został zgłoszony 24 marca 1990 r. jako projekt pracowniczy na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości. W związku z przyjęciem przedmiotowego projektu wynalazczego A Sp. z o.o. nabył uprawnienie do wystąpienia o udzielenie patentu na przedmiotowy wynalazek. Na wynalazek objęty zgłoszeniem B A sp. z o.o. uzyskał ochronę patentową decyzją z dnia [...] r. - nr patentu: [...]. Twórcy przedmiotowego projektu wynalazczego oraz A Sp. z o.o. uzgodnili, że zapłata wynagrodzenia dla twórców za przedmiotowy projekt wynalazczy obejmująca prawo przeniesienia uprawnienia do uzyskania patentu, zostanie wykonana w ten sposób, że po udzieleniu licencji na przedmiot tego projektu wynalazczego Licencjobiorca zobowiązany będzie zapłacić każdemu z twórców należne mu wynagrodzenie wyliczone od korzyści ekonomicznych ze stosowania projektu wynalazczego. Przy opracowywaniu projektu wynalazczego twórcy i A sp. z o.o. uzgodnili, że wynalazek ten będzie przeznaczony dla przedsiębiorstwa Huta Miedzi "C" (obecnie D SA). Projekt wynalazczy dostosowywano specjalnie do potrzeb i warunków przyszłego odbiorcy, próby i testy rozwiązania oraz wdrożenie pracy badawczej odbywały się w Hucie Miedzi "C". W dniu 18 października 1990 r. Huta Miedzi "C" zawarła z A sp. z o.o. umowę nr [...] o wykonanie pracy badawczej a w dniu 28 maja 1990 r. podmioty te zawarły umowę nr 1/TKW/91 o wdrożenie wyników pracy badawczej. W dniu 25 lipca 1991 r. A sp z o.o. jako licencjodawca oraz Huta Miedzi "C" jako licencjobiorca podpisały na przedmiotowy wynalazek umowę licencyjną nr [...]. W § 6 pkt 21 tej umowy wprowadzono zapis, że Huta Miedzi "C" zobowiązuje się terminowo uiszczać opłaty licencyjne w wysokości i w sposób podany w dalszej treści umowy, oraz wynagrodzenie dla współtwórców wynalazku.
Strony umowy licencyjnej określiły wysokość oraz termin zapłaty opłaty licencyjnej. W umowie tej nie wprowadziły metodyki wyliczenia tych opłat - metodyka była uzgodniona w załączniku do umowy z dnia 28 maja 1991 r. W przypadku wynagrodzenia na rzecz twórców wynalazku również nie wpisano zasad wyliczenia tego wynagrodzenia. Po podpisaniu umowy licencyjnej Licencjobiorca rozpoczął produkcję palników autorstwa wnioskodawcy oraz ich eksploatację w swojej działalności, tj. zamontował po 5 palników w 7 kotłach ORG - 32. Za pierwszy rok korzystania z przedmiotowych palników (za 1992 r.) licencjobiorca wypłacił twórcom wynagrodzenie (a A sp. z o.o. opłaty licencyjne) według własnej metodyki liczenia efektów ekonomicznych.
Zarówno A sp. z o.o. jak i twórcy wynalazku zakwestionowali sposób wyliczenia dokonany przez D S.A. i w związku z tym spór przeniósł się na drogę sądową. W licznych postępowaniach sądowych, wszczynanych z powództw A Sp. z o.o. w przedmiocie opłat licencyjnych oraz z powództw twórców w przedmiocie należnego im wynagrodzenia w okresie od 1993 r. do 2019 r. KGHM Polska Miedź S.A. prawomocnymi wyrokami sądowymi każdorazowo zostawał zobowiązany do zapłaty zasądzonych kwot na rzecz A sp. z o.o. (tytułem opłat licencyjnych) jak i na rzecz twórców przedmiotowego wynalazku (tytułem wynagrodzenia twórców za projekt wynalazczy niepracowniczy, wolny, za który wynagrodzenie przysługiwało odpowiednio jak za projekt wynalazczy pracowniczy), wyliczanych zawsze według metodyki eksploatacyjnej, tak jak w załączniku do umowy z dnia 28 maja 1991 r.
