I SA/Wr 420/22

I SA/Wr 420/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2023-01-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-06-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka /sprawozdawca/
Marta Semiczek /przewodniczący/
Piotr Kieres
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Sygn. powiązane
I FSK 1899/23 - Postanowienie NSA z 2023-12-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 33  par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 26 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. SKA z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2022 roku o nr 0201-IEW1.4253.8.2022.MW w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania na majątku podatnika oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. SKA z siedzibą we W. (dalej jako Strona, Spółka, Skarżąca) była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z dnia 4 kwietnia 2022 r. nr 0201-IEW1.4253.8.2022.MW, uchylająca decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (NLUCS, Organ I instancji) z 22 grudnia 2021 r. nr 308000-CKK-5.500.17.2021, orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz określającą przybliżone kwoty tych zobowiązań za wskazane okresy i odsetki za zwłokę od tych zobowiązań, w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania za pierwszy kwartał 2019 r. i orzekająca co do istoty sprawy poprzez określenie przybliżonej kwoty zwrotu podatku za ten okres w wysokości 28.031,00 zł oraz utrzymująca decyzję w pozostałym zakresie.
Wymieniona decyzja NLUCS została wydana w toku prowadzonej u Strony kontroli celno-skarbowej. W swoim rozstrzygnięciu Organ I instancji powołał ustalenia prowadzonej kontroli, z których miało wynikać, że Spółka posłużyła się w rozliczeniach podatkowych fakturami niedokumentującymi rzeczywistego zakupu paliw. Faktury miały zostać wystawione przez X. Sp. z o.o.. Przeprowadzone postępowanie, z udziałem rzekomego wystawcy kwestionowanych faktur dawało podstawę do twierdzenia, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o zakwestionowane faktury NLUCS określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań za każdy z czterech okresów rozliczeniowych wraz z odsetkami za zwłokę, a także orzekł o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Strony. Wskazał na zaistnienie wymienionej w art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm. – dalej jako o.p.) przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań. Wykazując przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań NLUCS wskazał na sytuacje majątkową spółki i fakt wyzbywania się majątku przez nią, jak i fakt prowadzenia równolegle innych postepowań podatkowych
Przytaczając przepisy dotyczące zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w tym przykładowe przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, Organ I instancji zwrócił uwagę, że przesłankę tą materializuje już wystawianie i przyjmowanie pustych faktur.
W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego przez DIAS uchylił decyzję w części poprzez określenie przybliżonej kwoty zwrotu podatku za I kwartał 2019 r. oraz utrzymał decyzję w pozostałym zakresie. W części dotyczącej uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy DIAS wyjaśnił, że w l kwartale 2019 r. Skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7K kwotę podlegają zwrotowi na rachunek, w wysokości 40.233,00 zł (oraz 47,00 zł nadwyżkę z poprzedniej deklaracji). W wyniku wyłączenia fikcyjnych faktur, pochodzących od X. kwota zwrotu wg. kontrolujących powinna wynosić 28.031,00 zł. Organ podatkowy, na podstawie złożonej deklaracji dokonał 21.06.2019 r. zwrotu na rachunek bankowy w Alior Banku kwoty zadeklarowanej. W związku z tym różnica między podatkiem zwróconym (40.066,00 zł) a przewidywaną - przybliżoną kwotą należnego zwrotu (28.031,00 zł). Zatem zabezpieczeniu powinna podlegać kwota 12.2020,00 zł (40.066,00 - 28.031,00). Ponadto w treści uzasadnienia Organ uznał, że na uzasadnioną obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań składają się okoliczności takie jak: nierzetelność prowadzonej ewidencji i ujmowanie w niej pustych faktur; wyzbywanie przez Spółkę majątku po wszczęciu kontroli, mające postać likwidacji lokat i wypłaty poważnych sum przez komplementariusza na łączną kwotę około 1mln. złotych, zbycie samochodów Spółki na rzecz komplementariusza; brak potwierdzenia tytułu prawnego Strony do maszyn specjalistycznych i innych środków trwałych w postaci lokalu użytkowego i miejsca postojowego, które to przedmioty mogłyby stanowić gwarancje spłaty należności podatkowych; brak wpisu w księgach wieczystych świadczących o tytule Spółki do nieruchomości; fakt posiadania określonych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, prowadzenie postępowań za inne okresy rozliczeniowe, okoliczność określenia przybliżonego zobowiązania za okresy 2020 r. i 2018 r., brak odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku; spadek dochodów.
