I SA/Wr 42/25

I SA/Wr 42/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-06-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Piotr Kieres /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 200
art. 22b ust. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 października 2024 r., nr 0201-IOD2.4102.33.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
M. W. (dalej jako: Podatnik, Skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 30 października 2024 r., którą Organ odwoławczy, w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 30 kwietnia 2004 r. nr 458000-CKK-11.5001.66.2023.28 określającą Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. - w kwocie 2.531.315,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2018 r. - w kwocie 80.920,00 zł:
– utrzymał w mocy w części dotyczącej ww. zobowiązania podatkowego,
– uchylił w części dotyczącej ww. odsetek za zwłokę, umarzając postępowanie w tym zakresie.
Z ustaleń organów wynikała, następująca, bezsporna, chronologia zdarzeń:
– w dniu 19.07.2018 r. została zawiązana T. Sp. jawna (z udziałem Skarżącego i Jego żony – E. W.) ;
– w dniu 31.07.2018 r. E. W. zarejestrowała prawo ochronne do znaku graficznego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod numerem [...];
– w dniu 05.09.2018 r. Skarżący rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej pod firmą K.;
– w dniu 11.09.2018 r. Skarżący nabył od żony drogą darowizny prawa do ww. znaku graficznego – prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości początkowej 12.375.200 zł, które wprowadził do "Wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych", przyjęte do użytkowania w dniu 13.09.2018 r.;
– w dniu 13.09.2018 r. Skarżący udziela N. Sp. jawna (z udziałem Skarżącego i Jego żony) licencję do korzystania ze Wzoru Wspólnotowego z wyceną określoną na kwotę 12.375.200 zł.
Strony ustaliły, że z tytułu udzielenia licencji firma N. Sp. jawna będzie płaciła licencjodawcy (Skarżącemu) wynagrodzenie: - za okres od dnia zawarcia umowy do dnia 30.09.2018 r. w wysokości 1.500 zł, a za pozostały okres wynagrodzenie miesięczne w wysokości 0,3% od przychodu netto uzyskanego przez licencjobiorcę w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury VAT/rachunku.;
– w dniu 20.09.2018 r. Skarżący i Jego żona dokonują zmiany umowy spółki T. Sp. jawna poprzez zobowiązanie wspólników (Skarżącego i jego żony) do wniesienia wkładów do spółki: M. W. wnosi wkład pieniężny w wysokości 12.572.500 zł, a E. W. wnosi wkład pieniężny w wysokości 2.500 zł. (udziały kapitałowe wspólników są równe - uczestniczą w zyskach i w stratach oraz w podziale majątku odpowiednio po 50%);
– w dniu 28.09.2018 r. następuje sprzedaż firmy K. do T. Sp. jawna - jak stanowi umowa sprzedaży, w skład przedsiębiorstwa wchodzą m.in. wszelkie inne prawa do wartości niematerialnych i prawnych związane z K., w szczególności prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego zarejestrowanego 31 lipca 2018 r. w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod numerem [...], prowadzonym przez Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej o wartości 12.375.200 zł; cena sprzedaży ustalona została na kwotę 12.377.200 zł jako suma: wartości Wzoru Wspólnotowego 12.375.200 zł + wartości wierzytelności związanych z Przedsiębiorstwem 1.500 zł + wartości środków pieniężnych 500 zł
– 28.09.2018 r. - porozumienie, na mocy którego w miejsce Skarżącego, jako podmiot praw i obowiązków wynikających z umowy licencyjnej wstępuje T. Sp. jawna ;
– 30.09.2018 r. - zakończenie wykonywania działalności gospodarczej (likwidacja) przez Skarżącego pod firmą K. (ww. sprzedaż przedsiębiorstwa);
– 13.10.2018 r. - wzajemne potrącenie wierzytelności, tj. zapłaty za przedsiębiorstwo K. i zobowiązania do wniesienia udziałów do T. Sp. jawna :
Oświadczenie Skarżącego skierowane do T. Sp. jawna , że na podstawie art. 499 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) dokonuje potrącenia przysługującej mu wobec T. Sp. jawna wierzytelności, w wysokości 12.377.200 zł, wynikającej z zawartej dnia 28.09.2018 r. umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z wierzytelnością, przysługującą spółce wobec Niego w wysokości 12.570.000 zł, wynikającą z zobowiązania do wniesienia wkładu do spółki - w wyniku dokonanego potrącenia, wierzytelności uległy umorzeniu do wysokości wierzytelności niższej, a Skarżący oświadczył, że pozostała po potrąceniu kwota, tj. 192.800 zł została wpłacona na rachunek bankowy T. Sp. jawna .
NUS w swojej decyzji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 14 ust. 2e i 2f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) – w skrócie u.p.d.o.f., przewidujące opodatkowanie przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego. W myśl tych przepisów podmiot, który reguluje swoje zobowiązanie pieniężne (świadczenie pierwotne) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (zastępczego), uzyskuje tym samym podlegający opodatkowaniu przychód, w wysokości zobowiązania uregulowanego świadczeniem niepieniężnym, a gdy wartość rynkowa tego świadczenia jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem - w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Do zastosowania w/w przepisu dochodzi w sytuacji spełnienia dwóch przesłanek, tj.:
1. pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy,
2. zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego.
Zdaniem NUS oba ww. warunki zostały w spełnione, gdyż:
– Podatnik był zobowiązany do wniesienia wkładu pieniężnego do T. Sp. jawna w wysokości 12.570.000 zł na mocy uchwały podjętej w dniu 20.09.2018 r.,
– w dniu 28.09.2018 r. sprzedał przedsiębiorstwo T. Sp. jawna za kwotę 12.377.200 zł,
– w dniu 13.10.2018 r. Podatnik dokonał potrącenia przysługującej Mu wobec T. Sp. jawna wierzytelności, wynikającej z zawartej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z wierzytelnością przysługującą spółce wobec Niego, wynikającą ze zobowiązania do wniesienia wkładu do spółki.
W związku z powyższym, zdaniem Organu I instancji, stosownie do art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., po stronie Podatnika powstał przychód podatkowy, w wysokości 12.377.200 zł, tj. w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego. NUS identyfikuje zaś to świadczenie następująco. Podatnik (dłużnik), w związku ze zmianą umowy spółki był zobowiązany do wniesienia wkładu pieniężnego w kwocie 12.570.000 zł (świadczenie pieniężne) do spółki T. Sp. jawna (wierzyciel). Ostatecznie nie wpłacił tych pieniędzy, a dokonał potrącenia tego zobowiązania z wierzytelnością w kwocie 12.377.200 zł, przysługującą mu z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa spółce T. Sp. jawna (świadczenie niepieniężne).
Następnie Organ I instancji wskazał, że odnośnie do przychodu z art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. określenie kosztu uzyskania przychodu należy dokonywać odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającego swego rodzaju normatywną klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. NUS zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wskazywane wyłączenie jest uzasadnione charakterem odpisów amortyzacyjnych, których suma ma odpowiadać kosztom faktycznie poniesionym na nabycie (wytworzenie) środków trwałych. Jeżeli zatem podatnik faktycznie i w sensie ekonomicznym nie poniósł wydatku, bowiem został on jemu darowany, to brak jest podstaw, aby umożliwić podatnikowi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Konsekwentnie, jeżeli środek trwały został darowany, nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatku na nabycie środka trwałego i odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego środka trwałego, które nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Skoro wydatek na nabycie środka trwałego nie został de facto poniesiony, nie może być kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tego składnika majątku.
Organ I instancji uznał, że w stanie faktycznym dotyczącym Strony brak jest możliwości zaliczenia całej niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów. Koszt nabycia w opisanej sytuacji (darowany) nie został bowiem przez Podatnika poniesiony. NUS wskazał, że od 1 stycznia 2018 r. Podatnicy użytkujący środki trwałe otrzymane w drodze darowizny od darczyńcy, który je wcześniej amortyzował, mają prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne - o ile środek ten nie został już w całości zamortyzowany przez darczyńcę. Jeżeli natomiast nie były one amortyzowane, to naliczane od nich odpisy amortyzacyjne nie stanowią w firmie obdarowanego kosztów podatkowych. Natomiast do składników majątku przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. nie mają zastosowania opisane ograniczenia amortyzacyjne - stanowią one koszty podatkowe bez względu na to, czy otrzymany w darowiźnie środek trwały podlegał, czy też nie amortyzacji u darczyńcy.