Zdarzeniem, w związku z którym konieczna jest interpretacja indywidualna, jest prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] r. w sprawie sygn. akt [...], zgodnie z którym zasądzono od A S.A. na rzecz każdego z powodów, w tym na rzecz wnioskodawcy, kwotę 239.818,96 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia 17 października 1999 r. do dnia zapłaty. W związku uprawomocnieniem się orzeczenia sądu I instancji, pozwana spółka KGH Polska Miedź S.A. zapłaciła na rzecz każdego z twórców wynagrodzenie za projekt wynalazczy wraz z ustawowymi odsetkami. Tym samym powstał obowiązek podatkowy po stronie wnioskodawcy, który zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia jego wysokości.
W związku z tym zadano pytania:
1) czy w związku z uzyskaniem przez wnioskodawcę w procesie cywilnym od pozwanej spółki wynagrodzenia za przekazanie prawa do uzyskania patentu, który faktycznie został udzielony, wynagrodzenie to stanowić będzie przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., konkretnie przychód z praw do projektów wynalazczych, w tym z odpłatnego zbycia tego prawa,
2) czy w przypadku uzyskania przez wnioskodawcę w procesie cywilnym od pozwanej spółki wynagrodzenia za projekt wynalazczy, tj. za przekazanie prawa uzyskania patentu, wysokość kosztów uzyskania przychodu należy określić zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku,
3) czy w przypadku uzyskania przez wnioskodawcę w procesie cywilnym od pozwanej spółki wynagrodzenia za projekt wynalazczy, tj. za przekazanie prawa uzyskana patentu, kwota odsetek ustawowych za opóźnienie podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak zasądzona kwota główna, w szczególności czy wysokość kosztów uzyskania przychodu - w zakresie przychodu z tytułu samych odsetek - również należy określić na 50% uzyskanego przychodu.
W ocenie wnioskodawcy odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca - uzyskane przez niego w procesie cywilnym wynagrodzenie twórcy za projekt wynalazczy stanowi przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., tj. przychód z praw do projektów wynalazczych - z odpłatnego zbycia prawa do uzyskania patentu. Wskazane w umowie licencyjnej wynagrodzenie na rzecz twórców projektu wynalazczego nie było opłatą licencyjną, lecz wynagrodzeniem twórcy wynalazku za przeniesienie praw majątkowych, w tym za prawo do uzyskania patentu.
Według skarżącego odpowiedź na pytanie drugie także jest twierdząca. Do wynagrodzenia uzyskanego na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia [...]r. w sprawie sygn. akt [...] wnioskodawca ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.
Odpowiedź na pytanie trzecie w ocenie skarżącego jest twierdząca. Jak podnosi, do odsetek ustawowych za opóźnienie w zapłacie, uzyskanych przez niego w związku z niezapłaceniem przez zobowiązanego w terminie wynagrodzenia za przeniesienie praw do uzyskania patentu zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do wyliczenia podatku dochodowego od odsetek za opóźnienie w zapłacie tego wynagrodzenia zastosowanie ma zapis o 50% kosztach uzyskania przychodu.
Interpretacją indywidualną z dnia 26 maja 2020 r. DKIS uznał stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych przekazania prawa do uzyskania patentu w części dotyczącej określenia źródła przychodów w związku uzyskaniem wynagrodzenia za przekazanie prawa do uzyskania patentu - jako prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie - jako nieprawidłowe.