DIAS zwrócił również uwagę, że samo posługiwanie się przez Spółkę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania.
Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której podniosła zarzuty o naruszeniu przepisów:
– art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 33 § 1-2 o.p. przez błędne zastosowanie polegające na wydaniu decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygniecie Organu I instancji, gdy brak było przesłanki do ustanowienia zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane;
– art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art.120 o.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dowolną ocenę materiału dowodowego;
– art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wnikliwy i wyczerpujący materiału dowodowego oraz poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy i w konsekwencji przyjęcie, że zaszły przesłanki do orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika.
W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że Spółka nie dowiedziała się o wszczęciu kontroli już w dniu, w którym ta kontrola została wszczęta. W postępowaniu nie ustalono kiedy Skarżąca dowiedziała się o wszczęciu kontroli. Ponadto nie zbadano związku między wszczęciem kontroli, a działaniami Spółki.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie wskazując ze upoważnienie do kontroli odebrał osobiście 27 kwietnia 2021 r. P.J. - komplementariusz jednoosobowo prowadzący sprawy Spółki, a datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest właśnie dzień doręczenia takiego upoważnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 121 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.
Wskazać należy, że tutejszy Sad wypowiadał się już w analogicznych sprawach dotyczących podatnika, wyrokami z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 418/22 oraz I SA/Wr 419/22 oddalając skargi. Sąd w niniejszym w sprawie w pełni podziela zawarte w wyrokach stanowisko, podzielając i posługując się poniżej przedstawioną tam argumentacją.
Skarga nie miała uzasadnionych podstaw.
Istota sporu w zawisłej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie określiły przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę) i w związku z tym dokonały zabezpieczenia tych kwot na majątku Skarżącej, z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Należy zauważyć (por. prawomocny wyrok tut. Sądu z 22 lipca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 45/20 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjny – w skrócie CBOSA), że przewidziane w art. 33 o.p. zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia nie jest pobór podatku, ale zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z 20 grudnia 2005r . o sygn. SK 68/03 (Dz. U. nr 260, poz. 2183) oraz z 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. poz. 1313) zwrócił uwagę, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Równocześnie samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać na ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2725/13, CBOSA).
Mając na uwadze powyższe, akta administracyjne, argumentację zawartą w decyzjach organów obu instancji oraz Spółki, brak jest podstaw do wskazywania, że zaskarżona decyzja obarczona jest którąkolwiek wadą, o której mowa w art. 145 p.p.s.a., zobowiązującą Sąd do jej uchylenia. Wbrew stanowisku zaprezentowanym w skardze zaistniały podstawy prawne do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. I tak wskazano na toczącą się kontrolę celno-skarbową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług - tym samym wykazano kompetencję NLUCS do potencjalnego dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania - w tym podatku, na majątku Spółki (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.). Przybliżoną kwotę zobowiązania Organ I instancji określił w oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 o.p., wskazując na ustalenia z kontroli, zgodnie z którymi faktury dokumentujące nabycie paliwa (olej napędowy) i zawierające rozliczony przez Spółkę podatek naliczony prawdopodobnie nie dokumentują opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) podstawą do rozliczeni podatku naliczonego nie są faktury z wykazanym podatkiem naliczonym , który nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo został zidentyfikowana wartość przybliżonych kwot zobowiązań w poszczególnych kwartałach roku 2019 r. poprzez odniesienie się do kwestionowanych faktur zakupu paliwa, a w konsekwencji określenie przybliżonych kwoty dla zabezpieczenia potencjalnych zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług w zaskarżonej decyzji.
Przechodząc do przesłanki zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że potencjalne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, to zdaniem Sądu niewątpliwie ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez tą przesłankę. W przepisie art. 33 § 1 o.p. wskazano jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy, o czym świadczy poprzedzający je zwrot "a w szczególności". Jak już zatem była o tym mowa wcześniej, w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą uprawdopodobnić możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach.
Zdaniem Sądu w analizowanym postępowaniu nie naruszono żadnych przepisów postępowania w tym: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) wskazując, że uzasadniona obawą niewykonania zobowiązania w podatku akcyzowym wynika z sytuacji finansowej oraz majątkowej w jakiej Spółka się znajduje. Oceniając zaś ustalenia postępowania, które zostały przytoczone na wstępie uzasadnienia i mają swoje odbicie zarówno w rozstrzygnięciach organów obu instancji oraz aktach, Sąd uznaje, że nie tylko razem składają się one na uzasadnioną obawę niewywiązania się Spółki z zobowiązania podatkowego lecz już jedno z tych ustaleń - prawdopodobne posłużenie się przez Spółkę w rozliczeniach pustymi fakturami - materializuje tę przesłankę. Taki też pogląd odzwierciedla orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18 (CBOSA) czy też z 23 sierpnia 2022 r. o I FSK 2323/21 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz został zaakceptowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 40/12 z 8 października 2013 r. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia rolą organu jest uwiarygodnienie a nie udowodnienie istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. W niniejszej zaś sprawie zdaniem Sądu przez analizę sytuacji majątkowej oraz finansowej Spółki, weryfikację rozporządzenia środkami finansowymi i materialnymi, organy wywiązały się z tej roli zasadnie stwierdzając, że występuje uzasadniona obawa niezrealizowania potencjalnych zobowiązań podatkowych za poszczególne kwartały 2019 r.
Następnie zauważyć należy, że w przepisach mających zastosowanie do analizowanej sprawy, a dotyczących uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania nie ma warunku, na który wskazuje Skarżąca, iż podejmowane przez podatnika (Skarżącą) czynności mogące składać się na uzasadnioną obawę muszą stanowić reakcję podatnika (Spółki) na wszczęte wobec niego postępowanie, w tym kontrolę celną-skarbową. Innymi słowy na przewidzianą w art. 33 § 1 o.p. uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania składają się wszystkie ustalenia wskazujące, że podatnik może nie wykonać zobowiązania, a nie tylko celowe czynności Podatnika, nakierowane na uniknięcie odpowiedzialności podatkowej i niewywiązanie się z zapłaty podatku. Zdaniem Sądu przedstawione w obu decyzjach okoliczności związane z dysponowaniem przez Spółkę majątkiem (lokaty, wypłaty, samochody, spadek dochodów), brak potwierdzenia praw Spółki do określonych przedmiotów mogących stanowić źródło finansowania zapłaty zobowiązań podatkowych i wreszcie beneficjent działań Spółki – osoba komplementariusza materializują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych Spółki..
Powoływana przez Stronę natomiast okoliczność, braku informacji o wszczęciu kontroli celno – skarbowej, nie znajduje jednakże odbicia w aktach administracyjnych. Sąd stwierdza, że zasadnie w postępowaniu przyjęto jak datę wszczęcia kontroli celno-skarbowej wobec Spółki dzień 27 kwietnia 2021 r, w tym bowiem dniu jak wynika z zawartego w aktach zwrotnego odbioru korespondencji Spółka odebrała upoważnienia do przeprowadzenia kontroli za 2019 r., co zgodnie z przepisem art. 62 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.) jest uważane za dzień wszczęcia takiej kontroli celno-skarbowej: "Datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest dzień doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej."
Na wspomnianym zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje podpis P.J. – ówczesnego komplementariusza Spółki (potwierdzony stosownym wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym). Stosownie, zaś do art. 137 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.) w dacie doręczenia upoważnienia tj. w dniu 27 kwietnia 2021 r. komplementariusz S.K.A. (u Skarżącej) odpowiadał za prowadzenie spraw Spółki.
Podsumowując Sąd stanął na stanowisku, że powołane w zaskarżonej decyzji, ustalone w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia okoliczności rodzą uzasadnioną niepewność, co do realizacji zobowiązań podatkowych przez Skarżącą o wartościach przybliżonych i w decyzji zaskarżonej wskazanych. Należy tym samym uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 - § 2, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Co istotne Strona nie podjęła merytorycznej polemiki z argumentacją mającą uzasadniać potrzebę ustanowienia zabezpieczenia w niniejszej sprawie i nie podważyła zasadności wniosku o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się Spółki z obowiązku zapłaty podatku. Spółka poprzestała jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że wadliwie ustalone przez organy okoliczności nie mogą usprawiedliwiać zabezpieczenia na majątku podatnika, w kontraście do konkretnych ustaleń organów obu instancji, co nie przemawia zdaniem Sądu za uwzględnieniem racji Skarżącej.
Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Nie stwierdził również innych naruszeń przepisów prawa. Konsekwencją kontroli sądowoadministracyjnej był więc obowiązek oddalenia przez Sąd skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.