W związku z tym, że otrzymany przez Podatnika w formie darowizny Wzór wspólnotowy nie był wcześniej amortyzowany przez darczyńcę, przy jego nabyciu podatnik skorzystał ze zwolnienia od podatku od spadku i darowizn, nie poniósł faktycznych wydatków na jego nabycie, to nie jest możliwe zaliczenie w 2018 r. do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej tego wzoru w kwocie 12.375.200 zł, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 pkt 45a lit. a) tiret 3 w zw. z art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji Podatnik zawyżył w 2018 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 12.375.200 zł, w związku z zaliczeniem do kosztów niezamortyzowanej wartości początkowej znaku graficznego (Wzoru wspólnotowego), który otrzymał w darowiźnie od żony E. W. i na którego nabycie nie poniósł wydatku. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spowodowało zaś zaniżenie kwoty należnej zaliczki za wrzesień. Przychody (12.378.700 zł), koszty (12.377.200 zł) i dochód (1.500 zł) za miesiąc wrzesień 2018 r. dotyczące firmy K. ujęto do wyliczenia zaliczek dopiero w grudniu 2018 r., co spowodowało zaniżenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2018 r. o kwotę 2.351.573 zł (tj. 2.355.840 zł - 4.267 zł).
W wyniku wniesionego przez Podatnika odwołania DIAS wydał decyzję, w której rozstrzygnął sprawę w sposób wskazany na wstępie. W kwestii odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za wrzesień 2018r., stwierdził, że uległy one przedawnieniu z końcem 2023 r. Zdaniem Organu odwoławczego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ma podstaw do przyjęcia jak uczynił to NUS, że między Podatnikiem, a T. Sp. jawna miało miejsce datio in solutum. Nie doszło bowiem do rodzajowej zmiany pierwotnie określonego świadczenia gotówkowego (wniesienie wkładów pieniężnych) na świadczenie niepieniężne (wniesienie jako wkład przedsiębiorstwa). Datio in solutum opiera się na wzajemnej umowie między dłużnikiem i wierzycielem, a w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem zarówno jednej, jak i drugiej wierzytelności jest pieniądz (cena za umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, wniesienie wkładu pieniężnego). Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, tak jak przyjął to Organ I instancji, że doszło do porozumienia (umowy) pomiędzy spółką jako wierzycielem, a jej wspólnikiem jako dłużnikiem do spełnienia innego świadczenia w miejsce świadczenia pierwotnego. Przeniesienie własności składników stanowiących przedsiębiorstwo nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży, z treści której nie wynikał zamiar stron do dokonania datio in solutum. Z przestawionych dokumentów, tj. umowy sprzedaży przedsiębiorstwa oraz uchwały o podwyższeniu udziałów wspólników T. Sp. jawna wynikało jaki był cel, zamiar stron dokonujących tych czynności prawnych oraz postanowienia umów dotyczące zapłaty ceny sprzedaży i sposobu wniesienia wkładów do spółki. Tym samym DIAS zarzuty Podatnika dotyczące dokonanej przez NUS kwalifikacji przychodu uzyskanego ze zbycia przedsiębiorstwa do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2e i 2 f u.p.d.o.f., uznał za zasadne.
Następnie Organ odwoławczy wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. nie regulują w sposób szczególny zasad opodatkowania sprzedaży przedsiębiorstwa i taką transakcję należy zaklasyfikować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei przychód uzyskany w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa (w tym z tytułu sprzedaży znaku graficznego) należy zakwalifikować, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychód z odpłatnego zbycia (sprzedaży) znaku graficznego – Wzoru wspólnotowego (prawa do jego ochrony) należy ustalić w oparciu o art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., albowiem odnosi się on do wartości niematerialnych i prawnych, do których przy spełnieniu określonych warunków ów znak graficzny (prawo do ochrony) może się kwalifikować. O tym, jaki składnik majątku może stanowić wartość niematerialną i prawną, decydują zaś regulacje zawarte w art. 22b i art. 22c u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., prawo ochronne na znak towarowy może stanowić wartość niematerialną i prawną, jako jedno z praw wymienionych w ustawie prawo własności przemysłowej, przy spełnieniu pozostałych warunków amortyzacji podatkowej znaków towarowych, czyli:
1) nabyciu prawa,
2) jego gospodarczej przydatności w dniu przyjęcia do używania,
3) przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok oraz,
4) wykorzystywania takiej wartości przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddanie przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.