W uzasadnieniu podniesiono, że wynagrodzenie uzyskane przez wnioskodawcę za przekazanie prawa do uzyskania patentu należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., tj. przychodów z praw do projektów wynalazczych. Natomiast na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego kwota otrzymanych przez wnioskodawcę odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie wynagrodzenia za przekazanie prawa do uzyskania patentu, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z czym stanowisko skarżącego w zakresie zaliczenia do źródła przychodów kwoty ww. odsetek jest nieprawidłowe. Nadto organ wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do przeniesienia prawa własności do wynalazku, lecz jedynie do wypłaty wynagrodzenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania do otrzymanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia za przekazanie prawa do uzyskania patentu, bowiem nie jest ono wynagrodzeniem za przeniesienie prawa własności do wynalazku. W ramach przyznanego wynagrodzenia wnioskodawca uzyskał świadczenie za korzystanie z wynalazku, nie posiadał prawa własności do wynalazku, a zatem nie mógł go przenieść na inny podmiot. Wynagrodzenie za przeniesienie prawa własności wynalazku nie jest tym samym co wynagrodzenie za korzystanie z wynalazku. Stwierdzono, że uregulowania zawarte w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczą przychodu tylko konkretnie w nim określonego jako przychód z przeniesienia prawa własności wynalazku. Koszty uzyskania przychodu w zryczałtowanej wysokości przysługują tylko temu twórcy, któremu jednocześnie przysługuje ogół praw do wynalazku i który prawo to przenosi na osobę bądź podmiot trzeci. Zatem 50% koszty uzyskania przychodu przysługujące na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 ww. ustawy nie mają zastosowania do otrzymanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia za przekazanie prawa do uzyskania patentu, pomimo że stanowi ono przychód z praw majątkowych, zatem, w tym zakresie stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wynagrodzenie uzyskane przez wnioskodawcę za przekazanie prawa do uzyskania patentu, należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., tj. przychodów z praw do projektów wynalazczych. Natomiast kwota otrzymanych przez wnioskodawcę odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie wynagrodzenia za przekazanie prawa do uzyskania patentu, stanowi dla niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto 50% koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 ww. ustawy nie mają zastosowania do otrzymanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia za przekazanie prawa do uzyskania patentu, pomimo że stanowi ono przychód z praw majątkowych. Dotyczy to zarówno kwoty wynagrodzenia, jak również kwoty odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie ww. wynagrodzenia. W tej sytuacji koszty uzyskania przychodu winny być obliczone wg zasad ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zaskarżył interpretację w części, w której uznano jego stanowisko za nieprawidłowe i wniósł o jej uchylenie w tej części oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił:
I. dopuszczenie się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj.
1) naruszenie art. 22 § 9 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepisu tego nie stosuje się w odniesieniu do skarżącego;
2) naruszenie art. 10 § 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w sprawie, podczas gdy przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, brak jest bowiem zapisów w tych przepisach, aby odsetki za opóźnienie w zapłacie wynagrodzenia za przekazanie praw do uzyskania patentu stanowiły przychód z innych źródeł -odsetki te stanowią integralny element przychodu, mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny, również w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zależy od należności, z którymi są związane, tj. zależy od wynagrodzenia za przekazanie praw do uzyskania patentu,
3) naruszenie art. 481 § 1 i § 2 ustawy kodeks cywilny (dalej k.c), przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sprawie, gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie,
4) naruszenie art. 20 ustawy kodeks postępowania cywilnego (dalej k.p.c), przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sprawie, gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie,
- co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie podstawy i wysokości obowiązku podatkowego ciążącego na skarżącym w związku z uzyskaniem wynagrodzenia za przekazanie prawa do uzyskania patentu oraz odsetek za opóźnienie w zapłacie tego wynagrodzenia;
II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez:
1) badanie przez organ problemu prawnego, który nie był przedmiotem wniosku skarżącego i przywołanie się na orzecznictwo, które nie jest adekwatne,
2) przyjęcie przez organ skrajnie nieprzychylnej skarżącemu wykładni przepisów,
3) skrajnie niekonsekwentne rozumienie przepisów prawa przez organ, gdyż z jednej strony organ jednoznacznie określił źródło przychodów w związku z przekazaniem prawa do uzyskania patentu, a następnie, przy takiej kwalifikacji tego źródła dochodów, odmawia skarżącemu prawa do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 %, które przysługują z mocy prawa dla takiego źródła dochodów;
4) przyjęcie, że odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie wynagrodzenia za przekazanie prawa do uzyskania patentu są odrębnym źródłem przychodu, nie związanych z tym wynagrodzeniem, co nie wynika z żadnych przepisów prawa i świadczy o nadinterpretacji przepisów oraz budzi wątpliwości, co do intencji organu przy wydaniu skarżonej interpretacji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Skarga była częściowo zasadna.
Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2020 r., w której uznał on za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do tego, czy w przypadku uzyskania przez wnioskodawcę od spółki (która uprzednio nabyła od wnioskodawcy i innych twórców projektu wynalazczego prawo do uzyskania patentu) w procesie cywilnym wynagrodzenia za projekt wynalazczy, tj. za przekazanie prawa uzyskania patentu, wysokość kosztów uzyskania przychodu należy określić zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, oraz czy w przypadku uzyskania przez wnioskodawcę w procesie cywilnym od pozwanej spółki wynagrodzenia za projekt wynalazczy, tj. za przekazanie prawa uzyskana patentu, kwota odsetek ustawowych za opóźnienie podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak zasądzona kwota główna, w szczególności czy wysokość kosztów uzyskania przychodu - w zakresie przychodu z tytułu samych odsetek - również należy określić na 50% uzyskanego przychodu.
Zdaniem organu interpretującego, wbrew twierdzeniu skarżącego, który uważał, że odpowiedź na oba postawione pytania powinna być twierdząca, wynagrodzenie uzyskane przez wnioskodawcę za przekazanie prawa do uzyskania patentu należy zakwalifikować jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. tj. przychody z praw do projektów wynalazczych, jednak koszty uzyskania przychodów z tego tytułu nie mogą być obliczone na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy, bowiem nie jest to wynagrodzenie za przeniesienie prawa własności do wynalazku, lecz za przekazanie prawa do uzyskania patentu. Podobnie 50% koszty uzyskania przychodu nie mogą mieć zastosowania do odsetek ustawowych, te bowiem stanowią przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wszystkie koszty uzyskania przychodu powinny być więc obliczone wg zasad ogólnych (art. 22 ust. 1 ustawy).
W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 22 § 9 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 10 § 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 481 § 1 i § 2 k.c., art. 20 k.p.c. oraz prawa procesowego – art. 121 § 1 O.p.
Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednakże, jak stanowi art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się inaczej. I tak, koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu.
Użyty w tym przepisie zwrot "z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku" należy analizować w kontekście przepisów ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 26, poz. 117 ze zm.), bowiem przepisy tej ustawy regulowały stosunki prawne w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Przepisy te, w kontekście zwrotu użytego w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., rozumie się inaczej, niż to przyjął organ w zaskarżonej interpretacji. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1028/08, przeniesienie prawa własności wynalazku następuje bądź poprzez przeniesienie prawa do patentu (ekspektatywa) albo przeniesienie prawa z patentu (art. 10 w zw. z art. 16 ust. 1 oraz art. 98 i art. 98a ustawy o wynalazczości). Skoro art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. określa wysokość zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50 % uzyskanego przychodu za uzyskanie zapłaty przez twórcę za przeniesienie prawa własności wynalazku, to oznacza to, że każdy przypadek przeniesienia prawa własności wynalazku (prawa do patentu, czy prawa z patentu), który będzie polegał na zapłacie, podpadał będzie pod te zryczałtowane koszty uzyskania przychodu. Zdaniem NSA, nie sposób bowiem przyjąć, by zamiarem ustawodawcy było tak zasadnicze zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników, którzy znaleźli się w identycznej prawnie sytuacji faktycznoprawnej, bo przekazali i przenieśli na pracodawcę prawo do patentu albo przenieśli to prawo na podstawie umowy, by pozbawić tego pierwszego prawa do określenia 50 % kosztów uzyskania przychodów. Taka wykładnia przepisów art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 98 ust. 1 i 2 oraz art. 98a ust. 1 ustawy o wynalazczości byłaby w sposób oczywisty sprzeczna z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. NSA podkreślił, że wspólną cechą istotną obu podmiotów z art. 98 ust. 1 i 2 ustawy o wynalazczości jest to, że przenoszą prawa do patentu, a w konsekwencji prawa do wynalazku na rzecz przedsiębiorców. Tym samym to, że ustawodawca jednemu z nich określił, iż otrzymuje zapłatę, a drugiemu, że wynagrodzenie, nie powinno ich ani dyskryminować, ani faworyzować na gruncie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji stwierdzono, że wykładnia pojęcia zapłata, o którym mowa w tym przepisie, nieobejmująca wynagrodzenia otrzymywanego przez twórcę, o którym mowa w art. 98a ust. 1 w zw. z art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości z tytułu przekazania przez twórcę przedsiębiorcy wynalazku do korzystania i przejścia prawa do patentu, byłaby niezgodna z art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP.
Aprobując ten pogląd Sąd stwierdza, że nie miał racji organ interpretujący wywodząc, że 50% koszty uzyskania przychodu wchodzą w grę tylko wtedy, gdy zapłata wynagrodzenia wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności wynalazku, a nie mają zastosowania, gdy chodzi o wynagrodzenie za korzystanie z tego wynalazku. Zdaniem Sądu, wskazana we wniosku zapłata wynagrodzenia dla twórcy obejmująca prawo przeniesienia uprawnienia do uzyskania patentu jest zapłatą za przeniesienie prawa własności wynalazku, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.
Negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie należało zatem ocenić jako wynik naruszenia art. 22 § 9 pkt 1 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy. Jako taka zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).
Odmiennie natomiast Sąd ocenił stanowisko organu w kwestii kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek ustawowych za opóźnienie w zapłacie za prawo przeniesienia uprawnienia do uzyskania patentu. W tym zakresie Sąd uznał stanowisko organu za prawidłowe, a sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 10 § 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. – za niezasadny.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; 2) działalność wykonywana osobiście; 3) pozarolnicza działalność gospodarcza; 4) działy specjalne produkcji rolnej; 5) (uchylony); 6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną; 8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da; 9) inne źródła. Z przychody z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Organ interpretujący twierdził, że odsetki, jako świadczenie uboczne, nie mogą być kwalifikowane tak samo jak świadczenie główne. Należy je rozliczyć oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł niż świadczenie główne, które podlegało kwalifikacji jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). W konsekwencji organ uznał, że do przychodu z tego tytułu nie można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów, o czym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.
Przypomnijmy, że ten ostatni przepis przewiduje, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Sąd stwierdza, że zapłata twórcy i odsetki ustawowe za opóźnienie w tej zapłacie to dwa różne świadczenia. Jak słusznie podkreślał organ, w orzecznictwie trafnie wskazuje się, że odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 k.c. k.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, nr 1, poz. 3 z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008 r. II FSK 1629/06).
Sąd pogląd ten podziela i stwierdza, że odsetki za opóźnienie nie są przychodem z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, mimo że taki był tytuł roszczenia głównego powoda. Nie są one składnikiem tej zapłaty (powód mógł ich przecież wcale nie żądać), nie mogły więc być traktowane jako przychód z tego samego źródła.
Za niezasadne Sąd uznał też zarzuty naruszenia art. 481 § 1 i § 2 k.c., art. 20 k.p.c. oraz prawa procesowego – art. 121 § 1 O.p. Te dwa pierwsze – jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę – nie były przedmiotem interpretacji, a jedynie zostały powołane w związku z wykładnią przepisów podatkowych dotyczących kwalifikacji odsetek ustawowych za opóźnienie. Natomiast przepis art. 121 § 1 O.p. nie mógł zostać naruszony tylko dlatego, że organ przy wykładni prawa podatkowego opowiedział się za poglądem niekorzystnym dla wnioskodawcy. Sporu o wykładnię nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w związku z procesowym nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dokonanie w akcie wykładni, czy akcie stosowania prawa, nieprawidłowej wykładni prawa materialnego jest wprawdzie błędem, ale nie może on być, co do zasady, utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Zarzut taki byłby zasadny jedynie wówczas, gdyby błędna wykładnia materialnego była następstwem nieuzasadnionego odstąpienia od dotychczasowego, ugruntowanego stanowiska administracji podatkowej, lub utrwalonej czy też dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP nr 8/2013, s. 30). Takiego na dzień wydania skarżonej interpretacji nie było.
W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.
Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej od skargi, koszty zastępstwa procesowego i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz. U. z 2018 r. poz. 265).
ak