I SA/Wr 419/25

I SA/Wr 419/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący/
Marta Semiczek /sprawozdawca/
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 22 ust. 14
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2025 r. sprawy ze skargi L. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 04 kwietnia 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.136.2025.2.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Postępowanie przed organami administracji:
Wnioskiem z dnia 11 lutego 2025 r. Ł. B. (Wnioskodawca, Skarżący) zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku wskazano następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. dalej jako: "ustawa o PIT").
W związku z obecną sytuacją zdrowotną ojciec Wnioskodawcy planuje sporządzenie testamentu, w którym ustanowi syna (Wnioskodawcę) jako spadkobiercę (nabywcę) majątku na wypadek śmierci. Testament będzie obejmował m.in. przekazanie Wnioskodawcy kryptowalut.
Zarówno Wnioskodawca, jak i jego ojciec nie świadczą oraz nie zamierzają świadczyć usług, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
W związku z powyższym zadano pytania:
1. Czy wraz z otrzymaniem kryptowalut ze spadku, po stronie Wnioskodawcy powstanie koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowalut na gruncie art. 22 ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm. dalej ustawa o PIT), który obniży przychód Wnioskodawcy przy dalszym zbyciu kryptowalut?
2. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy, co do pytania nr 1 za prawidłowe, czy wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowalut na gruncie art. 22 ust. 14 ustawy o PIT należy ustalać w wysokości wartości rynkowej kryptowalut z chwili przyjęcia spadku, odpowiednio do momentu powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837 dalej u.p.s.d) oraz wysokości podstawy opodatkowania z art. 7 ust. 1 u.p.s.d.?
3. Czy w związku z otrzymaniem kryptowalut przez Wnioskodawcę w ramach spadku, po stronie spadkodawcy (ojca Wnioskodawcy) dojdzie do powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f ustawy o PIT, lub przychodu z innego tytułu w związku z przekazaniem kryptowalut w spadku, do którego rozliczenia będzie obowiązany Wnioskodawca jako spadkobierca, w tym na mocy decyzji, o której mowa w art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 dalej O.p.)?
4. Czy w przypadku dalszego zbycia kryptowalut pozyskanych ze spadku po ojcu Wnioskodawcy, podatek, o którym mowa w art. 30b ust. 1a ustawy o PIT, w wysokości 19% powstanie od różnicy wzrostu wartości waluty wirtualnej w dniu jej zbycia a wartością waluty wirtualnej otrzymanej przez Wnioskodawcę w ramach spadku?
W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytania 1,2 i 4 jest twierdząca, odpowiedź na pytanie 3 jest negatywna
W uzasadnieniu swego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że w związku z otrzymaniem kryptowalut ze spadku po stronie Wnioskodawcy dojdzie do nabycia praw majątkowych oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu dziedziczenia na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz zastosowania zwolnienia podmiotowego z art. 4a ww. ustawy po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków. Jednocześnie, w momencie dalszego zbycia kryptowalut pochodzących ze spadku, dojdzie do powstania przychodu z kapitałów pieniężnych opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powołując się na uzasadnienie do ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, druk Sejmowy Nr 736 z 26 czerwca 2006r. Wnioskodawca wywodził, że w razie braku powstania kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowalut w drodze dziedziczenia, w razie dalszego zbycia przedmiotowych kryptowalut Wnioskodawca będzie zmuszony do uregulowania podatku od przychodu, a nie od dochodu, co w sposób pośredni będzie skutkować opodatkowaniem wartości otrzymanej w spadku od osoby najbliższej i będzie stać w sprzeczności z celem ustawodawcy opisanym w wyżej zacytowanym uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn.