Wszystkie ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie, a z całokształtu okoliczności sprawy zdaniem DIAS wynika, że Podatnik nie miał zamiaru użytkowania znaku (Wzoru wspólnotowego) przez okres dłuższy niż rok (por. ww. pkt 3). O powyższym świadczy przede wszystkim szybkość dokonywanych czynności, nie tylko w zakresie obrotu znakiem, ale także dotyczących wszystkich, prowadzonych przez Skarżącego i jego żonę rodzajów działalności gospodarczej. Ponadto czynności obrotu znakiem miały miejsce między powiązanymi rodzinnie podmiotami. Tym samym - wywodził DIAS - przyjąć z wysokim prawdopodobieństwem należy, że jednoosobowa działalność gospodarcza Podatnika miała jedynie wygenerować koszty uzyskania przychodu, bez ich faktycznego poniesienia, albowiem związana była wyłącznie ze znakiem - działalność ta została zaś podjęta przed otrzymaniem znaku, a wygaszona po jego zbyciu. Za stanowiskiem o braku zamiaru użytkowania znaku przez okres dłuższy niż rok przemawia, zdaniem Organu odwoławczego, także to, że uzyskane ze sprzedaży środki Skarżący skompensował na rzecz T. Sp. jawna , nie otrzymując w rzeczywistości żadnych pieniędzy. Zwrócił również uwagę DIAS na sposób wpisania znaku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, który może świadczyć o braku zamiaru użytkowania go przez ponad rok. Podatnik zaniechał bowiem wskazania stawki amortyzacyjnej, nie dokonał także żadnego odpisu amortyzacyjnego. Zdaniem Organu odwoławczego takie okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że Podatnik nie miał zamiaru i nie przewidywał wykorzystania darowanego Mu przez żonę składnika przez okres dłuższy niż rok. Podatnik był właścicielem tego znaku przez około dwa i pół tygodnia, przy czym po 8 dniach udzielił licencji na korzystanie z tego znaku podmiotowi, w którym był wspólnikiem, posiadającym więcej niż połowę udziałów. Jakkolwiek sam fakt sprzedaży po upływie tak krótkiego okresu czasu nie musi, zdaniem DIAS, stanowić bezwzględnej podstawy do ustalenia, że Podatnik nie miał zamiaru użytkowania znaku w swojej działalności gospodarczej przez okres powyżej roku - że takiej okoliczności nie przewidywał, to jednakże w takiej sytuacji Podatnik powinien jednoznacznie, jasno i klarownie wskazać okoliczności, dla których, pomimo początkowego zamiaru użytkowania znaku przez okres powyżej roku, z zamiaru tego zrezygnował, dokonując sprzedaży Wzoru wspólnotowego po upływie dwu i pół tygodnia. Z ogólnych zaś wyjaśnień Podatnika, dotyczących motywów takiego działania wynika, że podjął takie, a nie inne decyzje, gdyż wymagały tego okoliczności biznesowe i prywatne. Zdaniem Organu odwoławczego, z wyjaśnień tych nie można wywieść ekonomicznie uzasadnionych podstaw takich decyzji – że działanie Podatnika miało racjonalne podstawy i że faktycznie zamiarem początkowym Podatnika, gdy wprowadzał znak do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych było korzystanie z tego znaku, co najmniej przez rok. Podkreślił DIAS, że Podatnik miał świadomość, że sprzeda ten znak przed upływem roku, tym bardziej, że był niejako zarówno zbywcą, jak i nabywcą tego znaku. W ocenie Organu odwoławczego, cały szereg czynności związanych ze znakiem mógł mieć na celu wyłącznie stworzenie warunków, zmierzających do uzyskania określonej korzyści podatkowej bez ekonomicznej racjonalności ich dokonania. W konkluzji swojej decyzji Organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy znak należy zakwalifikować jako składnik majątku, który ze względu na przewidywany okres używania, równy lub krótszy niż rok, nie został zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych i nie podlega amortyzacji. Konsekwencją nieuznania znaku za wartość niematerialną i prawną był brak podstaw do zastosowania regulacji z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., a skoro Skarżący nie dokonał też zapłaty za znak i nie poniósł żadnego ekonomicznego wydatku na jego nabycie, to dochodem z odpłatnego zbycia tego składnika majątku jest przychód. W konsekwencji, zdaniem DIAS, nie było podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty 12.375.200 zł, równej niezamortyzowanej wartości znaku towarowego. Podatnik, zaliczając ww. kwotę do kosztów uzyskania przychodów, zawyżył te koszty, przez co prowadzona przez niego księga przychodów i rozchodów była nierzetelna.
Podatnik swój brak akceptacji stanowiska DIAS wyraził w złożonej na decyzję Organu odwoławczego skardze, w której podniósł zarzuty o naruszeniu:
– art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f, poprzez uznanie, że nabyty przez Podatnika znak graficzny nie spełnia warunków do uznania go za wartość niematerialną i prawną, bowiem Skarżący nie miał zamiaru wykorzystywać go przez okres dłuższy niż rok,
– art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem prawa Skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości znaku graficznego, stanowiącego dla Skarżącego wartość niematerialną i prawną, w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.,
– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r, poz. 2383 ze zm.) – w skrócie o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, dokonanie dowolnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń niemających żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności polegających na błędnym uznaniu, że Skarżący nie miał zamiaru wykorzystywania nabytego znaku graficznego przez okres dłuższy niż rok,
– art. 120, art. 121 i art. 122 o.p., poprzez niepodejmowanie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podejmowanie przez organy podatkowe działań wbrew przepisom prawa, nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez formułowanie tez niemających jakiegokolwiek pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym i wynikających z domysłów organu podatkowego, brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Podatnik w szczególności podniósł, że w Jego ocenie ustalenia dokonane przez organ podatkowy, dotyczące braku zamiaru wykorzystywania przez Skarżącego znaku graficznego przez okres dłuższy niż rok, nie mają potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, nie wynikają ze stanu faktycznego oraz wygenerowane zostały poprzez dowolną ocenę całokształtu okoliczności. Wskazał, że przewidywany okres używania środka trwałego jest przede wszystkim domeną podatnika, który ma prawo zakładać, w jakim horyzoncie czasowym będzie z niego korzystał. W takim znaczeniu jest to kategoria subiektywna, zależna od podatnika jednakże wartość niematerialna i prawna powinna również być wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddana przez niego do używania, np. na podstawie umowy licencyjnej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, zaś zdaniem Skarżącego, że ten warunek został przez Niego spełniony, bowiem w dniu przyjęcia znaku graficznego do używania, tj. w dniu 13.09.2018 r., udzielił On licencji. Zaznaczył Podatnik brak podjęcia przez organy inicjatywy dowodowej w zakresie określenia zamiaru Skarżącego, co do czasu użytkowania znaku graficznego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dodatkowo zaakcentować należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).
Skarga jest nieuzasadniona.
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości Wzoru wspólnotowego, który został darowany Skarżącemu przez jego żonę. Kwestionując to prawo, organy obu instancji uznają, że doszło do zawyżenie tych kosztów o kwotę 12.375.200 zł, co w rezultacie doprowadziło do zaniżenia należnego podatku. Przy czym organy obu instancji dokonały odmiennej oceny stanu faktycznego w tym zakresie. Natomiast poszczególne elementy stanu faktycznego – działania Podatnika i jego żony zarówno indywidualnie, jak i w ramach prowadzonych spółek jawnych, nie budzą wątpliwości i zostały przytoczone wyżej, w części wstępnej uzasadnienia wyroku, dotyczącej przedstawienia stanu sprawy. Również wzajemne powiązania Skarżącego i Jego żony, w tym w ramach zawiązanych spółek jawnych oraz przemieszczanie Wzoru wspólnotowego – wszystko to precyzyjnie zostało zilustrowane w decyzji NDUCS na str. 21-22. Co do przedawnienia – ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnegoskarbowego – przypadek ten w niniejszej sprawie został oceniony przez tut. Sąd jako nieszczególny/niewątpliwy, w kontekście instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Istotną dla rozstrzygnięcia sprawy Skarżącego kwestią okazała się ocena, czy zamierzał On, w swojej zgłoszonej indywidualnej działalności gospodarczej, wykorzystywać Wzór wspólnotowy przez okres ponad roku. Stosownie bowiem do art. 22b u.p.d.o.f., warunkiem uznania za wartości niematerialne i prawne jest przewidywany okres ich wykorzystywania w działalności gospodarczej przez ponad rok. Wskazać też należy, że organy podatkowe I i II instancji, prowadząc postępowanie winny kierować się zasadami zawartymi w o.p. Przy czym zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), wraz z zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.), nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Prowadząc postępowanie dowodowe, organ ma zmierzać do takiego ustalenia stanu faktycznego, który jest jak najbardziej zbliżony do stanu, który miał miejsce w rzeczywistości. Podkreślić również należy, że to na organie I instancji ciąży główny obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, co wynika wprost z art. 233 § 2 o.p., który nakazuje organowi odwoławczemu uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy może więc przeprowadzić jedynie dodatkowe postępowanie dowodowe (art. 229 o.p.) - w ograniczonym przez art. 233 § 2 o.p. zakresie, nie ma zaś obowiązku prowadzenia takiego postępowania, gdy materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów obu instancji dowodów - materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny stosownie do art. 191 o.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena, o której mowa w art. 191 o.p., oznacza, iż organ podatkowy, przeprowadzając ją, nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).
W kwestii odmiennej od dokonanej przez Organ I instancji oceny przez DIAS zebranego materiału dowodowego, to zdaniem składu orzekającego ta odmienna ocena ma oparcie w zasadzie dwuinstancyjności postępowania, której istota sprowadza się do tego, że rozpatrując sprawę w drugiej instancji Organ odwoławczy nie ocenia jedynie legalności rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, lecz ma rozpatrzyć sprawę jeszcze raz od początku. Tak też się stało w kontrolowanym postępowaniu niniejszej sprawy, a skoro DIAS oparł się o taki sam materiał dowodowy, jakim dysponował NUS, to zaskarżona decyzja wspomnianej zasady dwuinstancyjności nie narusza. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy stanowił również wystarczającą podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia – wyjaśnienia dotyczące Wzoru wspólnotowego, jak również indywidualnej działalności gospodarczej Podatnika, spółek jawnych Skarżącego i jego żony oraz aktywności żony Podatnika zostały zawarte m.in. w stosownych oświadczeniach obu osób. Zdaniem Sądu, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji całość okoliczności w zakresie Wzoru wspólnotowego – łącznie z wyjaśnieniami Podatnika i Jego żony uprawniała Organ odwoławczy do postawienia przez DIAS tezy o braku po stronie Skarżącego zamiaru wykorzystywania przez Niego Wzoru wspólnotowego przez okres ponad roku, w prowadzonej działalności gospodarczej, czego konsekwencją był brak prawnej możliwości zaliczenia go do kategorii wartości niematerialnych i prawnych. W rezultacie nie można było również ustalić wartości początkowej owego wzoru oraz brak było podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jakkolwiek Sąd zgadza się, że przewidywanie okresu używania środków trwałych, czy też wartości niematerialnych i prawnych, to przede wszystkim domena podatnika, który ma prawo zakładać, w jakim horyzoncie czasowym będzie z nich korzystał, to jednak deklarowanie takiego okresu nie ma charakteru dogmatu - owa "wola" podatnika nie może mieć charakteru nieweryfikowalnego, lecz musi być oparta o uzasadnione i obiektywne podstawy. Tym samym deklarowaną wolę wykorzystywania środka trwałego, czy wartości niematerialnej i prawnej przez okres ponad roku należy skonfrontować z okolicznościami stanu faktycznego, w jakich owa wola została osadzona. Sąd podziela tym samym pogląd występujący w orzecznictwie i literaturze, że subiektywne przekonanie podatnika co do okresu, w którym zamierza korzystać ze środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej, w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej nie może mieć jedynie wolicjonalnego i decydującego znaczenia dla zaklasyfikowania danego składnika majątku jako środka trwałego, czy jako wartości niematerialnej i prawnej:
"Przewidywany okres używania środka trwałego jest przede wszystkim domeną podatnika, który ma prawo zakładać, w jakim horyzoncie czasowym będzie z niego korzystał. W takim znaczeniu jest to kategoria subiektywna zależna od podatnika. Nie oznacza to jednak, że przewidywanie to ma charakter woluntarny i nie jest zależne od uwarunkowań prowadzonej działalności gospodarczej. Postrzeganie "przewidywania" musi być zatem osadzone w obiektywnie weryfikowalnych okolicznościach faktycznych dotyczących rzeczywistych zamierzeń podatnika w określonej perspektywie czasowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie ze znaczeniem językowym "przewidywać" to: "1. «przeczuć, domyślić się co będzie, co może nastąpić»; 2. «określić, oznaczyć coś z góry»" (por. https://sjp.pwn.pl); "kierując się wiedzą lub doświadczeniem, domyślać się, że coś się wydarzy lub jaki będzie miało przebieg" (por. https://wsjp.pl). Oznacza to, że wyrażenie ustawowe, mówiące w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. o "przewidywanym okresie", na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, oznacza istnienie uzasadnionych i obiektywnych podstaw co do losu danego składnika majątkowego w okresie jednego roku w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że wykładnia językowa ma dla wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszorzędne znaczenie. Takie rozumienie tego wyrażenia potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Zapis ten skorelowany jest bowiem z unormowaniem z art. 22e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w którym przewidziano konieczność zaliczenia do środków trwałych składników majątku, które po roku nadal pozostają w dyspozycji podatnika, służąc jego działalności gospodarczej. Dodatkowo podatnicy są zobowiązani do zapłaty karnych odsetek za zwłokę według stawki od zaległości podatkowych. Jak wskazano w literaturze w istocie przesłanka dotycząca przewidywanego okresu używania środka trwałego, w tym zakresie podlega obiektywnej weryfikacji (por. na tle analogicznego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, M. Wilk pkt 2.3. do art. 16a w A. Krajewska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, publ. WKP 2018, SIP LEX)."
(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2024 r. o sygn. akt II FSK 838/21 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA, orzeczenia.nsa.gov.pl)
Zdaniem zaś Sądu, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego powiązania osobowe w podmiotach związanych z przedmiotowym wzorem wspólnotowym, dynamika zdarzeń związanych z obrotem tym wzorem, prowadzenie działalności gospodarczej Skarżącego jedynie przez 25 dni, a także zdarzenia dotyczące struktury wewnętrznej podmiotów, szybkości dokonywanych czynności, pomiędzy powiązanymi osobowo podmiotami oraz wyjaśnienia Skarżącego i Jego małżonki uprawniały DIAS do zajęcia stanowiska, że Skarżący nie miał zamiaru wykorzystywania wspomnianego wzoru wspólnotowego przez oznaczony w art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. okres. W rozpatrywanej sprawie rację ma Organ odwoławczy, że brak było uzasadnienia, czy to ekonomicznego, czy też pod względem ochrony marki dla tworzenia kolejnego bytu prawnego – K., który miałby zarządzać znakiem wspólnotowym, skoro wszystkie podmioty mające związek z owym znakiem wspólnotowym, to albo spółki osobowe, albo indywidualnie prowadzący działalności gospodarczą wspólnicy tychże spółek osobowych. Sąd nie widzi wręcz innego celu w rozpoczętej przez Skarżącego działalności gospodarczej (dla której brak było nawet osobnego rachunku bankowego), trwającej około 25 dni, jak tylko cel podatkowy służący wygenerowaniu kosztu podatkowego, w szczególności, gdy jedynym kontrahentem Skarżącego była spółka jawna Skarżącego i jego żony, autorem znaku jest żona Skarżącego, a jedynym realnym aktywem indywidualnej działalności gospodarczej podatnika trwającej 25 dni był wspomniany Wzór wspólnotowy. Jak słusznie wskazano w decyzji Organu odwoławczego, wyjaśnienia Skarżącego oraz Jego żony są nieprzekonujące i ogólnikowe, jeśli chodzi o celowość podejmowanych decyzji w zakresie działalności gospodarczej Skarżącego i obrotu Wzorem wspólnotowym – powoływanie się na planowane koncepcje reorganizacji, brak optymalności – a wynika z nich przede wszystkim to, że jedyne korzyści ze znaku miałby osiągać nie Skarżący, w ramach prowadzonej przez siebie indywidualnej działalności gospodarczej – lecz spółka N. Sp. jawna Skarżącego i Jego żony (por. wyjaśnienia żony Skarżącego z 15 lipca 2022 r.). Tym samym Sąd nie ma zastrzeżeń, co do oceny przez DIAS zebranego materiału dowodowego i wykładni oraz stosowania do niego przepisów prawa materialnego. Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do wskazanych, w skardze naruszeń przepisów prawa, ale i nie stwierdził innych wad prawnych zaskarżonej decyzji, które zobowiązywałby Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.