W ocenie Wnioskodawcy rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu z art. 22 ust. 14 ustawy o PIT pozwoli na zachowanie neutralności podatkowej majątku otrzymanego ze spadku, a jednocześnie pozwoli na umożliwienie spadkobiercy (Wnioskodawcy) rozliczenia kosztów uzyskania przychodu związanych z nabyciem kryptowalut, gdyż Wnioskodawca nie będzie mógł przejąć koszty uzyskania przychodu po spadkodawcy. Powyższe rozumowanie na zasadzie analogii znajduje uzasadnienie w regulacji art. 22 ust. 1d. Różnica dotyczy jedynie tego, że przychód w analizowanym przypadku powstawałby na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, a nie na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Wnioskodawcy przekazanie kryptowalut w spadku nie wpisuje się w żadną sytuację zbycia kryptowalut opisaną w art. 17 ust. 1f ustawy o PIT, jak również przekazywane kryptowaluty w ramach spadku nie mają odniesienia do przedmiotów, czy też czynności, które to mogą być stosownie wycenione w walucie polskiej, a następnie mogą posłużyć do kalkulacji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem kryptowalut przez Wnioskodawcę w ramach spadku, po stronie spadkodawcy (ojca Wnioskodawcy) nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f ustawy o PIT, ani przychodu z innego tytułu w związku z przekazaniem kryptowalut w spadku, do którego rozliczenia będzie obowiązany Wnioskodawca jako spadkobierca, w tym na mocy decyzji, o której mowa w art. 100 O.p.
Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania nr 4 - w przypadku dalszego zbycia waluty wirtualnej pozyskanej ze spadku po ojcu Wnioskodawcy, podatek, o którym mowa w art. 30b ust. 1a ustawy o PIT, w wysokości 19% powstanie od różnicy wzrostu wartości waluty wirtualnej w dniu jej zbycia a wartością waluty wirtualnej otrzymanej przez Wnioskodawcę w ramach spadku.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania 3, zaś w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.
Przytaczając brzmienie przepisów ustawy o PIT wywodził, że kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uregulowano w art. 22 ust. 14-16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o PIT. Zgodnie z nimi koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, tj.:
udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz
koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej,
podlegają rozliczeniu dla celów podatkowych w szczególnym trybie. Co do zasady są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jeśli jednak w danym roku podatkowym ich wartość przekracza wartość uzyskanych przez podatnika przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej - nadwyżka kosztów nad przychodami nie jest stratą podatkową, ale jest przenoszona do rozliczenia jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku. Dotyczy to również sytuacji, w której w danym roku podatkowym nie został w ogóle osiągnięty przychód z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, a zostały poniesione koszty na jej nabycie.
Przychodem do opodatkowania z tytułu zbycia kryptowalut jest kwota uzyskana z ich sprzedaży lub równowartość towaru/usługi otrzymanego w zamian za kryptowalutę. Natomiast kosztem uzyskania przychodów jest koszt nabycia oraz zbycia kryptowaluty (np. wydane pieniądze na zakup krypto, wartość dostarczonej usługi/towaru w zamian za krypto, niektóre prowizje pobierane na giełdzie lub w kantorze). Aby móc rozliczyć koszt, musi on być udokumentowany. Żaden z przepisów odnoszących się do zakupu i zbycia kryptowalut nie daje zbywcy prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej wydatków poniesionych na jej nabycie przez spadkodawcę ani wartości nabytych w spadku kryptowalut. Natomiast sprzedaż kryptowalut nabytych przez Wnioskodawcę w drodze spadku będzie stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT.
Ponieważ stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez jego ojca DKIS uznał za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie dotyczące ustalenia wartości kryptowalut z chwili przyjęcia spadku jest bezzasadne.
Natomiast co do pytania 3) DKIS podzielił stanowisko Wnioskodawcy że u spadkodawcy nie powstanie przychów z odpłatnego zbycia kryptowalut.
Postępowanie przed sądem I instancji:
W skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie:
1) art. 22 ust. 14 ustawy o PIT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni oraz "zawężenie" hipotezy wynikającej z tego przepisu normy prawnej, w szczególności ograniczenie znaczenia "poniesienia wydatków" jedynie do sytuacji zapłaty środkami płatniczymi za otrzymanie walut wirtualnych (poniesienia kosztów jak zostało to wskazane w zaskarżanej interpretacji indywidualnej), a zatem na gruncie niniejszej sprawy uznanie, iż na nabycie walut wirtualnych Skarżący nie poniósł żadnych wydatków, a żaden z przepisów zacytowanych w wydanej interpretacji indywidualnej nie daje Skarżącemu prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej wydatków poniesionych na jej nabycie przez spadkodawcę ani wartości nabytych w spadku kryptowalut;
2) art. 30b ust. 1a w zw. z art. 30b ust. 1b ustawy PIT poprzez jego błędną wykładnie oraz wskazanie, iż w związku z otrzymaniem przez Skarżącego kryptowalut w spadku, czyli nieodpłatnie - Skarżący nie ma prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej wydatków poniesionych na jej nabycie, natomiast dalsze zbycie przez Skarżącego kryptowalut pozyskanych w spadku po ojcu Skarżącego stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, podczas gdy wobec braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej dojdzie do opodatkowania przychodu (pełnej wartości walut wirtualnych), a nie dochodu (przyrostu wartości waluty wirtualnej w momencie jej zbycia, w porównaniu do jej wartości w momencie pozyskania ze spadku), w tym pośredniego opodatkowania majątku ze spadku od osoby najbliższej w której to sytuacji na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn powinno dojść do "całkowitego zwolnienia od podatku",
W uzasadnieniu Skargi podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku, powołując się na uzasadnienie ustawy o nowelizacji ustawy o podatku od spdków i darowizn
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."
Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.
W tej sprawie należy wskazać, że podatnik sformułował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 14 ustawy o PIT. W tak zakreślonych granicach skargi przywołać trzeba treść art. 22 ust. 14 ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
Dodać trzeba, że w myśl art. 22 ust. 15 i ust. 16 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (...). Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym. NSA w wyroku z 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 651/21 (zapadłym na tle analogicznego problemu prawnego, choć dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych) zwrócił uwagę, że ustawodawca przez pojęcie "nabycie waluty wirtualnej" (zob. odpowiednio art. 22 ust. 14 ustawy o PIT) rozumie nabycie wtórne za pieniądze lub w zamian za świadczenie w naturze. Natomiast w mniejszej sprawie – jak wynika z opisu stanu faktycznego- Skarżący w związku z nabyciem kryptowalut nie ponosi żadnych wydatków ani nie świadczy żadnych usług. Nie można więc uznać, że poniósł jakiekolwiek koszty związane z ich nabyciem. Podkreślić należy, że koszty uzyskania przychodu muszą być kosztami realnie poniesionymi. Nie można za takie uznać ani kosztów poniesionych przez inne osoby, ani kosztów "teoretycznych", ustalanych na podstawie wyceny przedmiotów nabywanych nieodpłatnie. W wypadku, gdy podatnik nie poniósł rzeczywistych kosztów nabycia składników majtku, a ustawodawca nie przewidział w tym zakresie szczególnej regulacji, opodatkowaniu podlega cały przychód uzyskany ze zbycia takiego majątku. Wbrew stanowisku Skarżącego- w wypadku przychodów ze sprzedaży rzeczy i praw- opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega "wzrost wartości" majątku, lecz różnica pomiędzy uzyskanym przychodem, a wydatkami poniesionymi na nabycie ( ew. wytworzenie) tych przedmiotów. W wypadku zaś kryptowalut ustawodawca przewidział regulację szczególną, ograniczając koszty jedynie do wydatków na ich nabycie.
Skoro zaś Skarżący kosztów nabycia kryptowalut nie poniósł, zasadnie Organ uznał za bezprzedmiotowe rozważania sposobu ustalenia wysokości tych kosztów.
Natomiast podniesiona we wniosku i w skardze argumentacja nie może zostać uwzględniona. W pierwszej kolejności wskazać należy, że uzasadnienie do projektu ustawy nie jest w żadnym razie aktem normatywnym. Może być posiłkowo uwzględniane przy interpretacji przepisów natomiast nie może być traktowane, jako źródło praw. W związku z tym z uzasadnienia do nowelizacji ustawy nie można wywodzić, że jakieś przychody są zwolnione z opodatkowania. Tym bardziej, że w zakresie podatku dochodowego ustawodawca stworzył wyraźne i odrębne regulacje dotyczące opodatkowania obrotu kryptowalutami. Dodatkowo wskazać należy, że powoływane uzasadnienie dotyczy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jest to odrębny od podatku dochodowego podatek. Uzasadnienia do tego aktu nie można w żadnym razie odnosić do powszechnego podatku dochodowego. Z uzasadnienia tego wynika jedynie, że ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania gromadzenie majątku w drodze dziedziczenia. Absolutnie natomiast nie wynika z niego, aby zamierzał zwolnić z opodatkowania dalszą sprzedaż tego majątku.
Nie jest możliwe też zastosowanie do analogii do art. 22 ust 1d ustawy o PIT. Przepis ten, bowiem dotyczy przychodów ze sprzedaży rzeczy i praw, której były już opodatkowane podatkiem dochodowym.
Mając powyższe na względzie, oceniając zarzuty podniesione przez Skarżącego jako niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę